지목이 변경된 개별공시지가 없는 토지에 대한 양도가액의 산정

○○○세무서장이 2005.9.8 청구인에게 한 2004년 귀속분 양도소득세 121,359,560원의 부과처분은 신고불성실가산세 10,666,160원을 제외하여 그 세액을 경정한다.

청구인은 ○○○도 ○○시 ○○동 ○○ 번지 임야 71,688㎡(이하 “모지번 토지”라 한다)을 1996.10.25 신○○외 6인과 함께 공동으로 상속받아 보유하던 중 모 지번 토지를 2004.10.8 같은 동 ○○ 번지 임야 22,119㎡ 및 같은 동 ○○ 번지 임야 38,569㎡(이하 “분할토지”라 한다)로 분할하여 분할등기를 경료 하였다. 그 후 청구인은 분할 토지 중 자신의 공유 지분 (1/4)에 상당하는 9,642.25㎡(이하 “쟁점토지”라 한다)를 2004.11.9 주식회사 ○○및 주식회사 ○○○에 양도(양도가액 114,084원/㎡)하고, 모 지번 토지의 개별공시지가(19,700원/㎡, 2004.1.1 기준 ; 2004.6.30 공시)를 쟁점토지의 양도가액으로 하여 2004.12.25 양도소득세 예정신고를 하였다.

○○지방 국세청장은 처분청에 대한 업무감사결과 쟁점토지는 소득세법시행령 제164조 제1항 제2호 의 규정에 의한 개별공시지가가 없는 토지에 해당되므로 양도가액을 적정하게 산정하여 과세하라고 감사지적하였고, 처분청은 동 감사지적에 따라 한국감정원 등 2개 감정기관에서 2004.10.12 을 기준일로 하여 평가한 쟁점토지의 감정가액의 평균액(55,850원/㎡)을 양도가액으로 하여, 2005.9.28 청구인에게 2004년 귀속분 양도소득세 120,559,610원을 경정고지하였다. 청구인은 이에 불복하여 2005.11.1 이 건 심판청구를 제기하였다.

가 청구인 주장 쟁점토지의 분할은 형질변경이나 지목변경이 아닌 단순분할로, 이 경우 모지번 토지의 개별공시지가를 적용하여 양도소득세를 신고 납부하는 것이 신고납부제도 하에서 납세자가 예측가능하고 적용가능하여 양도소득세 신고시 적법한 신고로 여겨왔으나, 처분청이 이를 무시하고 소급감정한 감정가액으로 양도가액을 산정하여 과세한 것은 신의성실원칙과 소급과세금지원칙에 위배되며, 또한, 분할된 토지의 개별공시지가 존재유무 판단은 매매계약 체결당시 분할되었는지 여부에 따라야 하는 바, 이 건의 경우 2004.4.16 모지번 토지의 매매계약이 체결되었고 2004.6.30 모 지번 토지의 개별공시지가가 공시되었으며, 2004.8.17 매수자에게 모지번 토지에 대한 사용 승낙서를 교부하고 2004.10.8 모지번 토지가 분할된 후 2004.11.9 소유권이전 등기가 경료되었음에도 쟁점토지를 소득세법시행령 제164조 제1항 제2호 의 규정에 의한 개별공시지가가 없는 토지로 보아 과세한 것은 지나친 문리해석 및 확대해석으로 당해 조항의 합목적성이 고려되지 아니하고 세법의 해석 및 적용에 신중을 기하여야 한다는 국세기본법의 규정에 위배되는 부당한 처분이다. 한편, 대법원도 토지분할의 경우에는 분할로 인해 새로운 지번이 부여되므로 직전의 공시지가가 없는 것처럼 보이나 분할당시 이미 모지번 토지의 개별공시지가가 있었던 이상 분할된 토지의 기준시가는 모지번 토지의 개별공시지가를 적용하여 평가하여야 한다고 판시한 바 있고(대법원2000두8165, 2001.2.23), 특히, 모지번 토지의 개별공시지가를 기준으로 양도가액을 산정하면 1,412,253,600원(19,700원71,688㎡)에 불과함에도 분할토지의 감정가액을 기준으로 양도가액을 산정하면 2,154,078,650원(55,850원38,569㎡)으로, 분할토지의 면적은 모지번토지의 54%에 해당되지만 그 평가액은 모지번 토지의 152%로 과대평가되어 납세자의 재산권이 부당하게 침해되었으므로 이 건 부과처분은 취소되어야 한다.

