홍○○를 청구인의 국외 재배주주로 보고 차입금에 대한 지급이자를 배당으로 보아 손금불산입하여 과세한 처분의 당부
홍○○를 청구인의 국외 재배주주로 보고 차입금에 대한 지급이자를 배당으로 보아 손금불산입하여 과세한 처분의 당부
심판청구번호 국심 2005중0439(2006. 7. 11.) 0원, 2001사업연도 654,394,360원, 2002사업연도 1,311,973,340원, 2003사업연도 605,364,440원의 부과처분 및 소득금액변동통지처분(7,927,138,334원)은 아래와 같이 그 과세표준과 세액을 경정하고, 나머지 청구는 이를 기각합니다.
1. 홍○○○ 등 주주들이 국외지배주주에 해당하는 것으로 보아 그들로부터의 차입금에 대한 지급이자에 대하여 과소자본세제를 적용하여 손금불산입한 금액 중 2001사업연도 1,246,146,872원, 2002사업연도 714,059,088원 및 2003사업연도 1,044,399,487원은 이를 손금에 산입하고,
2. 캐디에게 제공한 식대 및 해외연수비 등 375,723,080원과『그린피 대우기준』에 따라 할인한 그린피할인액 48,230,000원을 접대비에서 제외하며,
3. 주주 및 임원(정○○○, 홍○○○, 홍○○○)에게 지급한 급여 437,000,000원을 손금에 산입한다.
청구법인은 회원제골프장을 운영하는 법인으로서 2000사업연도부터 2003사업연도의 기간 중 주주 홍○○○외 5인으로부터 차입한 금액에 대한 1998.6.1부터 2003.12.31까지의 지급이자 7,647,242,573원을 손금산입하였으며, 1999사업연도부터 2003사업연도까지 캐디에게 무상 또는 할인된 가격으로 제공한 식대 등 375,723,080원(이하 “쟁점식대등”이라 한다)을 복리후생비 등으로 손금산입하여 각 사업연도 법인세를 신고하였다. 처분청은 홍○○○가 청구법인의 주식을 100%(직접 30%, 간접 70%) 소유하면서 청구법인을 실질적으로 지배하는 국외지배주주로 보아 국제조세조정에 관한 법률 제14조 제1항 에 따라 출자지분의 3배를 초과하는 지급이자 7,596,456,927원을 손금부인하는 한편, 동 금액을 홍○○○에게 배당으로 소득처분하고, 또한 차입금 과다법인인 청구법인이 주식회사 ○○○골프클럽의 주식을 보유하고 있다 하여 2000사업연도부터 2003사업연도까지의 관련 지급이자 230,419,125원을 손금부인하였으며, 쟁점식대등과 1999사업연도부터 2003사업연도까지『그린피 대우기준』에 따라 할인한 그린피 48,230,000원(이하 “쟁점그린피할인액”이라 한다)을 접대비로 보아 그 한도초과액을 손금불산입하고, 1999사업연도부터 2003사업연도까지 주주임원의 급여 437,000,000원(이하 “쟁점급여”라 한다) 및 항공료 109,829,720원(이하 “쟁점항공료”라 한다)과 임원숙소 관리비 165,949,100원(이하 “쟁점임원숙소관리비”라 한다)을 손금불산입하는 등 과세표준을 경정하여 2004.10.6. 청구법인에게 법인세 계 3,305,475,930원(2000사업연도 733,743,790원, 2001사업연도 654,394,360원, 2002사업연도 1,311,973,340원, 2003사업연도 605,364,440원)을 경정고지하고, 소득금액변동통지(7,927,138,334원)하였다. 청구법인은 이에 불복하여 2004.12.27. 심판청구를 제기하였다.
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(2) 청구법인은 회원제골프장을 운영하는 사업자로서 체육시설의 설치․이용에 관한 법률에 따라 주식회사 ○○○골프클럽의 주식을 취득하여 보유하고 있는 바, 이는 법률상 강제에 따른 것임에도 그 보유를 이유로 관련 지급이자를 손금불산입한 처분은 재산권을 침해한 것으로 위법하다.
(3) 캐디에게 무상 또는 할인된 가격으로 제공한 식대와 해외연수비 등은 실질적으로 근로자에 대한 복리후생비와 다르지 않고, 청구법인의 수익증대를 위한 업무관련성이 있는 비용인 바, 이는 판매부대비용에 해당함에도 접대비로 보아 과세한 처분은 부당하다.
(4) 골프장 인지도와 이미지 향상을 위해『그린피 대우기준』에 따라 불특정 다수의 고객에게 그린피를 할인 해 준 것인 바, 이는 매출에누리에 해당함에도 접대비로 보아 과세한 처분은 부당하다.
(5) 비상근 임원들이 임원회의, 이사회 등에 참석하는 등 경영에 참여하였고, 이들의 급여수준이 통상적인 급여수준을 넘지 아니하므로 쟁점급여를 손금불산입한 처분은 부당하고, 또한 항공료도 비상근 임원들이 일본에 거주하는 관계로 업무수행을 위하여 왕래한 비용이므로 이를 손금부인한 처분은 부당하다. 홍○○○ 회장의 개인소유 주택을 임직원이 업무용도로 사용하였으므로 그 관리비용을 손금불산입한 처분 또한 부당하다.
(1) 청구법인은 비거주자인 홍○○○외 7인이 50백만원을 출자하여 설립된 법인으로서 주주인 홍○○○외 7인이 청구법인을 실질적으로 지배하고 있으므로 홍○○○ 등은 국외지배주주에 해당한다. 외국의 주주․출자자의 정의는 국제조세조정에 관한 법률 제2조 제1항 에서 정하고 있지 않으므로 같은법 제2조 제2항에 따라 조세특례제한법 제2조 제1항 에서 규정하고 있는 용어의 예에 의하는 것이고, 조세특례제한법 제2조 제1항 제1호 에서 “내국인이라 함은 소득세법에 의한 거주자 및 법인세법에 의한 내국법인을 말한다”고 규정하고 있어 외국인은 소득세법상 비거주자와 법인세법상 외국법인을 말하는 것이므로 비거주자인 홍○○○ 등은 외국의 주주에 해당한다. 통상적인 차입금의 경우에는 국제조세조정에 관한 법률 시행령 제27조 의 규정에 의해 법인세 신고시 객관적인 입증자료를 제출하여야 하나, 청구법인은 이를 제출한 사실이 없고, 주주로부터 차입한 금액이 자본금 대비 5만배를 상회하고, 차입기간이 15년 거치 30년 분할상환하는 조건이므로 주주차입금이 통상적인 차입금에 해당한다는 청구법인의 주장은 이유가 없다.
