기업합리와 적립금

○○세무서장이 2004.10.19. 청구법인에게 한 2002사업연도 법인세 900,861,550원의 부과처분은 이를 취소한다.

1.처분개요

• 가. 청구법인은 기업개선작업약정 체결에 따라 보유하고 있던 부동산을 2000년도 중에 매각하고, 구 조세특례제제한법 제37조 재무구조개선을위한 특별부가세 감면 규정에 따라 특별부가세(576,681,126원)를 감면받았으나, 당해 사업연도에 결손법인(이월결손금 6,006억원)에 해당되어 감면받은 세액에 해당하는 기업합리화 적립금을 적립하지 아니하였다.
• 나. 그 후 처분청은 청구법인이 2001사업연도에 80억원의 처분가능이익이 발생 하였다고 보고 동 사업연도에 기업합리화적립금을 적립하지 않았다는 이유로 청구법인이 감면받은 세액에 이자상당액을 가산하여 2004.10.19. 청구법인에게 2002사업연도 법인세 900,861,550원을 결정고지하였다.
• 다. 청구법인은 이에 불복하여 2001.12.2. 이의신청을 거쳐 2005.4.28.심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

• 가. 청구법인 주장

(1) 2001사업연도에 처분가능이익이 존재(발생)하였는지 여부 기업회계기준 및 조세특례제한법상 결손보전은 당기순이익으로 우선하고, 잔액이 있는 경우에 감자차익 등 자본잉여금으로 보전하도록되어 있으며, 감자차익은 발생시점에 이월결손금과 상계되는 것이 아니라 결산확정시 결손금처리순서(이익잉여금→자본잉여금)에 따라 결손에 보전하는 것이다. 즉, 처분청과 같이 감자차익을 이월결손금에 먼저 보전하게 되면 감자차익이 배당재원으로 되는 문제가 있고, 처분가능이익이란 세법상 개념인데 회계처리절차에 따라 처분가능이익이 달라진다는 것은 과세형평에도 어긋나는 것이다. 청구법인이 결산재무제표 작성과정에서 차기 이월이익잉여금이 발생한 것으로 한 것은 감자차익의 결손보전과 관련된 회계상 오류이고, 감자차익은 자본준비금이므로 이익잉여금을 결손에 보전하고 부족한 경우에 보전할 수 있는 것인데 감자차익 627억원을 당기순이익보다 먼저 이월결손금에 보전한 결과 이익잉여금 80억원이 발생한 것일 뿐, 정상적인 회계처리를 한다고 자본잉여금 80억원이 발생되는 것이므로 2001사업연도에 처분가능이익이 존재(발생)하기 않았다. 따라서, 2001사업연도에 처분가능이익이 발생하였음을 전제로 하여 과세한 이 건 처분은 부당하다.

(2) 이 건 조세채권이 실권되어 과세할 수 없는지 여부 및 기업합리화적립금 적립의무의 소멸 여부(예비적 청구) 감면사업연도 당시 처분가능이익이 있음에도 적립하지 아니하거나 과소 적립한 경우 지연적립의 기회를 부여하고 있고, 청구법인과 같이 감면사업연도에 결손으로 적립하지 못한 경우에는 처분가능이익이 발생한 후 적립기회를 2번 부여하여야 과세형평에 맞는 것이므로, 감면받은 2000 사업연도에 결손이었던 청구법인은 2001사업연도에 처분가능이익이 발생하였다고 보더라도 그 이익금 처분시인 2002년 3월이 정상적립시기가 되며, 2002년 이익금처분시인 2003년 3월을 지연적립시기로 보아야 하나 이때는 기업합리화적립금의 적립의무가 폐지되어 적립의무가 없어졌으므로 감면세액 상당액을 추징하는 것은 부당하다.

