재화의 공급인지 용역의 제공인지 여부 및 고사리 등의 면세여부

00세무서장이 2005.3.16. 청구법인에게 한 2002년 제2기 부가가치세 4,226,895,270원, 2003년 제1기 부가가치세 18,920,200원, 2003년 제2기 부가가치세 9,152,840원, 2004년 제1기 부가가치세 9,103,110원, 2004년 제2기 부가가치세 8,794,040원, 합계 4,272,865,460원의 부과처분은 청구법인이 2001. 4. 6.부터 2002년. 12. 17.까지 000도 00시 00구 00동 00번지 건물(연면적 42,000㎡) 신축과 관련하여 지출한 25,505,883,056원을 청구법인이 2002. 11. 14. 주식회사00부동산신탁에 재화를 공급한 것으로 보아 과 세한 처분 중에서 청구법인이 반환불가임차료 등으로 지급한 19,618,797,108원에 대하여 재화의 공급으로 보아 과세한 처분은 이를 취소하고, 동 건물 신축과 관 련하여 지출한 위 25,505,883,056원에서 동 반환불가임차료 등 19,618,797,108원을 제외한 나머지 금액 5,887,085,948원에 대하여는 건축공사의 내용을 재조사하여 그 공사가 000도 00시 00구 00동 00번지 건물에 대한 수선의무의 범위에 속하게 됨과 아울러 그 결과물이 동 건물의 구성 부분이 되는 경우에 해당하는 건축공사비 상당액에 한하여 청구법인이 주식회사00부동산신탁에 용역을 공급한 것으로 보아 그 과세표준과 세액을 경정하며, 청구법인의 나머지 주장은 기각합니다.

청구법인은 2001.3.26. 주식회사00부동산신탁(이하 “임대인”이라한다)과 00도 00시 00구 00동 00번지 소재 신축건물 42,000㎡ 및 건물부지(이하 “쟁점부동산”이라 한다)를 반환불가임차료 19,618,797,108원 및 연임차료 약 15억원에 20년간 임차하기로 임대차계약을 체결하였다. 00지방국세청장은 청구법인이 쟁점부동산에 할인매장을 설치하기 위하여 지출한 30,815,392,903원 중 반환불가임차료를 포함한 자본적 지출 성격의 25,505,883,056원(이하 “쟁점금액”라 한다)은 임대차기간이 만료되어도 공사결과물이 임대인에게 귀속되는 것이므로 임대인이 부담하여야 할 건축비를 청구법인이 부담한 결과 쟁점금액 만큼 임대료를 낮게 정한 것이라 하여 건축공사 종료일(할인매장 개점일)인 2002. 11. 14. 쟁점금액 상당의 재화를 임대인에게 공급한 것으로 보고 청구법인이 면세매출로 신고한 고사리 등 식료품(별첨2 내역서로서 이하 “쟁점식료품”이라 한다) 판매액 385,950,402원은 면세에 해당하지 않는다고 보아 2005. 3. 16. 청구법인에게 2002년 제2기 부가가치세 4,226,895,270원, 2003년 제1기 부가가치세 18,920,200원, 2003년 제2기 부가가치세 9,152,840원, 2004년 제1기 부가가치세 9,103,110원, 2004년 제2기 부가가치세 8,797,040원, 합계 4,272,865,460원을 고지하였다. 청구법인은 이에 불복하여 2005.6.10. 이 건 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

