[요지] 단지 피상속인과 상속개시 당시 동일세대를 구성하고 있었다는 사유만으로 양도소득세 비과세특례규정을 적용하여 달라는 경정청구를 거부한 것은 부당함
[요지] 단지 피상속인과 상속개시 당시 동일세대를 구성하고 있었다는 사유만으로 양도소득세 비과세특례규정을 적용하여 달라는 경정청구를 거부한 것은 부당함
[참조결정] 국심2004서4223/국심2004서4223
[주 문]
1. 청구인 권OOO이 2005. 9. 22. 한 경정청구에 대하여 2005. 11. 21. OOO세무서장이 이를 거부한데 대한 심판청구는 이를 각하한다.
2. 청구인 전OOO이 2005. 9. 22. 한 경정청구에 대하여 2005. 11. 21. OOO세무서장이 이를 거부한 처분은 이를 취소한다.
[이 유]
1. 처분개요 (가) 청구인 전OOO과 권OOO(이하 “청구인들”이라 한다)은 1996. 1. 3. 사망한 전OOO(이하 “피상속인”이라 한다)의 상속인들로서 공동 상속재산(지분 각 1/2)인 OOO외 1 OOO(소득세법 제89조 제1항 제1호에 규정된 고가주택으로서 이하 “쟁점주택”이라 한다)를 2004. 12. 10. 9억원에 양도한 후 쟁점주택이 1세대1주택에 대한 양도소득세 비과세 대상인 상속주택에 해당하는 것으로 보아 2005. 2. 14. 양도가액 중 6억원을 초과하는 부분(고가주택 초과부분)에 대하여 청구인들 각자의 지분에 따른 양도소득세 18,609,750원을 각각 예정신고․납부하였다. (나) 처분청은 상속주택에 대한 1세대1주택의 특례 규정(소득세법시행령 제155조 제2항)은 피상속인과 상속인들이 동일 세대원인 경우에는 적용되지 아니하는 것으로 보아 청구인들이 상속개시당시 피상속인과 동일 세대원이었다 하여 위 특례 규정의 적용을 배제하고 2005. 4. 6. 청구인 권OOO에게 2004년 귀속 양도소득세 55,464,500원을 경정고지(이하 “증액경정처분”이라 한다)하였으며, 청구인 전OOO은 2005. 5. 23. 당초 신고한 2004년 귀속 양도소득세를 55,464,500원 증액하는 것으로 수정신고를 하였다. (다) 청구인들은 상속주택에 대한 1세대1주택의 특례 규정은 상속인들과 피상속인이 동일세대원이라 하더라도 동 규정에서 정한 다른 요건이 충족되는 한 적용되어야 한다는 이유로 권OOO은 처분청의 증액경정처분에 대하여 국세기본법 소정의 불복절차를 거치지 아니한 채 불복청구기간(처분일로부터 90일)이 경과된 후인 2005. 9. 22.에, 전OOO은 증액수정신고에 대하여 경정청구기한 내인 2005. 9. 22.에 각 청구인들이 당초 신고한 세액(양도소득세 18,609,750원)으로 감액하여 달라는 취지의 경정청구서를 제출하였다. (라) 처분청이 2005. 11. 21. 청구인들에게 위 증액경정처분의 처분이유와 같은 이유로 청구인들의 경정청구를 받아들일 수 없다고 회신하자 청구인들은 2005. 12. 21. 이 건 심판청구를 제기하였다.