• 나. 처분청 의견

(1) 2001사업연도에 처분가능이익이 존재(발생)하였는지 여부 처분가능이익 계산시 당기순이익에서 차감할 이월결손금은 감자차익 등과 상계한 수정 후 이월결손금을 말하는 것이고, 감자차익을 처리함에 있어서도 이월결손금에 반드시 보전하도록 하는 명백한 규정은 없으나 이는 회사의 고유권한으로 봄이 타당하다. 청구법인은 상장법인으로 외부회계감사를 받는 등 여러 차례의 검증을 받게 되어 있고, 이후 사업연도에 수정회계처리 및 수정재무제표 공시 등의 행위가 없었던 것으로 보아 이익잉여금처분계산서상의 이익잉여금이 발생한 것에 대하여 실수라는 주장은 수긍할 수 없다. 설령 회계처리의 오류를 인정하더라도 재무제표 작성의 전 단계인 수정 가능한 시산표를 근거로 공시된 재무제표를 부인할 수 없는 것이므로 청구법인이 2001사업연도에 처분가능이익이 발생하였음을 전제로 하여 기업합리화적립금을 적립하지 않았다는 이유로 감면세액을 추징한 당초 처분은 정당하다.

(2) 이 건 조세채권이 실권되어 과세할 수 없는지 여부 및 기업합리화적립금 적립의무의 소멸 여부 기업합리화적립금의 정상적립시기는 그 적립대상이 되는 세액감면 등을 받고자 하는 사업연도이고 당해 사업연도에 대한 이익잉여금처분을 결의하는 주주총회에서 당해연도에 적용받을 감면세액을 적립하여야하며, 지연적립이라 함은 기업합리화적립금을 적립하여야 할 법인이 당해연도에 기업합리화적립금을 적립하지 아니한 경우 당해 서업연도 부 처분가능이익이 최초로 발생하는 사업연도의 이익금처분시까지 이를 적립하여야 하는 것이다. 따라서, 2000년도에 감면받은 청구법인의 경우 정상적립시기는 2001년 3월이고, 2001년도에 처분가능이익이 발생하였으므로 2002년 3월이익금처분시가 지연적립시기가 되며, 이는 조세특례제한법 제145조 규정이 폐지된 2002년 12월 이전이므로 당초 처분은 정당하다.

• 가. 쟁 점

① 청구법인이 2001사업연도에 기업합리화적립금으로 적립할 수 있는 처분가능이익이 발생(존재)하였다고 볼 것인지 여부, 즉, 처분가능이익의 계산시 당기순이익에서 차감할 이월결손금이 감자차익으로 보전하기전의 금액인지, 아니면 보전 후의 금액인지 여부

② 감면받은 사업연도에 기업합리화적립금을 적립하지 못한 경우 최초로 처분가능이익이 발생한 사업연도의 이익잉여금 처분시(2002년 3월)까지 기업합리화적립금을 적립하여야 하는지, 아니면 2003년 3월까지 지연 적립할 수 있다고 보고 2002.12.11. 삭제된 조세특례제한법 제145조 에 의거 동 적립의무가 소멸되었으므로 감면세액 추징대상에서 제외되는지 여부

• 나. 관련법령 (1) 조세특례제한법 제37조 【법인의 재무구조개선지원 등을 위한 특별부가세의 감면 등】(2001.12.29. 법률 제6538호에 의거 삭제)

① 대통령령이 정하는 법인이 재무구조를 개선하기 위하여 대통령령이 정하는 재무구조개선계획(제45조의 2 제1항의 규정에 의한 기업개선계획 및 정리계획을 포함한다. 이하 이 조에서 같다)에 따라 2001년 12월 31일 이전에 다음 각호의 요건을 갖추어 부동산을 양도하는 경우에는 당해 부동산을 양도함으로써 발생하는 소득에 대한 특별부가세의 100분의 75에 상당하는세액을 감면한다. (단서 생략) (2) 조세특례제한법 제145조 【기업합리화적립금의 적립】 (2002.12.11.법률 6762호로 삭제되기 전의 것)