• 가. 청구법인 주장

(1) 처분청은 쟁점부동산의 건물을 청구법인이 선 지급한 반환불가 임차료 19,618,797,108원(이하 “쟁점1금액”이라 한다)를 재원으로 신축하였기 때문에 동 건물을 임대인에게 공급한 것이고 건축비용 부담을 감안하여 사업초기연도의 임차료를 감액 조정하였다는 주장이나, 이건 건축시공과 관련된 계약상의 권리 및 의무가 임대인과 시공회사인 00토건에 있고 전적으로 임대인의 책임과 계산하에 신축되었으며 연간임차료는 매출액의 2.24%를 지급하는 매출액 연동 방식이므로 반환불가임차료 등의 선 지급으로 임차료가 감액조정 되었다는 주장은 전혀 근거가 없는 바 쟁점1금액 상당액을 재화의 공급으로 보아 과세한 처분은 부당하다. 또한, 쟁점금액 25,505,883,056원 중 쟁점1금액을 제외한 나머지 금액 5,887,085,948원(이하 “쟁점2금액”이라 한다)으로 설치한 시설물은 청구법인의 목적사업과 관련하여 자의적으로 설치한 것으로서 임대차 목적물에 완전히 부합하지 아니하고 청구법인 소유의 별개의 물건으로 남아있는 시설물이며 추가적인 용도에 따라서는 분리도 가능할 뿐만 아니라, 대법원 판례(대법원판례 98두18053, 200. 3. 23) 등에서도 “공사부분이 모두 임대차 종료시에 사실상 원상복구가 실현되기 어려운 자본적 지출에 속한다는 이유만으로 용역의 공급에 해당한다고 단정한 조치는 잘못된 것이다”라고 판시하고 있으므로 쟁점2금액 상당액을 재화의 공급으로 보아 과세한 처분은 부당하다.

(2) 과세, 면세 여부의 판단은 부가가치세법이 정하고 있는 바에 따라야 할 것이나 일부 품목의 경우에는 그 구분이 모호한 바, 처분청이 과세대상으로 분류한 품목 중에서 고사리 등의 품목은 부가가치세법상 면세품목에 해당한다.

• 나. 처분청 의견

(1) 쟁점부동산의 건물은 형식적으로는 임대인이 건축한 것으로 되어 있으나 실질적으로 청구법인이 반환불가임차료로 건축물을 신축하여 임대인에게 공급하고 쟁점1금액에 상당하는 임대료를 감액 조정 받은 것으로서 임대차계약서 제4조(임차료)의 규정에 매년 지급하는 임차료는 최초년도에는 임차료 부담이 없고 2～3차년도의 임차료가 20년차 임대료의 48% 정도밖에 되지 아니하여 감액조정된 것이 확인되므로 쟁점1금액 상당액을 재화의 공급으로 보아 과세한 처분은 정당하고, 또한, 쟁점2금액은 임차인의 설치의무에 해당하는 시설물설치비가 아니고 임대인의 의무를 대신 부담한 지출에 해당하는 것으로서 동 지출의 결과물 또한 임대차목적물에 완전히 부합하고 쟁점2금액을 임차인이 부담함에 따라 당초 임대료가 저렴하게 산정되었으므로 쟁점2금액에 상당하는 금액을 재화의 공급으로 보아 과세한 처분은 정당하다.

(2) 청구법인이 면세로 판매한 쟁점품목은 부가가치세법시행규칙별표1의 미가공식료품 분류표상의 품목에 해당하지 아니하는 것이므로 쟁점식료품들은 부가가치세 과세대상이다.

• 가. 쟁 점

(1) 청구법인이 쟁점금액 상당액의 재화를 임대인에게 공급한 것으로 보아 과세한 처분의 당부

(2) 면세로 판매한 고사리 등에 대하여 부가가치세를 과세한 처분의 당부

• 나. 관련법령

(1) 쟁점1관련 법령 부가가치세법 제1조 【과세대상】 ①부가가치세는 다음 각호의 거래에 대하여 부과한다.

부가가치세법 제6조 【재화의 공급】ⓛ 재화의 공급은 계약상 또는 법률상의 모은 원인에 의하여 재화를 인도 또는 양도하는 것으로 한다. 부가가가치세법 제7조 【용역의 공급】① 용역의 공급은 계약상 또는 법률상의 모든 원인에 의하여 역무를 제공하거나 재화 ․ 시설물 또는 법률상의 모든 원인에 의하여 역무를 제공하거나 재화 ․ 시설물 또는 권리를 사용하게 하는 것으로 한다. 부가가치세법 제13조 【과세표준】 ① 재화 또는 용역의 공급에 대한 부가가치세의 과세표준은 다음 각호의 가액의 합계액(이하 “공급가액”이라 한다)으로 한다. 다만, 부가가치세는 포함하지 아니한다.