(2) 차입금 과다법인이 회원제골프장을 운영하기 위하여 체육시설의 설치․이용에 관한 법률 제14조 및 제15조의 규정에 의하여 대중골프장을 설치․운영하는 법인에 출자하여 그 주식을 취득하는 경우, 그 주식은 조세특례제한법 제135조 의 규정에 따라 지급이자 손금불산입을 하여야 하는 “다른 법인의 주식”에 해당하는 것이므로 관련 지급이자를 손금불산입한 처분은 정당하다.
(3) 독립된 사업자인 캐디에게 무상 또는 할인된 가격으로 제공한 식대는 캐디 또는 내장객이 부담하여야 할 비용을 청구법인이 캐디와 친목도모, 내장객의 부담완화 등을 통한 골프장의 원활한 운영을 위하여 제공한 비용이므로 접대비로 보아 과세한 처분은 정당하다.
(4) 청구법인의 “그린피 대우기준”에 해당하는 자는 소수의 특정인에 불과하고, 그들에 대한 할인은 친목도모, 저명인사에 대한 배려 등을 통하여 골프장 영업을 원활히 하기 위한 것이므로 접대비로 보아 과세한 처분은 정당하다.
(5) 비상근 임원이 직접 경영에 참여하였거나 근로를 제공하였다는 객관적인 사실이 확인되지 아니하므로 쟁점급여를 손금불산입한 처분은 정당하고, 또한 항공료도 출장목적과 결과에 대한 내용이 없고, 청구법인의 업무와 관련된 사실이 확인되지 아니하므로 손금불산입한 처분은 정당하며, 홍○○○ 개인소유의 주택에 대한 수리비 등도 청구법인의 업무와 관련이 없는 비용이므로 손금불산입한 처분은 정당하다.
(1) 홍○○○를 국외지배주주로 보아 출자지분의 3배를 초과하는 주주차입금에 대한 지급이자를 손금불산입하고 배당으로 과세한 처분의 당부
(2) 차입금 과다법인이 대중골프장 운영법인의 주식을 소유하고 있다 하여 관련 지급이자를 손금불산입한 처분의 당부
(3) 골프장 캐디에게 무상 또는 할인된 가격으로 제공한 식대 등을 접대비로 보아 과세한 처분의 당부
(4) “그린피 대우기준”에 따라 할인한 그린피 상당액을 접대비로 보아 과세한 처분의 당부
(5) 비상근 주주임원에게 지급한 급여 및 항공료와 임원숙소관리비를 손금불산입하여 과세한 처분의 당부
(1) 관련법령 (가) 국제조세조정에 관한 법률(2000.12.29. 법률 제6304호로 개정되기 전의 것) 제2조【정의】① 이 법에서 사용하는 용어의 정의는 다음과 같다.
11. "국외지배주주"라 함은 내국법인 또는 외국법인의 국내사업장을 실질적으로 지배하는 외국의 주주․출자자 또는 본점으로서 대통령령이 정하는 자를 말한다.
② 제1항에 규정된 것외의 용어에 관하여는 이 법에서 특별히 정하는 경우를 제외하고는 조세특례제한법 제2조 제1항 에 의한 용어의 예와 동법 제3조 제1항 제1호 내지 제12호․제17호 내지 제19호에 규정된 법률에 의한 용어의 예에 의한다. (나) 국제조세조정에 관한 법률시행령(2002.12.30. 대통령령 제17832호로 개정되기 전의 것) 제2조【특수관계의 세부기준】 ① 법 제2조 제1항 제8호에서 “특수관계”라 함은 다음 각호에서 정하는 관계를 말한다.
1. 외국에 거주하거나 소재하는 자(주주 및 출자자를 포함하며, 이하 “외국주주”라 한다)가 내국법인 또는 국내사업장을 두고 있는 외국법인의 의결권있는 주식(출자지분을 포함한다. 이하 같다)의 100분의 50 이상을 직접 또는 간접으로 소유한 경우 당해 내국법인ㆍ국내사업장과 외국주주와의 관계
4. 거주자ㆍ내국법인 또는 국내사업장과 비거주자ㆍ외국법인 또는 이들의 국외사업장과의 관계에 있어서 일방이 다음 각목의 1의 방법에 의하여 타방의 사업방침의 전부 또는 중요한 부분을 실질적으로 결정할 수 있는 경우 그 일방과 타방과의 관계
② 제1항 제1호 내지 제3호에서 규정하는 주식의 간접소유비율은 다음 각호의 구분에 따라 계산한다.
1. 일방법인이 타방법인의 주주인 법인(이하 "주주법인" 이라 한다)의 의결권있는 주식의 100분의 50이상을 소유하고 있는 경우에는 주주법인이 소유하고 있는 타방법인의 의결권있는 주식이 그 타방법인의 의결권있는 주식에서 차지하는 비율(이하 “주주법인의 주식소유비율”이라 한다)을 일방법인의 타방법인에 대한 간접소유비율로 한다. 다만, 주주법인이 둘이상인 경우에는 각 주주법인별로 계산한 비율을 합계한 비율을 일방법인의 타방법인에 대한 간접소유비율로 한다.
2. 일방법인이 타방법인의 주주법인의 의결권있는 주식의 100분의 50미만을 소유하고 있는 경우에는 그 소유비율에 주주법인의 주식소유비율을 곱한 비율을 일방법인의 타방법인에 대한 간접소유비율로 한다. 다만, 주주법인이 둘이상인 경우에는 각 주주법인별로 계산한 비율을 합계한 비율을 일방법인의 타방법인에 대한 간접소유비율로 한다.