2. 청구인 주장 및 처분청 의견
2002. 12. 30. 대통령령 제17825호로 개정되기 전의 소득세법시행령 제155조 제2항은 1주택을 소유한 1세대(상속개시일 현재 무주택세대를 포함한다)가 상속에 의하여 피상속인이 상속개시당시 소유한 1주택을 취득한 경우 당해 상속받은 주택은 보유기간의 제한 없이 1세대 1주택으로 보아 양도소득세를 비과세한다고 규정하고 있고, 2002. 12. 30. 이후에는 상속받은 주택을 과세대상으로 하고 상속주택이 아닌 일반주택을 국내에 1개 소유한 경우 일반주택 양도에 대하여만 1세대 1주택으로 보아 비과세 하는 것으로 개정되었는바, 2002. 12. 30. 개정된 소득세법 시행령 부칙 제19조는 2003. 1. 1. 이전에 상속받은 주택을 2004. 12. 31. 까지 양도하는 경우에는 종전 규정을 적용하는 경과조치를 두고 있어 이 건의 경우는 2002. 12. 30. 개정되기 전의 소득세법 시행령 적용대상이며, 소득세법기본통칙(89-13)에서도 1주택을 소유한 1세대(무주택자를 포함한다)가 상속으로 1주택을 상속받은 경우 당해 상속받은 주택은 보유기간 및 양도시기에 제한 없이 1세대1주택으로 보아 양도소득세를 비과세 하는 것으로 되어있음을 볼 때, 1주택을 상속받을 당시 1세대1주택 자(무주택자 포함)였다면, 그 후 주택보유현황의 변동에도 불구하고 ‘당해 상속주택의 양도’에 대하여는 위 법령에 의거 1세대1주택의 양도로 보아 비과세대상에 해당되므로(같은 뜻, OOO 2004. 9. 9), 피상속인 전OOO은 상속개시당시 당해 쟁점주택만 소유하고 있었고, 전OOO과 동일세대원이었던 청구인 전OOO 및 권OOO도 소유한 주택이 없는 상태에서 당해 쟁점주택의 공유지분을 상속받은 이상 상속인들이 피상속인과 동일 세대원이라고 하더라도 상속으로 취득한 쟁점주택은 비과세대상인 1세대1주택에 해당한다(같은 뜻, OOO 2005. 5. 19외 다수). 따라서 쟁점주택을 상속주택으로 보아 6억 초과분에 대하여 과세하여 달라는 청구인들의 경정청구를 거부한 처분은 부당하다.
3. 심리 및 판단
(1) 이 건 심판청구가 적법한지 여부(본안심리대상인지 여부)
(2) 상속개시당시 무주택세대가 동일세대원이었던 피상속인으로부터 상속받은 주택을 양도하는 경우 소득세법시행령 제155조 제2항에 규정된 1세대1주택의 특례를 적용하여 양도소득세를 비과세할 수 있는지 여부
(1) 국세기본법 제45조의 2 【경정등의 청구】 ① 과세표준신고서를 법정신고기한내에 제출한 자는 다음 각호의 1에 해당하는 때에는 법정신고기한 경과후 3년 이내에 최초신고 및 수정신고한 국세의 과세표준 및 세액(각 세법의 규정에 의하여 결정 또는 경정이 있는 경우에는 당해 결정 또는 경정후의 과세표준 및 세액을 말한다)의 결정 또는 경정을 관할세무서장에게 청구할 수 있다.
1. 과세표준신고서에 기재된 과세표준 및 세액(각 세법의 규정에 의하여 결정 또는 경정이 있는 경우에는 당해 결정 또는 경정후의 과세표준 및 세 액을 말한다)이 세법에 의하여 신고하여야 할 과세표준 및 세액을 초과하는 때
2. 과세표준신고서에 기재된 결손금액 또는 환급세액(각 세법의 규정에 의하여 결정 또는 경정이 있는 경우에는 당해 결정 또는 경정후의 결손금액 또는 환급세액을 말한다)이 세법에 의하여 신고하여야 할 결손금액 또는 환급세액에 미달하는 때
(2) 국세기본법 제55조 【불 복】 ① 이 법 또는 세법에 의한 처분으로서 위법 또는 부당한 처분을 받거나 필요한 처분을 받지 못함으로써 권리 또는 이익의 침해를 당한 자는 이 장의 규정에 의한 심사청구 또는 심판청구를 하여 그 처분의 취소 또는 변경이나 필요한 처분을 청구할 수 있다.
(3) 국세기본법 제61조 【청구기간】① 심사청구는 당해 처분이 있은 것을 안 날(처분의 통지를 받은 때에는 그 받은 날)부터 90일 이내에 제기하여야 한다.