1. 금전으로 대가를 받는 경우에는 그 대가

2. 금전 이외의 대가를 받는 경우에는 자기가 공급한 재화 또는 용역의 시가

2. 재화의 공급에 대하여 부당하게 낮은 대가를 받거나 대가를 받지 아니하는 경우에는 자기가 공급한 재화의 시가 3의 2. 용역의 공급에 대하여 부당하게 낮은 대가를 받는 경우에는 자기가 공급한 용역의 시가 부가가치세법시행령 제48조 【과세표준의 계산】 ① 법 제13조 제1항에 규정하는 과세표준에는 거래상대자로부터 받은 대금 ․ 요금 ․ 수수료 기타 명목여하에 불구하고 대가관계에 있는 모든 금전적 가치있는 것을 포함한다.

② 외상판매 및 할부판매의 경우에는 공급한 재화의 총가액을 과세표준으로 한다 법인세법시행령 제31조 【즉시상각의 의제】① 법인이 감가상각 자산을 취득하기 위하여 지출한 금액과 감가상각자산에 대한 자본적 지출에 해당하는 금액을 손금으로 계상한 경우에는 이를 감가상각한 것으로 보아 상각범위액을 계산한다.

② 제1항에서 “자본적 지출”이라 함은 법인이 소유하는 감가상각자산의 내용연수를 연장시키거나 당해 자산의 가치를 현실적으로 증가시키기 위하여 지출한 수선비를 말하며, 다음 각호의 1에 해당하는 것에 대한 지출을 포함하는 것으로 한다.

1. 본래의 용도를 변경하기 위한 개조

2. 엘리베이터 또는 냉난방장치의 설치

3. 빌딩 등에 있어서 피난시설 등의 설치

4. 재해 등으로 인하여 멸실 또는 훼손되어 본래의 용도에 이용할 가치가 없는 건축물 ․ 기계 ․ 설비 등의 복구

5. 기타 개량 ․ 확장 ․ 증설 등 제1호 내지 제4호와 유사한 성질의 것

(2) 쟁점2관련 법령 부가가치세법 제12조 【면세】 ① 다음 각호의 재화 또는 용역의 공급에 대하여는 부가가치세를 면제한다.

1. 가공되지 아니한 식료품(이하생략) 부가가치세법 시행령 제28조 【미가공식료품등의 범위】① 법 제12조 제1항 제1호에 규정하는 가공되지 아니한 식료품(이하 이 조에서 “미가공식료품”이라 한다)은 다음 각호에 규정하는 것으로서 가공되지 아니하거나 탈곡 ․ 정미․ 정맥․제분․ 정육․ 건조․ 냉동․ 염장․ 포장 기타 원생산물의 본래의 성질이 변하지 아니 하는 정도의 1차 가공을 거쳐 식용에 공하는 것으로 한다.

1. 곡류 2. 서류 3. 특용작물류

4. 과실류 5. 채소류 6. 수축류

7. 수육류 8. 유란류(우유 및 분유를 포함한다)

9. 생선류(고래를 포함한다) 10. 패류 11. 해조류

12. 제1호 내지 제11호 이외에 식용에 공하는 농산물․ 축산물․ 수산물 또는 임산물 13. 생략

② 미가공식료품에는 다음 각호의 것을 포함한다.

1. 김치․ 두부 등 재정경제부령이 정하는 단순 가공식료품

2. 원생산물의 본래의 성질이 변하지 아니하는 정도로 1차 가공하는 과정에서 필수적으로 발생하는 부산물

3. 미가공식료품을 단순히 혼합한 것

③ 법 제12조 제1항 제1호에 규정하는 농산물․ 축산물․ 수산물 또는 임산물은 다음 각호에 규정하는 것으로 한다.

2. 원생산물의 본래의 성상이 변하지 아니하는 정도의 원시가공을 거친 것

3. 제2호의 규정에 대한 원시가공 과정에서 필수적으로 발생하는 부산물

④ 제1항 각호의 미가공식료품의 범위에 관하여 필요한 사항은 재정경제부령으로 정한다. 부가가치세법시행규칙 제10조 【미가공식료품의 범위】 ① 영 제28조 제1항 ․ 제2항 및 영 제40조 제1항 본문에서 규정하는 미가공식료품의 범위는 【별표1】미가공식료품 분류표에 의한다.

② 제1항의 미가공식료품 분류표의 적용에 있어서는 관세법 별표 관세율표를 기준으로 한다.