3. 제1호 및 제2호의 계산방법은 타방법인의 주주법인과 일방법인 사이에 한개 이상의 법인이 개재되어 있고 이들 법인이 주식소유관계를 통하여 연결되어 있는 경우에도 이를 준용한다. (다) 국제조세조정에 관한 법률시행령(2002.12.30. 대통령령 제17832호로 개정된 것) 제2조【특수관계의 세부기준】 ① 법 제2조 제1항 제8호에서 “특수관계”라 함은 다음 각호에서 정하는 관계를 말한다.
4. 거주자ㆍ내국법인 또는 국내사업장과 비거주자ㆍ외국법인 또는 이들의 국외사업장과의 관계에 있어서 일방이 다음 각목의 1의 방법에 의하여 타방의 사업방침의 전부 또는 중요한 부분을 실질적으로 결정할 수 있는 경우 그 일방과 타방과의 관계
1. 내국법인의 의결권있는 주식의 100분의 50이상의 주식을 직접 또는 간접으로 소유하고 있는 외국주주. 이 경우 주식의 간접소유비율에 관하여는 제2조 제2항을 준용한다.
2. 제2조 제1항 제4호의 각목에서 정하는 바에 의하여 내국법인의 사업방침의 전부 또는 중요한 부분을 실질적으로 지배하는 외국주주 (마) 국제조세조정에 관한 법률 제14조 【배당으로 간주된 이자의 손금불산입】 ① 내국법인(외국법인의 국내사업장을 포함한다. 이하 이 장에서 같다)의 차입금 중 국외지배주주로부터 차입한 금액과 국외지배주주의 지급보증에 의하여 제3자로부터 차입한 금액이 그 국외지배주주가 주식등으로 출자한 출자지분의 3배를 초과하는 경우에는 그 초과분에 대한 지급이자 및 할인료는 대통령령이 정하는 바에 따라 법인세법 제67조 의 규정에 의한 배당 또는 기타사외유출로 처분된 것으로 보고 그 내국법인의 손금에 산입하지 아니한다. 이 경우에 차입금의 범위와 손금에 산입하지 아니하는 것으로 보는 금액의 산정방법은 대통령령으로 정한다.
② 제1항의 규정에 의한 국외지배주주의 출자지분에 대한 차입금의 배수는 업종별로 구분하여 따로 대통령령으로 정할 수 있다.
③ 내국법인이 대통령령이 정하는 바에 따라 차입금의 규모 및 차입조건이 특수관계가 없는 자간의 통상적인 차입규모 및 조건과 동일 또는 유사한 것임을 입증하는 경우에는 그 차입금에 대한 지급이자 및 할인료에 대하여는 제1항 및 제2항의 규정을 적용하지 아니한다. (바) 국제조세조정에 관한 법률시행령 제27조 【통상적인 조건에 의한 차입금】① 국외지배주주의 출자금액에 대한 차입금의 배수가 3배를 초과하거나 제26조에서 정한 업종별 배수를 초과하는 내국법인이 법 제14조 제3항의 규정을 적용받고자 하는 경우에는 다음 각호의 요건에 해당함을 입증하는 자료를 법인세법 제60조 제1항 의 규정에 의한 신고기한내에 과세당국에 제출하여야 한다.
1. 이자율, 만기일, 지급방법, 자본전환 가능성, 다른 채권과의 우선순위등을 고려할 때 당해 차입금이 사실상 출자에 해당되지 아니할 것
2. 국외지배주주의 내국법인 출자금액에 대한 차입금의 배수가 당해 내국법인과 동종의 사업을 영위하는 비교가능한 법인의 자기자본에 대한 차입금의 배수(이하 "비교대상배수"라 한다)를 초과하지 아니할 것. 이 경우 비교가능한 법인이라 함은 당해 내국법인과 사업규모 및 경영여건 등이 유사한 내국법인 중 차입금의 배수에 있어 대표성이 있는 법인을 말한다.
② 제1항의 요건에 해당하는 내국법인의 손금불산입액의 산정방법은 다음과 같다. 손금불산입액 = 내국법인이 국외지배주주에게 지급하여야 할 이자 및 할인료×(내국법인의 국외지배주주에 대한 총차입금적수-국외지배주주의 내국법인출자금액적수×비교대상배수)÷내국법인의 국외지배주주에 대한 총차입금적수
(2) 사실관계 (가) 청구법인은 1989년부터 1996년까지 재일교포 사업가인 홍○○○와 그 가족들로부터 약 600억원을 차입하여 1989년부터 골프장 건설에 착수하여 1995년 18홀을 건설한 다음 1997년 총27홀 규모의 골프장을 완성하여 회원제골프장을 운영하는 법인으로서 1990년말부터 현재까지 청구법인의 주주는 홍○○○(지분 30%), 홍○○○의 처 정○○○(지분 10%), 홍○○○의 자 홍○○○(지분 20%), 홍○○○(지분 10%), 홍○○○(지분 10%), 홍○○○(지분 10%), 홍○○○(지분 5%), 홍○○○(지분 5%)으로 구성되어 있음이 주식변동상황명세서 등에 의하여 확인되고, 동 주주들이 비거주자인 사실에 대하여는 청구법인과 처분청간에 다툼이 없다. (나) 청구법인은 1989년부터 1998.5.31.까지는 주주 홍○○○외 5인의 차입금에 대하여 이자를 지급하지 아니하였고, 1998.5.7. 주주와 차입금에 대한 원리금 상환약정을 체결한 후 1998.6.1.부터 1999.12.31.까지는 연4%, 2000사업연도는 연2%, 2001사업연도부터 2003사업연도까지는 연4%의 이자율을 적용하여 총 7,647,242,573원의 이자를 지급하였으며, 1998사연도말부터 2003사업연도까지 각 사업연도말 현재 주주 차입금의 현황은 아래 “표”와 같음이 청구법인의 재무제표 등에 의하여 확인된다.
