증액경정처분의 원인 이외의 사유로 당해 증액경정처분에 대하여 불복청구할 수 있는지, 사실과 다른 회계처리로 인한 과소계상된 비용 추가 손금산입 여부

○○○세무서장이 2005.2.2. 청구법인에게 한 2000사업년연도 법인세 170,758,490원의 부과처분은 청구법인이 2000사업연도 결산시 과소계상한 직원급여액 640백만원을 손금산입하여 그 과세표준과 세액을 경정하되 세액 170,758,490원을 한도로 감액한다.

청구법인은 1993.1.26. 설립된 특수경비 및 시설경비 용역을 제공하는 보안전문회사로 2000사업연도에 종업원들에게 지급한 급여 640백만원(이하 “쟁점금액”이라 한다)을 손비로 계상하지 아니하고 종업원대여금으로 자산에 계상하여 사실과 다른 회계처리를 하였으나, 쟁점금액에 대하여 처분청에 원천징수이행상황신고서를 제출하였다.

○○○지방국세청장이 2005.2.1 청구법인에 대한 2000사업연도 법인세 조사결과 용역수입누락금액 263,616.617원과 업무무관 가지급금 인정이자 48,735,039원 및 소모품비 과다계상액 10,100,000원을 적출하여 처분청에 과세자료를 통보함에 따라 처분청은 위 용역수입누락금액과 업무무관 가지급금인정이자를 익금산입하고, 소모품비 과다계상액을 손금불산입하여 2005.2.2 청구법인에게 2000사업연도 귀속 법인세 170,758,490원을 경정고지하였다. 청구인은 이에 불복하여 2005.04.29. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

• 가. 청구법인 주장

(1) 증액경정처분에 대한 불복청구를 함에 있어서 당해 증액 경정처분의 원인 이외의 사유에 대하여도 다툴 수 있는 것이나, 이 경우 국세기본법 제22조 의 2에서 당초 확정된 세액에는 영향을 미치지 못하도록 제한하고 있으므로 경정고지된 세액의 범위내에서 증액 경정처분의 원인 이외의 사유에 따른 불복청구가 가능하다. (2)청구법인은 2000사업연도 중에 발생한 인건비를 모두 비용처리할 경우 당기순손실이 예상되어 타사와의 입찰경쟁에서 매우 불리한 위치에 처하게 되므로 향후 영업활동이 위축될 것임이 명백하기 때문에 종업원들에게 지급한 쟁점금액을 비용처리하지 아니하고 종업원대여금 계정에 계상하여 사실과 다른 회계처리를 하였는 바, ○○○지방국세청장의 청구법인에 대한 법인세 세무조사시 이러한 사실을 확인하였음에도 쟁점금액을 손비로 인정하지 아니하고 이건 경정 과세한 처분은 부당하다.

• 나. 처분청 의견

(1) 처분청의 이 건 법인세 부과처분은 청구법인이 행한 신고 내용에 따라 관계법령에 의하여 적법하게 이루어진 것으로서 위법하지 않고, 청구법인은 이 건 부과처분의 과세요건 사실이 용역수입금액누락 등으로 인한 것인데 동 사실에 대하여는 다투지 아니하고, 그와 관련없는 인건비의 과소계상을 주장하고 있으나, 이는 국세기본법에 의한 경정청구의 대상으로 불복청구의 대상이 아니다.

(2) 설사, 이를 불복청구의 대상으로 본다고 하더라도 사실과 다른 회계처리를 근거로 이 건 부과처분이 부당하다고 주장하는 것은 국세기본법 제15조 신의성실의 원칙에 관한 법리를 오해한 것일 뿐만 아니라 법의 일반원칙인 신의성실원칙에도 위배되는 것으로서 부당하므로 당초처분은 정당하다.

• 가. 쟁 점

(1) 증액경정처분의 원인 이외의 사유로 당해 증액경정처분에 대하여 불복청구를 할 수 있는지 여부

(2) 사실과 다른 회계처리로 인하여 과소 계상된 비용을 추가로 손금산입하여 법인세를 경정할 수 있는지 여부

• 나. 관련법령 ◯ 국세기본법 제22조 의 2 【경정 등의 효력】

① 세법의 규정에 의하여 당초 확정된 세액을 증가시키는 경정은 당초 확정된 세액에 관한 이 법 또는 세법에서 규정하는 권리 ․ 의무관계에 영향을 미치지 아니한다(본조 신설 2002.12.18) 부 칙 (법률 제6782호, 2002,12,18.)

① [시행일] 이 법은 공포한 날부터 시행한다.