① 제5조 재지 제7조의 2, 제7조의 3, 제10조 내지 w12조, 제24조 내지 제26조,제31조 제4항 내지 제6항, 제32조 제4항, 제37조, 제62조, 제63조의 2 제2항, 제64조, 제68조, 제94조, 법률 제5584호 조세감면규제법 개정법률 부칙 제11조 및 제12조 제2항(종전 제37조의 개정규정에 한한다) 내지 제4항의 규정에 의하여 세액공제 ・ 세액감면 또는 소득공제(이하 이 조에서 󰡒감면 등󰡓 이라한다)를 적용받고자 하는 내국법인(중소기업기본법에 의한 중소기업인 법인을 제외한다)은 당해 사업연도의 이익금처분에 있어서 그 공제받고자하는 세액(소득공제를 받고자 하는 경우에는 그 공제받고자 하는 소득금액에 대한 법인세상당액)에서 공제받고자 하는 당해 세액에 대하여 부과되는 농어촌특별세를 차감한 금액에 상당하는 금액(이하 󰡒감면세액상당되는 농어촌특별세를 차감한 금액에 상당하는 금액(이하 󰡒감면세액상당액󰡓이라 한다)을 기업합리화적립금으로 적립하여야 한다.

② 제1항의 규정에 의하여 기업합리화적립금을 적립하여야 할 자가 당해 사업연도에 기업합리화적립금을 적립하는 경우에는 그 적립금액의 100분의 20에 상당하는 금액을 당해 처분가능이익이 발생하는 사업연도의 법인세에 가산하여 납부하여야 하며, 당해 금액은 법인세법 제64조 의 규정에 의하여 납부하여야 할 세액으로 본다. 다만, 대통령령이 정하는 부득이한 사유가 있는 경우에는 그러하지 아니한다. (3) 조세특례제한법 제146조 【감면세액의 추징】 (2002.12.11. 법률6762호로 개정되기 전의 것) 제145조 제1항의 규정에 의한 감면 등을 받은 내국인에게 다음 각호의 1에 해당하는 사유가 발생한 때에는 당해 사유가 발생한 날이 속하는 과세연도의 과세표준신고시에 그 각호에 규정하는 금액에 대통령령이 정하는 바에 따라 계산한 이자상당가산액을 가산하여 소득세 또는 법인세로 납부하여야 하며 당해 세액은 소득세법 제76조 또는 법인세법 제64조 의 규정에 의하여 납부하여야 할 세액으로 본다.

1. 제145조 제1항의 규정에 의한 감면 등을 받은 내국법인(중소기업기본법에 의한 중소기업인 법인을 제외한다)이 동조 제2항의 규정에 의하여 기업합리화적립금을 적립하지 아니하거나 부족하게 적립한 경우: 감면세액상당액 중 기업합리화적립금으로 적립하지 아니하거나 부족하게 적립한 금액 (4) 조세특례제한법 제146조 【감면세액의 추징】 (2002.12.11. 법률 제6762호로 개정된 것) 제5조, 제11조, 제24조 내지 제26조 제62조 제1항 ․ 제2항, 제94조 및 법률 제5584호 조세감면규제법개정법률 부칙 제12조 제2항(종전 제37조의 규정에 한한다)의 규정에 의하여 소득세 또는 법인세를 공제받은 자가 동조의 규정에 의하여 투자를 완료한 날이 속하는 과세연도의 종료일부터 3년이 경과되기 전에 당해 자산을 처분한 경우(임대하는 경우를 포합하며, 대통령령이 정하는 경우를 제외한다)에는 처분한 날이 속하는 과세연도의 과세표준신고시에 당해 자산에 대한 세액공제액 상당액에 대통령령이 정하는 바에 따라 계산한 이자상당가산액을 가산하여 소득세 또는 법인세로 납부하여야 하며, 당해 세액은 소득세법 제76조 또는 법인세법 제64조 의 규정에 의하여 납부하여야 할 세액으로 본다. (5) 조세특례제한법시행령 제137조 【기업합리화적립금의 적립 등】(2002.12.30. 대통령령 제17829호로 개정되기 전의 것)

① 법 제145조 제2항에서 󰡒대통령령이 정하는 이익󰡓 이라 함은 당기순이익에 이월이익잉여금을 가산하고 다음 각호의 금액을 차감한 금액(이하 이 조에서 󰡒처분가능이익“이라 한다)을 말한다.