○○○ (다) 처분청은 홍○○○가 청구법인의 주식 100%(직접 30%, 간접 70%)를 소유하면서 청구법인을 실질적으로 지배하는 외국주주로 보아 국제조세조정에 관한 법률 제2조 제1항 제11호 및 같은법시행령 제3조 제1항 제1호에 해당하는 국외지배주주라 하여 위 법률 제14조의 규정에 따라 지급이자 7,596,456,927원을 손금불산입하고, 동 금액을 홍○○○에게 배당으로 소득처분하여 이 건 법인세 등을 과세하였음이 처분청의 과세기록에 의하여 확인된다.
(3) 청구법인의 주주 홍○○○ 등이 국제조세조정에 관한 법률 제2조 에서 규정하고 있는 국외지배주주에 해당되는지 본다. (가) 홍○○○ 등이 위 법률 제2조 제1항에서 규정하고 있는 외국주주에 해당하는지 본다. 청구법인은 국제조세조정에 관한 법률은 국외지배주주를 비거주자와 구분하여 “외국의 주주․출자자”라고 규정함으로써 국적을 기준으로 국외주주 여부를 판단하고 있는 바, 홍○○○ 등은 한국국적 보유자이고, 과소자본세제의 입법취지는 다국적기업이 차입경영에 따른 조세회피를 방지하기 위한 것이므로 홍○○○ 등은 외국주주에 해당하지 아니한다고 주장하고 있다. 그러나 위 법률 제2조 제2항은 국외지배주주와 관련된 용어에 관하여는 같은법에서 특별히 정하는 경우를 제외하고는 조세특례제한법 제2조 제1항 에 의한 용어의 예와 같은법 제3조 제1항 제1호 내지 제12호․제17호 내지 제19호에 규정된 법률에 의한 용어의 예에 의한다고 규정하고 있는데, 조세특례제한법(2001.12.29. 법률 제6538호로 개정되기 전의 것) 제2조 제1항 제1호는 “내국인”이라 함은 소득세법에 의한 거주자 및 법인세법에 의한 내국법인을 말한다고 규정하고 있다. 홍○○○와 처 정○○○을 소득세법상 거주자로 보아 이들의 이자소득에 대한 원천징수의무를 부과한데 대하여 청구법인이 우리심판원에 제기한 심판청구사건(국심 2002중3281, 2003.4.9.)을 보면, 홍○○○와 정○○○은 일본영주권을 취득하였음이 외국인등록원부와 출입국사실증명원, 법인세신고서 등에 의하여 확인되고, 동경사회보험사무국이 교부한 홍○○○의 건강보험피보험자증을 보면 피부양자로 홍○○○와 정○○○외 6명의 자녀가 등재되어 있고, 외국인등록원표 기재사항증명서에도 세대구성원이 홍○○○와 정○○○외 6명의 자녀가 특별영주자 채류자격으로 등재된 사실이 나타나며, 홍○○○와 정○○○의 2000년～2002년 기간중 연평균 국내체류일을 보면 홍○○○ 61일, 정○○○ 64일로 연간 대부분을 일본국에 체류하고 있음이 확인된 사실이 있다. 따라서 국제조세조정에 관한 법률시행령 제2조 제1항 제1호 에서 외국주주는 “외국에 거주하거나 소재하는 자”라고 규정하고 있으므로 비거주자인 홍○○○ 등이 외국주주가 아니라는 청구법인의 주장은 이유가 없다고 판단된다. (나) 홍○○○가 국제조세조정에 관한 법률 시행령 제3조 제1항 제1호 에서 규정하고 있는 국외지배주주(직․간접으로 내국법인의 의결권 있는 주식의 50% 이상 소유)에 해당하는지 본다. 처분청은 홍○○○를 청구법인의 주식 100%(직접 30%, 간접 70%)를 소유하는 국외지배주주로 보았다. 그러나 국제조세조정에 관한 법률 제2조 제1항 제11호 에서 “국외지배주주라 함은 내국법인 또는 외국법인의 국내사업장을 실질적으로 지배하는 외국의 주주․출자자 또는 본점으로서 대통령령이 정하는 자를 말한다”고 규정하고 있고, 그 위임을 받은 국제조세조정에 관한 법률 시행령 제3조 제1항 제1호 에서는 “내국법인의 의결권 있는 주식의 100분의 50 이상의 주식을 직접 또는 간접으로 소유하고 있는 외국주주. 이 경우 주식의 간접소유비율에 관하여는 제2조 제2항을 준용한다.”고 규정하고 있는 바, 동 시행령 제2조 제2항에 의하면 간접소유 형태는 첫째, 일방이 한 개의 주주법인을 통해 타방법인의 주식을 소유하는 경우 둘째, 일방이 병렬적으로 두 개의 주주법인을 통해 타방법인의 주식을 소유하는 경우 셋째, 일방이 직렬적으로 두 개의 주주법인을 통하여 타방법인의 주식을 소유하는 경우로 규정하고 있어 간접소유는 주주법인을 통하여 타방법인의 주식을 소유하는 것을 의미하는 것이므로 주주법인이 개입되어 있지 않는 이상 국제조세조정에 관한 법률상 주식의 간접소유는 성립할 수 없는 것이고, 단지 주주들간에 가족관계가 있다고 하여 가족들이 상호 주식을 간접소유하게 되는 것은 아니라 하겠다. 또한 국외지배주주의 주식 소유비율을 산정함에 있어 주주인 가족들의 소유 지분을 합산하여 계산할 수 있는 근거는 없는 것으로 나타나고 있다. 위 사실내용과 관련법령을 종합하여 볼 때, 청구법인의 주주 홍○○○ 등은 모두 각자 청구법인의 주식 50% 미만을 직접 소유하고 있을 뿐 주주법인을 통해 청구법인의 주식을 소유하고 있지 아니하는 바, 처분청이 홍○○○가 청구법인의 주식을 직접 30%, 가족의 주식 70%를 간접소유한 것으로 보아 홍○○○가 국외지배주주에 해당한다고 본 것은 잘못이라고 판단된다. (다) 홍○○○가 국제조세조정에 관한 법률 시행령 제3조 제1항 제2호 에서 규정하고 있는 국외지배주주(내국법인의 사업방침의 전부 또는 중요한 부분을 실질적으로 지배하는 외국주주)에 해당하는지 본다. 