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 쟁점(1)에 대하여 본다. (가) 청구법인이 쟁점부동산에 대한 조건부임대차계약을 체결하고 쟁점금액을 지급한 것에 대하여 처분청은 쟁점금액은 자본적지출로서 임대인이 부담하여야 할 공사비를 임차인이 부담한 것이라 하여 쟁점금액 상당액을 재화의 공급으로 보아 과세하였음이 경정결의서 등 과세자료에 의하여 확인되는 바 이 건 과세처분과 관련한 구체적인 사실관계는 다음과 같다.

1. 청구법인이 지급한 쟁점금액은 다음의 쟁점부동산에 대한 건축공사, 시설장치 지출액 명세서에 건축공사비로 기재되어 있고, 쟁점금액의 세부내역은 붙임1과 같이 총 35개 항목으로 구성되어 있으며 그 중 쟁점1금액은 회수불능 임차료 지금액 18,850,000천원, 사업개시년도 임차료 208,787천원, 추가빌딩임차료 560,000천원으로 되어있고, 쟁점2금액은 전기공사, 기계공사, 건축공사, PVC타일 공급대가, 컨설팅 및 법률자문료 등으로 기재되어 있다.

2. 쟁점부동산에 대한 조건부임대차계약서 및 추가계약서에 기재된 바에 의하면 다음의 사실이 확인된다.

• 가) 2001.3.26. 청구법인(임차인)은 (주)00부동산신탁(임대인)에 반환불가 임차료 18,850,000천원을 지급하고 20년간 쟁점부동산을 사용하는 것으로 임대차계약을 체결하였다.
• 나) 대부료산출(제6조)은 반환불가임차료와 매출액의 2.24%로 하는 연임차료로 하되, 이와 같이 계산한 연임차료가 최소연임차료에 미달하는 경우 최소연임차료를 연임차료로 하고, 1년차 최소연임차료는 없으며, 2년차는 1,462,333천원, 3년차 1,572,593천원 등으로 점차 증가하여 20년차에는 2,932,556천원 21년차에는 3,020,533천원으로 한다.
• 다) 임대인은 건물의 최소요건 등 계약서에 정하는 최소의 요건 및 기술사항을 충족하는 할인점 개점을 위한 설계, 감리, 건축, 제반 인허가와 관련된 모든 업무를 집행하고 책임지며, 임차인은 임대인의 동의를 얻은 후 본 계약상의 권리 또는 임대차목적물을 제3자에게 양도 ․ 전대할 수 있다.
• 라) 임차인은 계약 해지시 2개월 이내에 자신의 영업시설 등을 반출하여야 한다.
• 마) 2002. 3. 15. 체결된 1차 추가계약서에 임차인의 설계변경요구에 의하여 추가로 지급되는 360,000천원은 임차인이 부담하는 것으로 되어 있다.
• 바) 2003. 1. 14. 체결된 2차 추가계약서에 임대인은 00홀 내부 인테리어 공사를 추가로 시행하고 임차인은 그에 대한 대가로 금 2억원을 반환불가임차료로 임대인에게 추가로 지급하는 것으로 되어 있다.

3. 쟁점부동산의 건물은 임대인과 시공사인 00토건과 도급계약에 의하여 신축되었고 대금은 반환불가임차료 계약에 따라 청구법인이 임대인에게 대금을 지급하고 임대인은 청구법인으로부터 받은 반환불가임차료 등으로 지급하고 임대인은 청구법인으로부터 받은 반환불가임차료 등으로 공사대금지급을 지급하였음이 위 조건부임대차계약서 및 청구법인이 제출한 심리자료에 의하여 확인된다. (나) 위에서 확인되는 사실관계를 토대로 청구법인이 쟁점금액 상당액의 재화를 할인매점 개장일인 2002. 11. 14에 임대인에게 공급한 것으로 보아 과세한 처분의 당부 등에 대하여 본다.