② 【경정 등의 효력에 대한 적용례】제22조의 2의 개정규정은 이법 시행후 최초로 경정하는 분부터 적용한다. ◯ 법인세법 제14조 【각사업연도의 소득】

① 내국법인의 각 사업연도의 소득은 그 사업연도에 속하는 익금의 총액에서 그 사업연도에 속하는 손금의 총액을 공제한 금액으로 한다. ◯ 법인세법 제19조 【손금의 범위】

① 손금은 자본 또는 출자의 환급, 잉여금의 처분 및 이 법에서 규정하는 것을 제외하고 당해 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손비의 금액으로 한다.

② 제1항의 규정에 의한 손비는 이 법 및 다른 법률에 달리 정하고 있는 것을 제외하고는 그 법인의 사업과 관련하여 발생하거나 지출된 손실 또는 비용으로서 일반적으로 용인되는 통상적인 것이거나 수익과 직접 관련된 것으로 한다. ◯ 법인세법 시행령 제19조 【손비의 범위】 법 제19조 제1항의 규정에 의한 손비는 법 및 이 영에서 달리 정하는 것을 제외하고는 다음 각호에 규정하는 것으로 한다. 1.~2.(생략)

4.~6.(생략)

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 쟁점(1)에 대하여 살펴본다. 처분청은 청구법인의 불복청구는 이 건 부과처분의 과세요건 사실이 아닌 청구법인이 행한 신고의 하자에 관한 것으로 경정청구의 대상이지 심판청구의 대상이 아니라는 의견이므로 이에 대하여 살펴본다. 경정처분을 이유로 불복청구를 하면서 당해 경정처분이 있기 전의 확정행위(신고 또는 결정)의 하자를 다툴 수 있는지를 보면, 신고나 결정에 의한 당초의 확정행위와 증액경정행위 모두 추상적으로 성립한 조세채무를 구체적으로 확정하는 일련의 행위로서 외형적으로는 각기 별도 독립된 행위로 나타나지만 실제 있어서는 서로 밀접한 관계를 맺고 있다 하겠으며, 처분청이 증액경정은 당초의 확정된 세액을 포함하여 당해 조세채무 전체에 대한 최종적이고도 통일적인 인식 내지 확인이라는 전제하에 세액을 확정시키는 처분이라는 점과 증액경정이 유효하게 이루어지면 신고나 결정에 의한 당초의 확정행위는 경정과 모순된 내용을 가진 부분은 존속할 수 없다고 하는 점 등에 비추어 보면 증액경정을 하는 경우에는 신고나 경정에 의하여 확정된 당초의 확정내용의 하자를 바로 잡도록 함이 법적안정성을 해치지 아니하면서 합법성을 유지하는 길이라 하겠다. 다만, 국세기본법 제22조 제1항 에서 “당초 확정된 세액을 증가시키는 경정은 당초 확정된 세액에 관한...”이라 하여 경정의 효력이 미치는 범위를 세액을 기준으로 하여 증액경정이 있는 경우에도 당초에 확정된 세액에 그 효력이 미치지 못하도록 국한하고 있으므로, 불복청구를 함에 있어서도 당초의 확정된 세액을 초과하는 범위의 세액만이 다툼의 대상이 된다고 하여야 함이 세액을 기준으로 경정의 효력을 정한 위 규정에 비추어 보아 그 타당성이 인정된다 하겠는 바(국심 2003중556, 2003.10.18. 합동회의 같은 뜻), 청구법인이 당초 법인세를 신고납부하여 확정된 세액에 대하여도 그 경정처분으로 증액된 세액의 범위내에서는 이를 다툴 수 있다고 판단된다.