• 나. 처분청 의견 모지번 토지는 매매계약 체결당시 이미 아파트 건설부지로 예정되어 있었고, 모지번 토지의 실제 양도가액이 114,084원/㎡이며, 인근 유사토지의 개별공시지가가 67,700원/㎡인 점에 비추어 쟁점토지는 매매계약 체결당시 아파트 건설부지로 개발계획이 구체화되어 있어 지가의 현저한 변동요인이 발생한 것으로 순수하게 임야를 단순분할하였다고 볼 수 없고, 지적법에 의한 분할토지 등은 개별공시 지가가 없는 토지에 해당되므로 소득세법시행령 제164호 제1항의 규정에 따라 감정가액으로 양도가액을 산정한 것은 적법한 처분이다.

• 가. 쟁점 쟁점토지의 양도당시 개별공시지가가 없는 것으로 보고 관할세무서장이 평가한 가액(감정가액)으로 양도가액을 산정하여 양도소득세를 과세한 처분의 당부
• 나. 관련법령

○ 소득세법 제99조 【기준시가의 산정】

① 제96조 제1항 본문, 제97조 제1항 제1호 가목 본문, 제100조 및 제114조 제5항의 규정에 의한 기준시가는 다음 각 호에서 정하는 바에 의한다.

1. 제94조 제1항 제1호의 규정에 의한 토지 또는 건물

• 가. 토지(1995.12.29 개정 ; 지가공시 및 토지 등의 평가에 관한 법률 부칙): 지가공시 및 토지 등의 평가에 관한 법률에 의한 개별공시지가(이하 “개별공시지가”라 한다). 다만, 개별공시지가가 없는 토지의 가액은 납세지 관할세무서장이 인근 유사토지의 개별공시지가를 참작하여 대통령령이 정하는 방법에 의하여 평가한 금액으로 하고, 지가가 급등하는 지역으로서 대통령령이 정하는 지역에 있어서는 배율방법에 의하여 평가한 가액으로 한다.

○ 소득세법시행령 제164조 【토지 ․ 건물의 기준시가 산정】

① 법 제99조 제1항 제1호 가목 단서에서 “대통령령이 정하는 방법에 의하여 평가한 금액”이라 함은 다음 각 호의 1에 해당하는 개별공시지가가 없는 토지와 지목 ․ 이용상황 등 지가형성요인이 유사한 인근 토지를 표준지로 보고 지가공시 및 토지 등의 평가에 관한 법률 제10조 제2항의 규정에 의한 비교표에 의하여 납세지 관할세무서장(납세지 관할세무서장과 당해 토지의 소재지를 관할하는 세무서장이 서로 다른 경우로서 납세지 관할세무서장의 요청이 있는 경우에는 당해 토지의 소재지를 관할하는 세무서장)이 평가한 가액을 말한다. 이 경우 납세지 관할세무서장은 2 이상의 감정평가기관에 의뢰하여 당해 토지에 대한 감정평가기관의 감정가액을 참작하여 평가할 수 있다.

1. 지적법에 의한 신규 등록 토지

2. 지적법에 의하여 분할 또는 합병된 토지

3. 토지의 형질변경 또는 용도변경으로 인하여 지적법상의 지목이 변경된 토지

4. 개별공시지가의 결정 ․ 고시가 누락된 토지(국 ․ 공유지를 포함한다)

③ 법 제99조 제1항 제1호 가목의 규정을 적용함에 있어서 새로운 기준시가가 고시되기 전에 취득 또는 양도하는 경우에는 직전의 기준시가에 의한다.

○ 지가공시 및 토지 등의 평가에 관한 법률 제10조의 2【개별공시지가의 결정 ․ 공시 등】

② 시장 ․ 군수 또는 구청장은 공시기준일 이후에 분할 ․ 합병 등이 발생한 토지에 대하여는 대통령령이 정하는 날을 기준으로 하여 개별공시지가를 결정 ․ 공시하여야 한다.

○ 지가공시 및 토지 등의 평가에 관한 법률시행령 제12조의 2 【분할, 합병 등이 발생한 토지의 개별공시지가】

① 법 제10조의 2 제2항에서 “분할, 합병 등이 발생한 토지”라 함은 다음 각 호의 토지를 말한다.