2. 상법 제458조 의 규정에 의하여 적립한 당해 과세연도의 이익준비금

3. 결산확정시 자본 및 자본잉여금으로 처분된 금액

4. 법령에 의하여 당해 사업연도에 적립한 적립금 중 결손금과 자본전입에 사용하도록 그 처분이 제한된 적립금

② 법 제145조 제2항의 규정을 적용함에 있어서 최초로 처분가능이익이 발생한 과세연도에 그 처분가능이익이 적립하여야 할 기업합리화적립금에 미달하여 당해 과세연도에 기업합리화적립금을 적립하지 못한자는 그 다음 과세연도의 이익금처분시에 그 미달한 부분에 상당하는 금액을 기업합리화적립금으로 적립하여야 한다.

③ 법 제145조 제3항 단서에서 󰡒대통령령이 정하는 부득이한 사유󰡓라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 경우를 말한다.

1. 법 제145조 제1항의 규정에 의한 세액공제 ・ 세액감면 또는 소득공제를 적용받은 과세연도의 처분가능이익이 당해 연도에 적립하여야할 기업합리화적립금에 미달함으로써 그 미달하는 부분에 상당하는 금액을 기업합리화적립금으로 적립하지 못한 경우

(6) 조세특례제한법(2002.12.11. 법률 제6762호로 개정된 것) 부칙 제25조 【기업합리화적립금의 적립 등에 관한 적용례】

① 제145조의 개정규정은 이 법 공포일이 속하는 과세연도에 감면 등을 받는 분부터 적용한다.

② 제146조의 개정규정은 이 법 시행 후 최초로 추징사유가 발생하는 분부터 적용한다. (7) 상법 제458조 【이익준비금】 회사는 그 자본의 2분의 1에 달할 때 까지 매 결산기의 금전에 의한 이익배당액의 10분의 1 이상의 금액을 이익준비금으로 적립하여야 한다. (8) 상법 제459조 【자본준비금】

① 회사는 다음의 금액을 자본준비금으로 적립하여야 한다.

1. 액면 이상의 주식을 발행한 때에는 그 액면을 초과한 금액1의

2. 주식의 포괄적 교환을 한 경우에는 제360조의 7에 규정하는 자본증가의 한도액이 완전모회사의 증가한 자본액을 초과한 경우의 그초과액 1의 3. 주식의 포괄적 이전을 한 경우에는 제360조의 18에 규정하는 자본의 한도액이 설립된 완전모회사의 자본액을 초과한 경우의 그 초과액

2. 자본감소의 경우에 그 감소액이 주식의 소각, 주금의 반환에 요한 금액과 결손의 보전에 충당한 금액을 초과한 때에는 그 초과금액 (9) 상법 제460조 【법정준비금의 사용】

① 전 2조의 준비금은 자본의 결손보전에 충당하는 경우 외에는 이를 처분하지 못한다.

② 이익준비금으로 자본의 결손의 보전에 충당하고서도 부족한 경우가 아니면 자본준비금으로 이에 충당하지 못한다.

(10) 기업회계기준 제77조 【이익잉여금처분계산서의 과목과 범위】 이익잉여금처분계산서의 과목은 다음과 같다.

전기이월이익잉여금(전기이월결손금)에 회계처리기준의 변경으로 인한 누적효과, 전기오류수정손익(전전기 이전에 발생한 오류사항을 비교목적으로 작성하는 전기재무제표에 반영하는 경우에 한한다), 중간배당액 및 당기순이익(당기순손실) 등을 가감한 금액으로 한다.

임의적립금 등을 이입하여 당기의 이익잉여금처분에 충당하는 경우에는 그 금액을 처분 전 이익잉여금에 가산하는 형식으로 기재한다.