국제조세조정에 관한 법률 시행령 제3조 제1항 제2호 는 같은법시행령 제2조 제1항 제4호의 각목에서 정하는 바에 의하여 내국법인의 사업방침의 전부 또는 중요한 부분을 실질적으로 지배하는 외국주주를 국외지배주주로 본다고 규정하고 있고, 2002.12.30. 개정되기 전의 위 시행령 제2조 제1항 제4호 라(목)은 “일방이 사업활동에 필요한 자금의 대부분을 타방으로부터 차입하거나 타방에 의한 지급보증을 통하여 조달할 것”이라고 규정하고 있었는데, 2002.12.30. “타방이 사업활동에 필요한 자금의 100분의 50 이상을 일방으로부터 차입하거나 일방에 의한 지급보증을 통하여 조달할 것” 이라고 개정되었는 바, 여기서 “사업활동에 필요한 자금”이란 내부자금(자본금, 내부유보 등)과 타인자금(차입금, 매입채무 등)을 포함한 총자본으로 보아야 할 것이다(재정경제부 예규 재국조 46017-136, 2000.12.1.도 같은 뜻임). 청구법인의 총자본 대비 주주차입금의 비율은 아래 표에서 보는 바와 같이 1998사업연도 72.4%, 1999사업연도 69.1%, 2000사업연도 66.3%인 바, 이들 3개 사업연도의 경우 청구법인이 사업활동에 필요한 자금의 대부분을 주주인 홍○○○ 등으로부터 차입하였다고 보이므로 홍○○○ 등은 청구법인의 사업방침의 전부 또는 중요한 부분을 실질적으로 지배하는 국외지배주주에 해당된다고 판단된다. 반면에 총자본 대비 주주차입금의 비율이 30.6%인 2001사업연도와 35.2%인 2002사업연도는 청구법인이 사업활동에 필요한 자금의 대부분을 홍○○○ 등으로부터 차입하였다고 보기 어려우며, 또한 2003사업연도에는 총자본 대비 주주차입금의 비율이 33.1%로서 국제조세조정에 관한 법률 시행령 제2조 제1항 제4호 라(목)에서 규정하고 있는 50%에 미달함으로 이들 3개 사업연도에는 홍○○○ 등을 국제조세조정에 관한 법률 시행령 제3조 제1항 제2호 에서 규정하고 있는 국외지배주주로 볼 수 없다고 판단된다. 따라서, 이들 3개 사업연도에 홍○○○ 등이 국외지배주주에 해당하는 것으로 보아 국제조세조정에 관한 법률 제14조 에 따라 홍○○○ 등이 출자한 금액의 3배를 초과한 지급이자를 손금불산입한 처분은 부당하다 하겠다. 총자본 대비 주주차입금 현황
○○○
(4) 이 건 국외지배주주로부터의 주주차입금에 대한 지급이자 손금불산입액을 계산함에 있어 동일 업종을 영위하는 비교가능한 법인의 자기자본에 대한 차입금의 배수(비교대상 배수)를 적용하지 아니하고 출자지분의 3배를 적용한 처분이 정당한지 본다. (가) 청구법인은 홍○○○ 등이 국외지배주주에 해당한다 할지라도 차입금 지급이자의 손금불산입액을 산정함에 있어 동일 업종을 영위하는 비교가능한 법인의 자기자본에 대한 차입금의 배수(비교대상 배수)를 적용하여야 함에도 출자지분의 3배를 적용한 것은 부당하다고 주장하고 있다. (나) 국제조세조정에 관한 법률 제14조 는 제1항에서 과소자본세제를 적용하여 국외지배주주에게 지급한 이자 중 배당처분하여 손금불산입하는 지급이자의 범위를 국외지배주주로부터 차입한 금액 중 동 주주가 주식 등으로 출자한 출자지분의 3배를 초과하는 금액으로 규정하고 있고, 제3항에서는 당해법인이 대통령령이 정하는 바에 따라 차입금의 규모 및 차입조건이 특수관계가 없는 자간의 통상적인 차입규모 및 조건과 동일 또는 유사한 것임을 입증하는 경우에는 지급이자 손금불산입 및 배당처분을 하지 아니한다고 규정하고 있으며, 위 법률 시행령 제27조 제1항은 국외지배주주의 출자금액에 대한 차입금의 배수가 3배를 초과하거나 제26조에서 정한 업종별 배수(금융업의 경우만 6배로 규정하고 있음)를 초과하는 내국법인이 위 법 제14조 제3항의 규정을 적용받고자 하는 경우에는 ①이자율, 만기일, 지급방법, 자본전환 가능성, 다른 채권과의 우선순위 등을 고려할 때 당해 차입금이 사실상 출자에 해당되지 아니하는 사실과 ②국외지배주주의 내국법인 출자금액에 대한 차입금의 배수가 당해 내국법인과 동종의 사업을 영위하는 비교가능한 법인의 자기자본에 대한 차입금의 배수(비교대상배수)를 초과하지 아니한다는 사실을 입증하는 자료를 당해 사업연도의 법인세 신고기한내에 과세당국에 제출하여야 한다고 규정하고 있다. (다) 국제조세조정에 관한 법률 시행령 제27조 제1항 제2호 에서 는 비교대상배수를 산정함에 있어서 비교가능한 법인이라 함은 당해 내국법인과 사업규모 및 경영여건 등이 유사한 내국법인 중 차입금의 배수에 있어서 대표성이 있는 법인을 말한다고 규정하고 있다. 청구법인이 이 건 심판청구시 제시하고 있는 자료 및 우리심판원이 직권으로 청구법인의 골프장과 인접한 이천, 용인지역의 27홀 골프장 사업자의 자기자본 대비 차입금 배수현황을 파악하여 검토한 바, 각 업체별 자기자본 대비 차입금 배수의 편차가 너무 커서 대표성이 있는 비교대상법인을 찾을 수 없을 뿐 아니라 청구법인의 경우 주주차입금의 차입기간이 15년 거치 30년 분할상환 조건이어서 이를 통상적인 차입금으로 보기는 어렵다고 판단된다. 따라서 홍○○○ 등이 국외지배주주에 해당하는 1998사업연도, 1999사업연도 및 2000사업연도의 경우 국외지배주주로부터의 차입금에 대한 지급이자의 손금불산입액을 법 제14조 제1항에서 규정하고 있는 출자지분의 3배를 적용하여 산정하여 과세한 처분은 잘못이 없다고 판단된다.