1. 지적법상 분할 또는 합병된 토지

3. 토지의 형질변경 또는 용도변경으로 지적법상의 지목이 변경된 토지

4. 국 ․ 공유지가 매각 등의 사유로 사유지로 된 토지로서 개별공시지가가 없는 토지

② 제1항의 규정에 의한 사유가 발생한 토지에 대하여는 다음 각 호의 구분에 따라 개별공시지가를 결정 ․ 공시한다.

3. 9월 1일부터 12월 31일까지의 사이에 제1항의 규정에 의한 사유가 발생한 토지에 대하여는 다음연도 1월 1일을 기준으로 하여 6월 30일까지 결정 ․ 공시

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 청구인이 1996.10.25 신○○외 6인과 함께 공동으로 상속받아 보유하던 모지번 토지를 2004.10.8 분할하여 분할토지에 대한 등기를 경료한 후 쟁점 토지를 2004.11.9 주식회사 ○○ 및 주식회사 ○○○에 양도하고, 모지번 토지의 개별공시지가를 쟁점토지의 양도가액으로 하여 2004.12.25 양도소득세 예정신고를 한 사실이 부동산등기부등본, 양도소득세신고서 등에 의하여 확인된다.

(2) 처분청은 쟁점토지가 소득세법시행령 제164조 제1항 제2호 의 규정에 의한 개별공시지가가 없는 토지에 해당되므로 양도가액을 적정하게 산정하여 과세하라는 ○○지방국세청장의 감사지적에 따라 한국감정원 등 2개 감정기관에서 2004.10.12 을 기준일로 하여 평가한 쟁점토지의 감정가액을 양도가액으로 하여, 2005.9.8 청구인에게 2004년 귀속분 양도소득세 120,559,612원을 경정고지한 사실이 감정평가서, 경정결의서 등에 의하여 확인된다.

(3) 청구인은 쟁점토지의 분할은 형질변경이나 지목변경이 아닌 단순분할로 모지번 토지의 매매계약이 체결된 2004.4.16 직후인 2004.6.30 모지번 토지의 개별공시지가가 이미 공시되었고 2004.8.17 매수자에게 모지번 토지에 대한 사용승낙서를 교부한 후 2004.10.8 모 지번 토지가 분할된 후 2004.11.9 양도되었음에도 쟁점토지를 소득세법시행령 제164조 제1항 제2호 의 규정에 의한 개별공시지가가 없는 토지로 보아 과세한 것은 부당한 처분이라는 주장이므로 이에 대하여 본다. (가) 이 건의 경우 모지번 토지의 기준시가는 19,700원/㎡(2004.1.1 기준 ; 2004.6.30 공시)인 반면 쟁점토지의 실지 양도가액은 114,084원/㎡로 나타나고, 쟁점토지와 인접한 ○○도 ○○시 ○○동 ○○번지 임야(이하 “인접토지”라 한다)의 개별공시지가는 67,700원/㎡(＂)로 조사된 사실이 분할토지중 청구인과 동일한 지분을 보유한 신○○, 신○○ 등에 대한 심리자료에 의하여 확인된다. (나) ○○시장이 발급한 토지이용계획확인서(2005.9.22)에는 분할토지는 1999.2.24 제2종 일반주거지역으로 지정되었고, 2004.11.26 제1종 지구단위계획구역으로 지정된 사실이 나타난다. (다) 청구인과 공동상속인인 신○○이 ○○시에 문의한 민원에 대한 회신공문(○○시 건축과-548, 2006.1.10)에는 분할토지에 대한 “○○○2차아파트”사업승인과 관련하여 사업승인신청일은 2004.7.5, 사업승인일은 2004.11.20이라는 회신내용이 나타난다. (라) 분할토지에 대한 토지사용승락서 (2004.8.17)에는 청구인이 주식회사 ○○○에 ○○도 ○○시 ○○동 ○○번지 임야 70,646㎡(지적면적)중 38,513㎡(사용면적)를 아파트건립용으로 사용하는 것을 승낙한다는 내용이 나타난다.