(4) 국세기본법 제66조 【이의신청】⑥ 제61조 제1항ㆍ제3항 및 제4항ㆍ제62조 제2항ㆍ제63조ㆍ제64조 제1항 단서 및 제2항과 제65조ㆍ제65조의 2의 규정은 이의신청에 관하여 준용한다. 다만, 제65조 제2항 중 “90일”은 이를 “30일”로 한다.
(5) 국세기본법 제68조 【청구기간】① 심판청구는 당해 처분이 있은 것을 안 날(처분의 통지를 받은 때에는 그 받은 날)부터 90일 이내에 제기하여야 한다.
(6) 국세기본법 제22조의 2 【경정 등의 효력】① 세법의 규정에 의하여 당초 확정된 세액을 증가시키는 경정은 당초 확정된 세액에 관한 이 법 또는 세법에서 규정하는 권리의무관계에 영향을 미치지 아니한다.
(7) 소득세법 제89조【비과세양도소득】다음 각호의 소득에 대하여는 양도소득에 대한 소득세(이하 “양도소득세”라 한다)를 과세하지 아니한다.
3. 대통령령이 정하는 1세대 1주택(가액이 대통령령이 정하는 기준을 초과하는 고가주택을 제외한다)과 이에 부수되는 토지로서 건물이 정착된 면적에 지역별로 대통령령이 정하는 배율을 곱하여 산정한 면적 이내의 토지의 양도로 인하여 발생하는 소득
(8) 소득세법시행령 제156조【고가주택의 범위】① 법 제89조 제3호에서 “가액이 대통령령이 정하는 기준을 초과하는 고가주택”이라 함은 주택 및 이에 부수되는 토지의 양도당시의 실지거래가액의 합계액(1주택의 일부를 양도하는 경우에는 실지거래가액 합계액에 양도하는 부분의 면적이 전체주택면적에서 차지하는 비율을 나누어 계산한 금액을 말한다)이 6억원을 초과하는 것을 말한다.
(9) 2002. 12. 30 개정 전, 소득세법시행령 제155조【1세대 1주택의 특례】② 1주택을 소유한 1세대(상속개시일 현재 무주택세대를 포함한다)가 상속에 의하여 피상속인이 상속개시당시 소유한 1주택(괄호안 생략)을 취득한 경우 당해상속 받은 주택은 보유기간 및 거주기간의 제한없이 1세대1주택으로 보아 제154조 제1항의 규정을 적용한다.(개정 1997.12.31, 2002.10.1)
(10) 2002. 12. 30 개정 후, 소득세법시행령 제155조【1세대 1주택의 특례】② 상속받은 주택(괄호안 생략)과 그 밖의 주택(이하 이 항에서 “일반주택”이라 한다)을 국내에 각각 1개씩 소유하고 있는 1세대가 일반주택을 양도하는 경우에는 국내에 1개의 주택을 소유하고 있는 것으로 보아 제154조 제1항의 규정을 적용한다. (2002. 12. 30 개정)
(11) 소득세법시행령 부 칙 (2002. 12. 30 대통령령 제17825호) 제1조 【시행일】 이 영은 2003년 1월 1일부터 시행한다. 다만, 제38조 제1항ㆍ제62조 제2항 제2호ㆍ제63조ㆍ제64조(제1항 제5호를 제외한다)ㆍ제143조 제3항 제1호ㆍ제146조의 2 및 제208조의 2 제4항의 개정규정은 공포한 날부터 시행한다. 제19조 【상속주택에 관한 경과조치】 이 영 시행전에 상속받은 주택에 대하여는 이 영 시행후 2년이 되는 날까지 당해 주택을 양도하는 경우에는 제155조 제2항의 개정규정에 불구하고 종전의 규정에 의한다.
(12) 소득세법기본통칙 89-13 【상속으로 인한 1세대 1주택 비과세】 ① 1주택을 소유한 1세대(무주택세대를 포함한다. 이하 이 항에서 같다)가 상속으로 1주택을 상속받은 경우 당해 상속받은 주택은 보유기간 및 양도시기에 제한없이 1세대 1주택으로 보아 양도소득세를 비과세한다.
② 다른 주택의 1세대 1주택 비과세를 판정함에 있어 제1항에 해당하는 상속주택은 주택수에 포함하지 아니한다.