- 다. 쟁점(2)에 대하여 본다.
(1) 관련법령 (가) 조세특례제한법 제135조 【차입금 과다법인의 지급이자 손금불산입】① 대통령령이 정하는 기준을 초과하여 차입금을 보유하고 있는 법인이 다음 각호의 1에 해당하는 자산을 보유하는 경우 각 사업연도에 지급한 차입금의 이자중 대통령령이 정하는 바에 의하여 계산한 금액은 각 사업연도의 소득금액계산에 있어서 이를 손금에 산입하지 아니한다.
1. 다른 법인의 주식 또는 지분(대통령령이 정하는 주식 또는 지분을 제외한다) (나) 조세특례제한법 시행령 제129조 【차입금 과다법인의 지급이자 손금불산입】① 법 제135조 제1항 본문에서 "대통령령이 정하는 기준을 초과하여 차입금을 보유하고 있는 법인"이라 함은 차입금(법인세법시행령 제53조 의 규정에 의하여 지급이자가 이미 손금부인된 차입금을 제외한다)이 자기자본의 2배(법 제136조 제1항의 규정에 의한 소비성서비스업의 경우에는 자기자본 상당액)를 초과하는 법인을 말한다. (단서규정 생략)
⑥ 법 제135조 제1항 제1호에서 "대통령령이 정하는 주식"이라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 주식(지분을 포함한다)을 말한다.
7. 특별법에 의하여 설립된 조합 또는 협회에 직접 출자하여 취득하는 주식(지분을 포함한다) (다) 체육시설의 설치․이용에 관한 법률 제14조【대중골프장의 병설】시․도지사는 대통령령이 정하는 바에 따라 회원을 모집하는 골프장업을 하고자 하는 자에게 회원을 모집하지 아니하는 골프장(이하 "대중골프장"이라 한다)을 직접 병설하게 할 수 있다. 다만, 대중골프장을 직접 병설하여야 할 자가 부득이한 사정으로 인하여 직접 병설이 곤란하다고 인정하는 경우에는 대통령령이 정하는 바에 따라 이에 상당하는 금액(이하 "대중골프장조성비"라 한다)을 예치하게 할 수 있다. (라) 체육시설의 설치․이용에 관한 법률 제15조【대중골프장조성비의 관리 및 사용】① 제14조 단서의 규정에 의한 대중골프장조성비는 예치자 공동으로 대중골프장의 설치․운영을 위한 사업에 투자하여야 한다.
② 제1항의 규정에 의한 대중골프장조성비의 투자․관리와 대중골프장의 설치․운영에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (마) 체육시설의 설치․이용에 관한 법률 시행령 제15조【대중골프장조성비의 관리 및 사용】① 대중골프장조성비의 예치자는 법 제15조 제1항의 규정에 의하여 대중골프장조성비를 예치자 공동으로 대중골프장의 설치․운영에 관한 사업에 투자하고자 할 때에는 문화체육부령이 정하는 바에 따라 그 예치자가 공동으로 대중골프장의 설치․운영을 목적으로 하는 법인을 설립하여야 한다.
(2) 사실관계 및 판단 (가) 청구법인은 회원제골프장을 운영하는 법인으로 조세특례제한법 제135조 에서 규정하고 있는 차입금 과다법인에 해당하고, 체육시설의 설치․이용에 관한 법률 제14조의 규정에 의하여 대중골프장을 직접 병설함이 곤란하다고 인정받아 1997년부터 2002년 사이에 대중골프장 조성비용 8,716,473,560원을 한국골프장사업협회에 예치한 사실에 대하여는 청구법인과 처분청간에 다툼이 없다. (나) 청구법인은 체육시설의 설치․이용에 관한 법률 제15조의 규정에 따라 2000.3.20. 다른 예치자들과 공동으로 대중골프장 설치 및 운영을 목적으로 하는 주식회사 ○○○골프클럽을 설립하면서 위 법인의 주식 16,970주를 취득하였고, 2002.1.21. 추가로 동 법인의 주식 271,440주를 취득하여 보유하고 있음이 처분청의 과세기록에 의하여 확인된다. (다) 차입금 과다법인이 회원제골프장을 운영하기 위하여 체육시설의 설치․이용에 관한 법률 제14조 및 제15조의 규정에 의하여 대중골프장을 설치․운영하는 법인에 출자하여 주식을 취득하는 경우 그 주식은 조세특례제한법 시행령 제129조 제6항 제7호 에서 규정하고 있는 주식에 해당하는 것이 아니라 조세특례제한법 제135조 의 규정에 의하여 지급이자 손금불산입이 되는 “다른 법인의 주식”에 해당한다 할 것이므로 처분청이 청구법인의 ○○○골프클럽 주식보유에 대하여 관련 지급이자를 손금불산입하고 이 건 법인세를 과세한 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.
- 라. 쟁점(3)에 대하여 본다.
(1) 관련법령 (가) 법인세법 제25조 【접대비의 손금불산입】⑤ 제1항 내지 제4항에서 접대비라 함은 접대비 및 교제비․사례금 기타 명목여하에 불구하고 이에 유사한 성질의 비용으로서 법인이 업무와 관련하여 지출한 금액을 말한다. (나) 법인세법 시행령 제19조 【손비의 범위】법 제19조 제1항의 규정에 의한 손비는 법 및 이 영에서 달리 정하는 것을 제외하고는 다음 각호에 규정하는 것으로 한다.