1. 먼저, 청구법인이 임대인에게 재화를 공급한 것인지, 용역을 공급한 것인지 여부에 대하여 보면, 임차인이 개점을 위하여 임대건물에 시행한 공사와 관련하여 우리원에서는 ‘재화의 공급’이라고 보았다(국심 97서676, 1997.7. 23) 그러나, 같은 쟁점에 대한 대법원판례(대법 98두18053, 2000. 3. 23)는 “․․․ 임차인이 임대인의 의무를 대신하여 한 공사로서 그 결과가 임대인에게 귀속되었다고 볼 수 있으므로, 이를 임대인에 대한 ‘역무의 제공’이라고 할 수 있다 할 것이다.”라고 판단하였다. 그렇다면, 처분청이 쟁점부동산에 대한 건축공사, 시설장치 지출액 명세서에 포함된 공사내용 중 시설장치, 인테리어 및 사인몰을 제외한 건축공사부분만을 과세대상으로 삼고 있는 등 이 건 심판청구 사건과 위 대법원 판례의 기초가 된 사건의 사실관계와 쟁점이 유사한 점으로 볼 때에 이 건 심판청구 사건의 경우에도 임차인인 청구법인의 지출은 부가가치세법상 ‘용역의 공급’에 해당한다고 보는 것이 타당하다 할 것이다.

2. 쟁점1금액 상당액의 용역을 청구법인이 임대인에게 공급한 것으로 보는 것이 타당한지 여부에 대하여 본다.

• 가) 처분청은 쟁점부동산의 건물은 청구법인이 선지급한 반환불가임차료를 재원으로 신축하였다 하여 동 건물을 임대인에게 공급하였다는 주장이나 쟁점부동산의 건물은 임대인과 시공사인 00토건 간에 체결된 도급계약에 의하여 신축되었고 대금은 반환불가임차료 계약에 따라 청구법인이 임대인에게 대금을 지급하고 임대인은 청구법인으로부터 받은 반환불가임차료 등으로 공사대금을 지급하였는 바, 법률관계의 형성이 탈세를 위한 것이거나 그 밖의 위법 부당한 목적을 위한 것이 아닌 이상 당사자들이 선택한 법률관계를 무시하고 이와 다른 법률관계로 의제하는 것은 옳다고 할 수 없고, 과세 관청으로서는 특별한 사정이 없는 한 당사자들이 선택한 법률관계를 존중하여야 할 것이며, 만일, 처분청의 과세근거에 따르게 되면 쟁점 부동산 건물의 신축공사의 계약체결 당사자와 관계없이 청구법인은 시공회사로부터 세금계산서를 교부받고 임대인에게 용역을 공급한 것에 대하여 부가가치세를 납부하는 한편 시공회사로부터 교부받은 세금계산서에 의하여 부가가치세를 환급받아야 하는데, 이 건의 경우 시공회사가 법률상 계약관계 및 대금수수의 사실이 없는 청구법인에 대하여 발행한 세금계산서가 적법한 것으로 인정받을 수 있을 것인지와 그와 같은 세금계산서를 근거로 한 부가가치세의 환급이나 매입세액의 공제를 처분청으로부터 인정받을 수 있을 것인지도 의문이며, 이는 오히려 조세관계만 번거롭고 복잡하게 할 뿐이므로(대법 92누1155, 1992. 12. 8 같은 뜻) 이와 같은 경우에는 청구법인과 임대인간에 선택한 법률관계를 존중하여 임대인을 쟁점부동산 건물의 건축주로 봄이 타당하다 할 것인 바 청구법인이 쟁점1금액 상당의 용역을 임대인에게 공급한 것으로 보기 어렵다고 판단된다.
• 나) 또한, 처분청은 청구법인이 쟁점1금액을 선지급하여 임대료가 감액되었다면서 1년차 임대료가 없다고 주장하고 있으나 이는 1년차 최소연임차료가 없다는 내용을 잘못 이해한 것으로 보이고, 2～3년차의 임대료가 20년차의 임대료의 48%에 불과한 것은 물가상승률에 의하여 당연한 것으로 보이며, 쟁점부동산의 임대료는 매출연동제로 되어 있으므로 쟁점1금액의 선지급으로 임대료가 감액되었다는 처분청의 주장은 타당하지 않은 것으로 보인다.
• 다) 따라서, 처분청이 쟁점1금액 상당액을 용역의 공급으로 보아 과세한 처분은 취소되어야 할 것으로 판단된다.

3. 쟁점2금액 상당액 전액의 용역을 청구법인이 임대인에게 공급한 것으로 보는 것이 타당한지 여부에 대하여 본다.