(1) 쟁점(1)에 대하여 본다. (가) 청구인 권OOO은 처분청의 이건 양도소득세 증액경정처분에 대하여 국세기본법 소정의 불복청구기간을 경과하여 이 건 경정청구를 하고, 청구인 전OOO은 2005. 5. 26. 수정신고한 양도소득세에 대하여 경정청구기한 내인 2005. 11. 21. 경정청구를 한 사실에는 다툼이 없다. (나) 경정청구제도는 과세관청의 경정결정권에 대응하여 납세의무자에게 그가 스스로 신고한 세액이 잘못 과다신고된 경우 등에 이를 바로 잡아 감액수정 등을 청구할 수 있는 권리를 보장해주려는 데 그 취지가 있는바, 이 건의 경우 청구인들이 제출한 경정청구서를 보면 청구인 전OOO은 수정신고한 세액(양도소득세 55,464,500원)이 과다신고된 것이라 하여 이를 감액하여 달라는 것인 반면, 권OOO은 당초 신고한 세액(양도소득세 18,609,750원)이 과다신고된 것이라 하여 이를 감액하여 달라는 것이 아니라 처분청이 증액경정처분한 세액(양도소득세 55,464,500원)을 감액하여 당초 신고한 세액으로 경정하여 줄 것을 청구하고 있고 경정청구사유서에도 “쟁점주택이 1세대1주택에 해당하므로 고가주택 초과분(양도가액 6억원 초과분)에 대하여만 과세하여야 함에도 처분청이 이를 부인하여 권OOO에게 추가로 양도소득세 55,464,500원을 경정고지한 처분은 잘못이 있다고 판단되므로 이를 경정하여 줄 것을 청구한다”고 기재된 점 등으로 미루어 보면 권OOO의 이 건 경정청구는 경정청구의 형식을 빌었으나 실질적으로는 처분청의 증액경정처분에 대한 불복청구에 해당하는 것으로 판단된다. (다) 청구인 권OOO은 증액경정처분에 대한 불복청구기간이 경과하였다 하더라도 경정청구권을 규정하고 있는 국세기본법 제45조의 2 제1항 본문 및 동항 제1호 괄호 부분에 각 세법의 규정에 의하여 경정이 있는 경우에는 당해 경정후의 과세표준 및 세액에 대하여도 경정청구를 할 수 있도록 규정하고 있으므로 증액경정처분에 대하여 불복청구를 할 것인지 아니면 경정청구를 할 것인지는 납세자의 선택의 문제일 뿐 동 규정에 의한 경정청구기간(법정신고기한 경과후 3년) 이내에 청구한 이 건 경정청구는 적법한 것이고, 청구인 전OOO이 제출한 경정청구는 수정신고분에 대한 것으로서 경정청구기한 내에 제출한 적법한 청구라는 취지의 항변을 하고 있다. 그러나, 국세기본법에 납세의무자의 권리에 대한 사후구제제도로서 경정청구제도보다 먼저 불복청구제도를 도입하고 불복청구기간(90일)을 경정청구기간(3년)보다 단기의 불변기간으로 규정하고 있는 점, 과세관청의 증액경정처분에 대하여 아무런 제한 없이 경정청구를 인정하게 되면 결국 경정청구기간보다 단기간인 불복청구기간이 이보다 장기간인 경정청구기간으로 연장되는 결과를 초래하여 서로 다른 도입목적을 가진 양 제도의 기능이 중첩적으로 작용하여 상호 충돌될 수 있는 점, 경정처분의 효력에 대하여 국세기본법 제22조의 2 제1항을 신설(2002.12.18.)