(4) 살피건대, 지적법상 지목변경은 토지 또는 건축물의 용도가 변경된 경우 등의 사유가 있는 경우 그 변경신청을 할 수 있도록 되어 있고(지적법 제21조, 지적법시행령 제16조 제1항 참조), 토지의 형질변경 또는 용도변경으로 인하여 지적법상의 지목이 변경된 토지 등과 같이 개별공시지가가 없는 토지의 가액은 납세지 관할세무서장이 인근 유사토지의 개별공시지가를 참작하여 대통령령이 정하는 방법에 의하여 평가한 금액으로 하되, 2이상의 감정평가기관에 의뢰하여 당해 토지에 대한 감정평가기관의 감정가액을 참작하여 평가할 수 있다고 규정하고 있다(소득세법 제99조 제1항 제1호 가목 단서, 소득세법시행령 제164조 제1항). 이 건의 경우, 모지번 토지의 지목은 임야로 등재되어 있으나 1999.2.24 제2종 일반주거지역으로 지정되었고, 2004.11.26 제1종지구단위계획구역으로 지정되었는 바, 이는 사실상 지적법상 토지의 형질변경 또는 용도변경에 의하여 지목이 변경된 것과 동일한 경제적 효과가 발생한 것이라 할 수 있다 하겠고, 지목변경으로 토지의 품위 또는 정황이 현저히 달라짐으로 인하여 직전토지의 개별공시지가를 적용하는 것이 불합리한 경우에는 개별공시지가가 없는 토지로 보아 납세지 관할세무서장이 소득세법시행령 제164조 제1항 (개별공시지가 없는 토지에 대한 기준시가 산정)의 규정에 의하여 평가한 가액으로 양도가액을 계산할 수 있다 할 것이다(재일46014-2112, 1997.9.4참조). 쟁점토지에 대한 감정평가서에 첨부된 토지특성조사표에는 지리적 위치는 “○○경찰서 서측 인근 제2종 일반주거지역내 위치”로, 주위환경은 “공공기관(경찰서, 시청), 아파트단지, 단독주택, 근린생활시설이 혼재하는 시가지 주변의 미개발지대”로, 특기사항 란에는 “아파트신축공사에 따른 형질변경중인 이행 지”로 각각 기재되어 있는 사실이 나타나는 점, 쟁점토지가 양도일 이전인 1999.2.24 이미 제2종 일반주거지역으로 지정되었고 아파트건설용 부지로 예정되어 있었던 점, 인접토지의 2004.1.1 기준 개별공시지가가 67,700원/㎡(2004.1.1 기준: 2004.6.30 공시)으로 조사된 점, 쟁점토지의 실지양도가액이 114,084원/㎡으로 조사된 점 등을 모아볼 때, 쟁점 토지는 실질적으로 변경된 용도에 반영한 새로운 기준시가가 고시되기 전에 양도한 경우에 해당하여, 처분청이 소득세법 제99조 제1항 1호 가목 단서의 규정에 의한 “개별공시지가가 없는 토지”에 해당하는 것으로 보아 한국감정원 등 2개 감정기관에서 2004.10.12을 기준일로 하여 평가한 쟁점토지의 감정가액(2개 감정기관 평가액의 평균액 55,850원/㎡)을 양도가액으로 하여 과세한 처분은 정당한 것으로 판단된다(국심2005부 2928, 2006.1.12, 같은 뜻). 다만, 처분청이 이 건 부과처분을 함에 있어 청구인에게 신고불성실가산세를 적용한 점에 대하여 보면, 세법상 가산세는 과세권의 행사 및 조세채권의 실현을 용이하게 하기 위하여 납세자가 정당한 이유없이 신고납부 등의 의무를 위반한 경우에 개별세법이 정하는 바에 따라 부과되는 행정상의 제재로서, 납세자의 고의, 과실은 고려되지 않는 반면, 그 해태의무를 탓할 수 없는 정당한 사유가 있는 경우에는 이를 부과할 수 없다 할 것이며, 이 건의 경우 쟁점토지는 모지번 토지에서 분할되어 개별공시지가가 없는 토지인 바, 청구인이 지방자치단체의 장에게 개별공시지가를 공시하도록 요구하거나 쟁점토지 소재지 관할세무서장에게 감정가액으로 개별공시지가를 결정하도록 요구한 후 동 가액을 적용하여 양도소득세를 신고하기는 어렵다고 판단된다. 그렇다면, 이 건 양도소득세를 신고하면서 쟁점토지의 개별공시지가가 고시되어 있지 아니하여 이미 공시된 모지번 토지의 개별공시지가를 양도가액으로 하여 양도소득세를 신고한 점에 비추어 볼 때, 신고불성실가산세를 적용함은 부당한 것으로 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구인의 주장이 이유 없으나 처분청의 처분에 일부 잘못이 인정되므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호 ․ 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.