1. 판매한 상품 또는 제품에 대한 원료의 매입가액(기업회계기준에 의한 매입에누리금액 및 매입할인금액을 제외한다)과 그 부대비용 (다) 법인세법 시행규칙 제10조 【판매부대비용의 범위】영 제19조 제1호의 규정에 의한 판매한 상품 또는 제품에 대한 부대비용은 건전한 사회통념과 상관행에 비추어 정상적인 거래라고 인정될 수 있는 범위안의 금액으로서 기업회계기준에 따라 계상한 금액으로 한다.
(2) 사실관계 및 판단 (가) 청구법인이 골프장 이용객의 라운딩을 보조하는 캐디에게 무상(조식) 또는 할인된 가격(중식 또는 석식)으로 식사를 제공하는 한편, 해외연수 등을 시키고 1999사업연도부터 2003사업연도까지 375,723,080원을 복리후생비와 판매관리비로 계상한 데 대하여 처분청은 캐디에게 제공한 식사 등이 접대비에 해당한다 하여 한도초과액을 손금불산입하여 이 건 법인세를 과세하였음이 처분청의 과세기록에 의하여 확인된다. (나) 골프장 캐디에 대한 관리는 골프장마다 다르지만 청구법인의 경우, 캐디 모집․교육훈련․출퇴근시간 관리․근무준칙 위반자에 대한 벌칙․근무복 제공 등 캐디에 대한 근무 및 복리후생 등은 비정규직근로자와 유사하게 관리하고 있으며, 다만 캐디에 대한 용역대가는 청구법인이 아닌 골프장 이용객이 캐디에게 직접 지급한다는 점에서 캐디의 지위는 비정규직근로자와 자영업자의 중간적 신분에 있다고 할 것이다. (다) 청구법인이 캐디에게 제공한 쟁점식대등은 캐디가 청구법인의 임원 또는 사용인이 아니라는 점에서 복리후생비로 볼 수 없고, 캐디는 골프장 이용객의 원활한 라운딩운영을 위하여 필요하다는 점에서 업무와 무관한 기부금도 아니며, 청구법인이 사전에 내부기준을 마련하여 그에 따라 캐디에게 일률적으로 지급한다는 점에서 선별적으로 지급하는 접대비와도 그 성격이 다르다고 할 것이다. (라) 청구법인이 캐디에게 제공한 쟁점식대등은 사전에 마련한 청구법인의 내부기준에 의하여 모든 캐디에게 동일하게 제공하고 있으며, 캐디는 골프장 이용객의 라운딩 보조자로서 그들에게 제공한 식대비 등은 골프장 이용 서비스제공(판매)에 부대하여 발생하는 비용이라 할 것이므로 세법상 판매부대비용에 해당한다고 봄이 타당하다 할 것이고, 또한 청구법인은 골프장의 인지도와 품격을 향상시켜 골프장의 영업성과를 높일 목적으로 캐디에게 식사와 해외연수 등을 제공하였으므로 쟁점식대등은 판매장려금적 성격의 판매부대비용으로도 볼 수 있다 하겠다(국심 2004중2682, 2005.3.3. 같은 뜻임). 따라서 처분청이 캐디에게 제공한 식사, 해외연수관련 지출비용 375,723,080원은 접대비로 보아 그 한도초과액을 손금불산입하여 과세한 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다.
- 마. 쟁점(4)에 대하여 본다.
(1) 관련법령 (가) 법인세법 제25조 【접대비의 손금불산입】⑤ 제1항 내지 제4항에서접대비라 함은 접대비 및 교제비․사례금 기타 명목여하에 불구하고 이에 유사한 성질의 비용으로서 법인이 업무와 관련하여 지출한 금액을 말한다. (나) 법인세법 시행령 제11조 【수익의 범위】법 제15조 제1항의 규정에 의한 수익은 법 및 이 영에서 달리 정하는 것을 제외하고는 다음 각호에 규정하는 것으로 한다.
1. 한국표준산업분류에 의한 각 사업에서 생기는 수입금액(도급금액판매금액과 보험료액을 포함하되, 기업회계기준에 의한 매출에누리금액 및 매출할인금액을 제외한다. 이하 같다).
(2) 사실관계 및 판단 (가) 청구법인이 1998년부터『그린피 대우기준』을 마련하여 그 기준에 해당하는 이용객에게는 비회원임에도 회원 등에 준하여 그린피를 받아 온 데 대하여 처분청은 1999사업연도부터 2003사업연도까지『그린피 대우기준』에 해당하는 이용객에게 할인해 준 쟁점그린피할인액 48,230,000원(비회원에 대한 정상요금과 대우기준 이용객으로부터 실제로 받은 요금과의 차액)을 접대비로 보아 한도초과액을 손금불산입하여 이 건 법인세를 과세하였음이 처분청의 과세기록 등에 의하여 확인된다. (나) 청구법인 뿐만 아니라 다른 골프장도 할인 기준에 차이는 있으나 일정한 기준에 의하여 대우기준에 해당하는 이용객에 대하여 그린피를 할인해 준 것으로 나타나고 있다. (다) 청구법인이『그린피 대우기준』에 의하여 일정 기준의 이용객에게 그린피를 할인해 준 것은 골프장의 인지도 및 품격 향상 등을 통해 다른 이용객을 유치함으로써 골프장의 영업수익을 확대하기 위한 경영 전략(요금 정책)의 일환으로 볼 수 있고, 위『그린피 대우기준』은 사전에 공표된 일종의 요금표(가격표)로서 골프장 이용객이 위 기준에 해당하기만 하면 불특정, 무차별적으로 공표된 요금을 받고 있으므로 쟁점그린피할인액은 특정인에게 선별적으로 지출하는 접대비라고 보기는 어려우며, 사전에 정해진 기준에 따라 처음부터 요금을 할인해 준 것으로서 위 법인세법시행령 제11조 제1호 괄호에 규정된 매출에누리에 해당한다고 보아야 할 것이다. (라) 따라서, 처분청이 쟁점그린피할인액을 접대비로 보아 한도초과액을 손금불산입한 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다(국심 2004중2682, 2005.3.3. 같은 뜻임).