하여 “세법의 규정에 의하여 당초 확정된 세액을 증가시키는 경정은 당초 확정된 세액에 관한 이 법 또는 세법에서 규정하는 권리의무관계에 영향을 미치지 아니한다”고 규정하고 있는 점, 증액경정처분에 대하여는 불복청구제도를 통한 구제절차가 시행․정착된 후에 납세의무자 스스로 신고한 세액이 잘못 과다신고된 경우 등에 이를 시정할 수 있는 권리를 보장하기 위하여 경정청구제도가 도입된 점 등을 감안하여 볼 때, 위 괄호 부분의 규정은 이 건과 같이 증액경정처분이 있는 경우 경정후의 과세표준 및 세액전액(당초 신고세액 18,609,750원 + 추가 고지세액 55,464,500원 = 74,074,250원)에 대하여 경정청구를 할 수 있다는 것이 아니라 경정처분으로 인하여 변경되지 아니하고 남아 있는 당초 신고세액에 대하여만 경정청구를 할 수 있고(예컨대, 쟁점주택이 고가주택에 해당하지 아니한다거나 그 양도가액이 과다신고된 것이라는 사유로 당초 신고세액을 감액하여 줄 것을 청구하는 등), 추가 고지세액의 위법․부당성에 대하여는 불복청구를 통한 구제절차를 밟아야 한다고 해석하는 것이 경정청구제도와 함께 불복청구제도를 규정하고 있는 국세기본법 관련 규정에 대한 체계․종합적이고 합목적적인 해석이라 할 것이다. (라) 위에서 본 바와 같이 청구인 권OOO은 이 건 증액경정처분에 대하여 불복청구를 하여야 함에도 불복청구기간을 경과하여 이 건 심판청구를 제기하였고, 청구인 권OOO이 제기한 경정청구는 경정청구 대상이 아니어서 적법한 경정청구로 볼 수 없으며(따라서 처분청이 동 경정청구에 대한 거부회신을 하였다 하더라도 동 회신이 불복대상인 처분성을 가지는 것이 아니다), 설사 청구인 권OOO의 경정청구를 처분청에 대한 이의신청으로 본다 하더라도 이의신청기간이 경과되어 제기된 점에는 변함이 없으므로 권OOO의 심판청구는 어느 모로 보나 부적법한 것으로 판단된다. 한편, 청구인 전OOO의 경우 처분청의 증액경정처분이 있은 후 이에 대하여 경정청구를 한 것이 아니라 청구인 스스로 증액수정신고한 세액에 대하여 이를 감액하여 달라는 경정청구를 한 것이므로 동 경정청구는 관련법령에 의하여 적법한 청구에 해당하고, 동 경정청구를 거부한 처분을 다투는 이건 심판청구 또한 적법한 것으로 판단된다.
(2) 쟁점(2)에 대하여 본다. (가) 청구인 권OOO이 제기한 심판청구는 쟁점(1)에서 각하되었으므로 본안심리를 생략한다. (나) 청구인 전OOO은 1996. 1. 3. 쟁점주택을 상속받아 거주하다가 2004. 12. 10. 양도하였다. (다) 청구인이 쟁점주택을 상속받을 당시 피상속인과 동일세대를 구성하고 있었고, 쟁점주택이외의 주택을 보유한 사실이 없으며, 쟁점주택을 양도할 당시에는 동일세대원인 전OOO의 어머니 권OOO이 1주택을 보유한 사실에는 다툼이 없다. (라) 상속주택에 대한 1세대1주택비과세특례에 관한 관련법령을 종합하여 보면 1주택을 소유한 1세대가 상속에 의하여 피상속인이 상속개시당시 소유한 1주택을 취득한 경우 당해상속 받은 주택은 보유기간 및 거주기간의 제한없이 1세대1주택으로 보아 비과세하는 것으로 규정하고 있으나 상속인이 피상속인과 동일세대가 아닌 별도세대를 구성하고 있다가 상속받은 주택에 대하여만 양도소득세비과세 특례를 적용한다고 규정하고 있지는 아니하다. (마) 그렇다면, 청구인 전OOO이 피상속인과 동일세대를 구성하고 있다가 피상속인으로부터 상속받은 쟁점주택의 양도에 대하여 양도소득세비과세 특례규정을 적용하여 달라는 경정청구에 대하여 청구인 전OOO이 동 특례규정의 다른 요건을 모두 구비하고 있음에도 단지 피상속인과 상속개시당시 동일세대를 구성하고 있었다는 사유만으로 처분청이 경정청구를 거부한 처분은 잘못이라 하겠다(같은 뜻, OOO 2005. 5. 19)