• 가) 조건부임대계약서 등으로 확인되는 사실에 의하면, 청구법인은 쟁점부동산을 임차하여 할인매장으로 개장하는 준비과정에서 쟁점공사를 시행하였는 바, 그 중에는 쟁점부동산의 안정성을 확보하기 위한 대규모 공사와 같이 임대인의 임대차목적물 수선의무의 범위에 속하는 것도 있겠으나, 구체적 결합상태에 따라서는 그 결과물이 쟁점부동산에 완전히 부합되지 않고 별개의 물건으로 남아 있거나 청구법인이 그 권원에 의하여 부속시킨 것으로서 청구법인의 소유로 남아 있을 가능성이 있는 공사 부분과, 전기공사, 기계공사 등과 같이 그 결과물이 임대차목적물의 구성부분이 된다 하더라도 구체적인 시공내용 및 전후 사용관계에 따라서는 그 공사가 쟁점부동산을 개량하거나 그 객관적 가치를 증가시키는 것이 아니라 사용자의 주관적 용도에 기여하는 공사에 불과하여 임대인의 수선의무의 범위에 속하지 않는 공사라고 볼 여지가 있는 공사부분 등도 포함되어 있음에도, 처분청은 쟁점공사의 결과가 쟁점부동산과 별개의 물건에 속하게 되는지 여부 및 그 공사가 임대인의 쟁점부동산에 대한 수선의무의 범위에 속하는 것인지 여부에 관한 구체적인 사정을 따져보지 아니한 채 쟁점공사 부분이 모두 임대차종료시에 사실상 원상복구가 실현되기 어려운 자본적 지출에 속한다는 이유만으로 용역의 공급에 해당한다고 단정한 조치는 잘못된 것이라고 판단된다(대법98두18053, 2000. 3. 23; 국심 2003중1463, 2003. 11. 10. 같은 뜻).
• 나) 따라서, 처분청이 쟁점2금액이 지출된 그 결과물이 자본적 지출에 속하다는 이유만으로 청구법인이 쟁점2금액 상당액 전액의 용역을 임대인에게 공급한 것으로 보아 과세한 것은 잘못된 것으로 판단되는 바, 쟁점공사가 임대인의 쟁점부동산에 대한 수선의무의 범위에 속하는지 여부와 그 결과물이 쟁점부동산의 구성부분이 되는지 여부를 가려 용역의 공급으로 볼 것인지 여부를 판단함이 타당하므로 처분청이 이와 같은 사실관계를 재조사하여 쟁점공사 중 그 공사가 임대인의 쟁점부동산에 대한 수선의무의 범위에 속하게 됨과 아울러 그 결과물이 쟁점부동산의 구성부분이 되는 경우에 해당하는 금액에 한하여 청구법인이 2002. 11. 14. 임대인에게 용역을 공급한 것으로 보아 과세함이 타당하다 할 것이다(대법 98두18053, 2000. 3. 23. 같은 뜻)

(2) 쟁점(2)에 대하여 본다. (가) 쟁점식료품은 청구법인의 반찬코너에서 판매된 식품으로서 부가가치세법 시행규칙 별표1에 열거되지 않은 식품임에는 청구법인과 처분청간에 다툼이 없다. (나) 살피건대, 부가가치세법 제12조 제1항, 그 시행령 제28조 및 시행규칙 제10조 등 관계규정을 종합해보면, 식용에 공하는 농․ 축․ 수․ 임산물에 대하여 부가가치세가 면세되는 경우는 첫째 그 식료품이 가공되지 아니한 것이거나, 둘째 가공된 식료품이 탈곡, 정미, 정맥, 제분, 정육, 건조, 냉동, 염장, 포장 기타 원생산물의 본래의 성질이 변하지 아니하는 정도의 1차가공을 거쳐 식용에 공하는 것이거나, 셋째 부가가치세법 시행규칙 별표1에 나열된 단순가공 채소류 중 어느 하나에 해당하는 경우인 것으로 해석되는 바, 쟁점식료품은 반찬류의 식품으로서 부가가치세법 시행규칙 별표1과 관련된 식품으로 보이나 그 품목이 별표1에 열거되어 있지 않으므로 쟁점식료품을 부가가치세 과세대상으로 보아 고지한 이 건 처분에는 잘못이 없는 것으로 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로 국세기본법 제81조 와 제65조 제1항 제2호, 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.