이익잉여금의 처분은 다음과 같은 과목으로 세분하여 기재한다.

• 가. 이익준비금
• 나. 기타 법정적립금
• 다. 이익잉여금처분에 의한 상각 등 주식할인발행차금상각, 배당건설이자상각, 자기주식처분손실 잔액, 상환주식상환액 등의 이익잉여금처분액으로 한다.
• 라. 배당금 당기에 처분할 배당액으로 하되 금전에 의한 배당과 주식에 의한 배당으로 구분하여 기재한다. 주식의 종류별 주당 배당금액, 액면배당률은 주기하고 밷ㅇ수익률, 배당성향 및 배당액의 산정내역은 주석으로 기재한다.
• 마. 임의적립금

처분 전 이익잉여금과 임의적립금이입액의 합계에서 이익잉여금 처분액을 차감한 금액으로 한다.

(11) 기업회계기준 제78조 【결손금처리계산서의 과목과 범위】 결손금처리계산서의 과목은 다음과 같다.

전기이월결손금(전기이월이익잉여금)에 회계처리기준의 변경으로 인한 누적효과, 전기오류수정손익(전전기 이전에 발생한 오류사항을 비교목적으로 작성하는 전기재무제표에 반영하는 경우에 한한다), 중간배당액 및 당기순손실(당기순이익)등을 가감한 금액으로 한다.

결손금의 처리는 다음과 같은 과목의 순서로 한다.

• 가. 임의적립금이입액
• 나. 기타 법정적립금이입액
• 다. 이익준비금이입액
• 라. 자본잉여금이입액

처리 전 결손금에서 결손금처리액을 차감한 금액으로 한다.

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 이 건 과세관련 자료에 의하여 다음의 사실을 알 수 있다. (가) 청구법인은 1998년도에 기업구조개선(워크아웃)신청을 하였고 1998.12.31. 채권금융기관협의회와 기업구조개선 작업약정을 체결하였으며, 동 약정에 따라 1998년도에 (주)○○물산 및 ○○건설(주)를 합병하고 1999년도에 (주)○○개발 및 ○○리조트(주)를 합병하였으며, 2000.1.29. 제2차 기업구조개선 작업약정을 체결하여 진행하다가 2001.5.14. 중지되고 같은 날 주거래은행으로부터 당좌거래정지 처분을 받았다. (나) 청구법인은 2001.5.16. ○○지방법원에 회사정리절차 개시신청을 하여 2001.6.12. 회사정리절차 개시결정을 받고, 2001.10.31. 회사정리안 확정인가를 받아 정리절차를 진행중이다. (다) 청구법인은 회사정리절차에 따라 2001.12.18. 아래 〈표1〉과 같이 감자를 시행하여 감자차익 62,741백만원이 발생하였다. 〈표1: 청구법인 자본금의 변동(감자) 내역(2001사업연도)〉 구 분 보통주 자본금 우선주 자본금 합 계 액면금액 주식수 액면금액 주식수 액면금액 주식수 기 초 93,460,960 18,612,192 1,707,675 341,535 95,168,635 19,033,727 감자 자사주 소각 2,085,865 417,173 381,580 76,316 2,467,445 493,489 특수관계인주식무상소각 57,215 11,443

• - 57,215 11,443 주식병합(20대1) 86,752,035 17,350,407

• - 86,752,035 17,350,407 기 말 4,565,895 913,179 1,326,095 265,219 5,891,990 1,178,398 (단위: 천원) (라) 청구법인의 2000사업연도 이월결손금이 300,638,343천원이고, 2001사업연도의 당기순이익이 545,918,224천원이며, 2001사업연도 이익잉여금처분계산서의 내역은 아래 〈표2〉와 같고 대차대조표상에도 동 금액의 이익잉여금이 계상되어 있다. 〈표2: 청구법인의 이익잉여금처분계산서〉 과목 제29(당)기 금액 Ⅰ. 처분전이익잉여금(처리전결손금) 8,021,264,512