- 바. 쟁점(5)에 대하여 본다.
(1) 관련법령 (가) 법인세법 제52조 【부당행위계산의 부인】① 납세지 관할세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령이 정하는 특수관계에 있는 자(이하 "특수관계자"라 한다)와의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산(이하 "부당행위계산"이라 한다)에 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다. (나) 법인세법 제27조 【업무와 관련없는 비용의 손금불산입】내국법인이 각 사업연도에 지출한 비용중 다음 각호의 금액은 당해 사업연도의 소득금액계산에 있어서 이를 손금에 산입하지 아니한다.
2. 제1호외에 그 법인의 업무와 직접 관련이 없다고 인정되는 지출금액으로서 대통령령이 정하는 것 (다) 법인세법 시행령 제50조 【업무와 관련이 없는 지출】법 제27조 제2호에서 "대통령령이 정하는 것"이라 함은 다음 각호의 1에 규정하는 것을 말한다.
2. 당해 법인의 주주등(제87조 제2항의 규정에 의한 소액주주를 제외한다) 또는 출연자인 임원 또는 그 친족(생략)이 사용하고 있는 사택의 유지비․관리비․사용료와 이와 관련되는 지출금
(2) 사실관계 및 판단 (가) 청구법인은 1999사업연도부터 2003사업연도까지 임원에게 아래 “표”와 같이 급여를 지급하고 이를 손금에 산입하는 한편, 근로소득원천징수영수증을 처분청에 제출한 사실에 대하여는 청구법인과 처분청간에 다툼이 없다.○○○ 처분청은 주주이며 비상근 임원인 정○○○, 홍○○○, 홍○○○이 청구법인의 경영에 참여하거나 근로를 제공한 사실이 없다 하여 위 임원의 1999사업연도～2003사업연도 급여 437,000천원을 손금불산입하여 이 건 법인세를 과세하였음이 처분청의 과세기록에 의하여 확인된다. 청구법인은 1995.1.20. 주주총회에서 임원의 급여 및 상여금 지급한도를 5억원으로 하였다가 2001.3.28. 주주총회에서 임원의 보수한도 5억원을 증액하여 10억원을 한도로 하였음이 주주총회 의사록에 의하여 확인된다. 정○○○, 홍○○○, 홍○○○은 이 건 과세 사업연도 이전부터 현재까지 각각 이사로 등재되어 있음이 법인등기부등본에 의하여 확인되고, 이들은 청구법인의 주주총회나 이사회, 영업실적 분석 임원회의에 참석하였음이 주주총회 및 이사회 의사록, 분기 영업실적 분석 임원회의 자료 등에 의하여 확인된다. 청구법인과 동일한 업종을 영위하고 있는 ○○○골프장의 2003사업연도 임원급여 현황을 보면, 상무는 77,840천원, 이사는 55,600천원을 지급한 것으로 나타나고 있고, 또한 ○○○골프장의 임원급여 현황에 의하면, 이사에게 75,000천원을 지급한 것으로 나타나고 있다. 위 사실내용과 같이 청구법인은 주주총회에서 정한 임원급여한도 내에서 정○○○ 등 비상근임원에게 쟁점급여를 지급하고 그에 대한 원천징수의무를 이행하였으며, 정○○○ 등 비상근임원은 청구법인의 등기이사로서 경영에 참여한 것으로 나타나고 있으며, 비상근임원에게 지급한 급여가 청구법인과 동종의 사업을 영위하는 법인이 임원에게 지급한 보수에 비추어 과다하지 않는 점 등에 종합하여 볼 때, 처분청이 쟁점급여를 손금부인하여 과세한 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다. (나) 청구법인이 1999사업연도부터 2003사업연도까지 홍○○○, 정○○○, 홍○○○, 홍○○○의 항공료 109,829천원을 출장여비로 계상하고 손금산입한 데 대하여 처분청은 출장목적과 결과에 대한 증빙자료가 없다 하여 이를 손금부인하여 이 건 법인세를 과세하였음이 처분청의 과세기록에 의하여 확인된다. 청구법인은 쟁점항공료가 업무와 관련이 있다고 주장만 할 뿐 청구주장을 뒷받침할 수 있는 객관적인 증빙자료를 제시하지 못하고 있는 점 등을 볼 때, 처분청이 쟁점항공료를 손금부인하여 과세한 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다. (다) 청구법인은 1998.6.30. 이사회 회의에서 청구법인의 회장 홍○○○ 개인소유의 주택(○○○)을 임원숙소로 사용하기로 의결한 후 1999사업연도부터 2003사업연도까지 동 주택의 수선비, 경비용역료와 일본인 사용자에 대한 인건비 등 관리비 165,949천원을 손금에 산입하였음이 이사회 회의록 등에 의하여 확인된다. 이에 대하여 처분청은 청구법인의 업무와 관련이 없는 비용이라는 사유로 손금불산입하여 이 건 법인세를 과세하였음이 처분청의 과세기록에 의하여 확인된다. 청구법인은 위 주택을 임원숙소로 사용하였다는 주장이나, 주주임원들을 제외한 임원들이 숙소로 사용하였다는 증빙자료가 뒷받침되지 아니하고, 일본인 사용자에 대한 인건비가 포함되어 있는 점 등을 종합하여 볼 때, 청구법인의 출연자인 임원이 사용하고 있는 사택의 관리비로 보여지므로 처분청이 법인세법 제27조 및 동법 시행령 제50조 제2호의 규정에 의거 쟁점임원숙소관리비를 손금부인하여 과세한 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.
이 사건 심판청구는 국세심판원 합동회의에서 심리한 결과 청구법인의 주장이 일부 이유있다고 판단되므로 국세기본법 제81조, 제65조 제1항 제2호 및 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.