(2) 쟁점(2)에 대하여 살펴본다. 청구법인이 2000사업연도에 종업원들에게 지급한 쟁점금액 상당액의 급여를 결산시 손익계산서상에 손비로 계상하지 아니하고, 종업원대여금으로 계상하여 사실과 다른 회계처리를 하였으나, 이를 종업원의 근로소득으로 원천징수이행상황을 신고한 사실 및 2001사업연도 결산시 전기오류수정손실 항목으로 이익잉여금에서 쟁점금익을 차감한 사실에 대하여는 청구법인과 처분청간에 다툼이 없다. 한편, 국세청 전산자료에 의하면, 청구법인은 2000사업연도에 종업원들에게 근로소득으로 총 18,798,878,010원을 지급한 것으로 원천징수이행상황신고한 사실이 확인되고, 청구법인이 제출한 손익계산서, 제조원가명세서 및 공사원가명세서 등에 의하면 급여(상여금 포함)로 18,158,878,010원을 계상하여 쟁점금액 상당액을 과소계상한 사실이 확인되며, 청구법인 명의의 ○○○은행 예금통장(계좌번호: ○○○)에 의하면 2000사업연도에 종업원들의 급여로 17,983,173,638원을 지급(갑종근로소득세와 국민연금보험료 등 4대보험료 및 개인차감액 등을 제외한 금액임)한 사실이 확인되고 있다. 처분청은 청구법인이 쟁점금액을 손금산입하여야 한다고 주장하는데 대하여 청구법인이 사실과 다른 회계처리를 하고 이에 따라 당해 사업연도의 법인세를 계산하여 자진신고 ․ 납부하였다가 사실과 다른 회계처리로 쟁점금액을 과소계상하였다고 하면서 손비로 인정하여야 한다고 주장하는 것은 납세자의 신의성실의 원칙에 위배되어 부당하다는 의견이나, 실질과세의 원칙에 비추어 법인세의 과세소득을 계산함에 있어서 구체적인 세법 적용의 기준이 되는 과세사실의 판단은 당해 법인의 기장내용, 계정과목, 거래명의에 불구하고 그 거래의 실질내용을 기준으로 하여야 할 것(대법원 90누 10384, 1993.7.27. 외 다수)이고, 납세의무자에게 신의성실의 원칙을 적용하기 위해서는 객관적으로 모순되는 행태가 존재하고, 그 행태가 납세의무자의 심한 배신행위에 기인하였으며, 그에 기하여 야기된 과세관청의 신뢰가 보호받을 가치가 있는 것이어야 할 것인 바(대법원 98두17968, 1999.11.26. 참조), 조세법률주의에 의하여 합법성이 강하게 작용하는 조세 실체법에 대한 신의성실의 원칙 적용은 합법성을 희생하여서라도 구체적 신뢰보호의 필요성이 인정되는 경우에 한하여 허용된다고 할 것이고, 과세관청은 실지조사권을 가지고 있을 뿐만 아니라 경우에 따라서 그 실질을 조사하여 과세하여야 할 의무가 있으며, 과세처분의 적법성에 대한 입증책임도 부담하고 있는 점 등에 비추어 보면, 납세의무자가 자산을 과대계상하거나 부채를 과소계상하는 등의 방법으로 사실과 다른 결산을 하고 이에 따라 과다하게 법인세를 신고 ․ 납부하였다가 그 과다납부한 세액에 대하여 다툰다는 사정만으로 신의성실의 원칙에 위반될 정도로 심한 배신행위를 하였다고 볼 수는 없는 것이고, 과세관청이 사실과 다른 결산에 따른 법인세신고를 그대로 믿고 과세하였다고 하더라도 이를 보호받을 가치가 있는 신뢰라고 할 수도 없다(대법원 2005두6300, 2006.1.26. ; 2005두10170, 2006.4.14. 참조). 이건의 경우, 청구법인이 당기순이익을 부풀리기 위한 방편으로 손금산입되어야 할 항목을 과소계상하여 회계장부를 조작하고, 그 조작된 장부를 가지고 산정한 당해 사업연도의 법인세를 과세관청에 신고 ․ 납부한 후 스스로 그 장부가 조작되었다고 하면서 조작된 부분을 손금산입하여 과세표준과 세액을 다시 계산하여야 한다고 주장하는 것이어서 명백히 자기의 과거의 언동에 반하는 행위라고 할 수 있으나, 사실과 다른 회계처리 등 회계장부 조작행위에 대해서는 별도의 주식회사의 외부감사에 관한 법률 등에서 이를 처벌하는 규정을 두고 있는 점, 광범위한 실지조사권을 가지고 조세과징권을 행사하는 처분청은 납세의무자인 청구법인에 비하여 세법상 우월한 지위에 있다고 볼 수 있는 점, 2003.12.30. 법률 제7005호로 개정된 법인세법(제66 제2항 제4호)은 사실과 다르게 회계처리된 장부를 기초로 과세 표준과 세액을 과다 계상하여 법인세를 신고 ․ 납부한 법인이 일정한 요건하에 국세기본법 관련규정에 따라 경정청구를 하면 과세관청은 해당 사업연도의 과세표준과 세액을 경정하도록 하는 규정을 신설한 점등을 종합하여 보면, 과거의 행위에 반하는 청구법인의 주장이 국세기본법 제15조 에서 정한 신의성실의 원칙에 위반된다고 할 정도로 심한 배신행위로 보기는 어렵다. 따라서, 처분청이 신의성실의 원칙을 들어 쟁점금액을 손금불산입하여 청구법인에게 이 건 법인세를 과세한 처분에는 잘못이 있으므로 청구법인이 2000사업연도 결산시 직원급여로 과소계상한 쟁점 금액을 손금산입하여 이 건 경정고지된 세액을 한도로 과세표준과 세액을 경정하는 것이 타당하다고 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구법인의 주장이 이유 있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.