(-)600,638,343,579

62,741,383,231

3. 당기순이익(손실) 545,918,224,860 Ⅱ. 임의적립금 등의 이입액

• Ⅲ. 이익잉여금처분액(손금처리액)

• Ⅳ. 차기이월이익잉여금(결손금) 8,021,264,512 (단위: 원)

(2) 쟁점①에 대하여 이 건은 청구법인이 2001사업연도에 기업합리화적립금을 적립할 수 있는 처분가능이익이 존재(발생)하였는지 여부에 대하여 다투고 있으므로 이에 대하여 본다. (가) 조세특례제한법시행령 제137조 제1항 의 규정에 의하면, 처분가능이익이란 당기순이익에 이월이익잉여금을 가산하고, 이월결손금, 상법 제458조 의 규정에 의하여 적립한 당해 과세연도의 이익준비금, 결산확정시 자본 및 자본잉여금으로 처분된 금액 등을 차감한 금액을 말한다고 규정하고 있는 바, 이 건은 처분가능이익을 계산함에 있어서 당기순이익에서 차감할 이월결손금이 아래 〈표3〉과 같이 감자차익으로 보전하기 전의 금액인지(청구법인 주장), 아니면 보전 후의 금액인지(처분청 의견) 여부에 대하여 다투고 있다 〈표3: 처분가능이익(조세특례제한법시행령 제137조)의 비교〉 처분가능이익 청구법인 주장 처분청 의경 당기순이익 545,918 545,918 (+) 전기이월이익잉여금

• - (-) 기업회계상 이월결손금(주1) 600,638 537,897 (-) 상법규정에 의한 이익준비금

• - (-) 결산확정시 자본 또는 자본잉여금으로 처분된 금액

• - (-) 법령에 의하여 당해 사업연도에 적립된 적립금 중 결손 금과 자본전입에 사용하도록 그 처분이 제한된 적립금

• - 처분가능이익 △54,720 8,021 (단위: 백만원) *주1: 처분청의 이월결손금537,897백만원 = 전기이월결손금600,638백만원 - 감자차익62,741백만원, 청구법인의 이월결손금(600,638천원) = 전기이월결손금 600,638천원 (나) 기업회계기준 제78조의 규정에 의하면, 동조 제3호에서 차기이월결손금이란 동조 제1호의 처리 전 결손금에서 동조 제2호의 결손금처리액을 차감한 금액으로 규정하고 있고, 동조 제1호의 처리 전 결손금이란 전기이월결손금(전기이월이익잉여금)에 회계처리기준변경으로 인한 누적효과, 전기오류수정손익(전전기 이전에 발생한 오류사항을 비교목적으로 작성하는 전기재무제표에 반영하는 경우에 한한다), 중간배당액 및 당기순손실(당기순이익) 등을 가감한 금액으로 규정하고 있으면, 동조 제2호의 결손금 처리액에 대해서는 결손금의 처리는 임의적립금이입액(가목), 기타 법정적립금이입액(나목), 이익준비금이입액(다목), 자본잉여금이입액(라목) 순서로 한다고 규정하고 있다. (다) 조세특례제한법 제137조 제1항 의 규정에 따라 기업합리화적립금으로 적립할 수 있는 처분가능이익계산시 당기순이익에서 차감할 이월결손금이란 기업회계기준상 전기이월결손금으로 봄이 타당하고 따라서 자본잉여금(감자차익)으로 보전하기 전의 금액으로 보아야 하며, 그럴경우 청구법인은 2001사업연도에 기업합리화적립금으로 적립할 수 있는 처분가능이익이 발생하였다고 볼 수 없으므로 청구법인이 2001사업연도에 기업합리화적립금을 적합할 수 있는 처분가능이익이 발생하였음을 전제로 하여 이 건 과세한 처분은 잘못이 있다고 판단된다.

(3) 쟁점②에 대하여 쟁점②에 대하여는 쟁점①이 인용되어 심리할 실익이 없으므로 심리를 생략한다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구법인의 주장이 이유 있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.