합병법인의 인수한 피합병법인의 신계약비를 상각시 손금산입 가능 여부

○○세무서장이 2004.9.8 청구법인에게 한 2001.4.1~2002.3.31사업연도 법인세 과세표준 및 세액의 경정청구에 대한 거부처분은 청구법인이 합병당시 피합병법인으로부터 자산으로 승계 받은 신계약비 중 2001.4.1~2002.3.31사업연도 상각분을 청구법인의 소득금액계산시 손금에 산입하여 그 과세표준을 경정한다.

청구법인(구. ○○○○생명보험주식회사)은 ○○○○시 ○○구 ○○동 ○○○번지에서 금융/생명보험업을 영위하는 사업자인 바, 2000.6.30을 합병일로 하여 청구법인이 ○○생명보험(주) 및 ○○생명보험(주)(위 2개법인을 이하 “피합병법인” 이라 한다)를 흡수합병하면서, 피합병법인이 기타자산으로 계상하고 있는 신계약비 미상각액 177,291,591,602원(이하 “쟁점신계약비” 라 한다)을 장부가액으로 평가하여 인수하였다. 청구법인은 2001.4.1~2002.3.31사업연도(이하 “2001사업연도”라 한다)분 법인세를 신고하면서 쟁점신계약비 중 2001사업연도 상각비용 45,390,589,297원(이하 “쟁점신계약비 상각액” 이라 한다)을 손금불산입(유보)으로 세무조정하여 당해연도 과세표준(결손금)을 신고하였다가, 쟁점신계약비 상각액을 손금불산입한 세무조정을 취소(손금산입)하고 쟁점신계약비 상각액 만큼의 이월결손금이 증가되는 것으로 하여 2004.6.25. 처분청에 경정청구하였다. 이에 처분청은 2004.9.8 청구법인에게 경정거부통지를 하였고, 청구법인은 2004.12.2 이의신청을 거쳐 2005.4.29 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

• 가. 청구법인 주장 피합병법인의 세무조정사항은 원칙적으로 그 승계를 인정하지 않고 법인세법시행령 제85조 제1항 에서 열거된 항목만 예외적으로 승계를 허용하고 있으며, 국세청 예규(서이46012-11045, 2003.5.26)등에서도 보험회사의 신계약비에 대한 피합병법인의 세무조정사항은 합병법인에게 승계되지 않는 것으로 해석하고 있으므로 합병법인인 청구법인이 피합병법인의 신계약비 세무조정사항을 승계하지 않는 것은 당연한 것이며, 쟁점신계약비에 대한 피합병법인의 세무조정사항(△유보금액)은 피합병법인의 청산소득계산시 자기자본에서 차감하는 방법으로 청산소득을 증가시킴으로써 일시에 손금산입되었던 세무조정효과가 소멸되었으므로 합병당시 피합병법인의 쟁점신계약비를 승계받은 합병법인인 청구법인이 장부상 계상한 쟁점신계약비 상각액은 청구법인의 손금으로 인정되어야 할 것이므로 손금불산입한 세무조정사항을 취소하는 내용의 경정청구를 거부한 것은 부당한 처분이다.
• 나. 처분청 의견 피합병법인이 지출시점에서 이미 손금산입한 신계약비에 대한 세무조정(손금산입 △유보)사항은 기업회계와 세무회계와의 손익의 귀속사업연도의 차이에 따른 것이므로 합병법인이 승계하여야 할 세무조정사항으로 보아야 하고, 합병법인이 이를 승계하지 않는다면 합병법인은 각 사업연도 소득금액 계산에 있어서 이를 다시 손금에 산입하게 되는 효과가 발생되어 이중으로 손금인정되는 결과가 되며, 피합병법인이 손금산입한 신계약비의 세무조정사항을 합병법인이 승계할 수 없다고 하더라도 청구법인이 피합병법인으로부터 승계한 신계약비는 이연자산 성격의 기타자산으로서 손금이 확정된 사업연도에 이미 피합병법인의 손금에 산입되어 세무상 자산가치가 없는 상태로 승계된 것으므로 청구법인이 승계시 손금산입(△유보)하는 동시에 익금산입(기타) 처분하고 이후 신계약비 상각액을 비용으로 계상하는 때에 손금불산입(유보)처분하여야 하는 것으로서 청구법인이 당초 신고한 법인세의 신고내용과 동일한 결과가 되므로 경정청구를 거부한 처분은 정당하다.

• 가. 쟁 점 보험회사의 합병시 합병법인이 피합병법인의 미상각된 신계약비를 승계하여 동 신계약비의 상각시 상각비용을 손금불산입하는 세무조정을 하여야 하는지 여부(합병법인의 각 사업연도 소득금액 계산상 자산으로 인수한 피합병법인의 기업회계상 신계약비를 상각시 이를 손금에 산입할 수 있는지 여부)
• 나. 관련법령

(1) 법인세법 제40조 【손익의 귀속사업연도】

① 내국법인의 각 사업연도의 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 한다. (1998. 12. 28. 개정)

② 제1항의 규정에 의한 익금과 손금의 귀속사업연도의 범위 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (1998. 12. 28. 개정) 제43조 【기업회계기준과 관행의 적용】 내국법인의 각 사업연도의 소득금액계산에 있어서 당해 법인이 익금과 손금의 귀속사업연도와 자산ㆍ부채의 취득 및 평가에 관하여 일반적으로 공정ㆍ타당하다고 인정되는 기업회계의 기준을 적용하거나 관행을 계속적으로 적용하여 온 경우에는 이 법 및 조세특례제한법에서 달리 규정하고 있는 경우를 제외하고는 당해 기업회계의 기준 또는 관행에 따른다. (1998. 12. 28. 개정) 제49조 【합병 및 분할시의 자산ㆍ부채의 승계 등】 내국법인이 합병 또는 분할하는 경우 이 법 또는 다른 법률에 다른 규정이 있는 경우를 제외하고는 피합병법인ㆍ분할법인 또는 소멸한 분할합병의 상대방법인(이하 “피합병법인등”이라 한다)의 각 사업연도의 소득금액 및 과세표준의 계산에 있어서 익금 또는 손금에 산입하거나 산입하지 아니한 금액 등의 처리 및 그 금액 기타 자산ㆍ부채의 합병법인 등에의 승계 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (1998. 12. 28. 신설) 제80조 【합병에 의한 청산소득금액의 계산】

① 내국법인이 합병으로 인하여 해산하는 경우 그 청산소득(이하 “합병에 의한 청산소득”이라 한다)의 금액은 피합병법인의 주주등이 합병법인으로부터 받은 합병대가의 총합계액에서 피합병법인의 합병등기일 현재의 자기자본의 총액을 공제한 금액으로 한다. (1998. 12. 28. 개정)

④ 제1항 내지 제3항의 규정을 적용함에 있어서 합병대가의 총합계액의 계산등 합병에 의한 청산소득금액의 계산에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (1998. 12. 28. 개정)

(2) 법인세법시행령 제85조 【합병 및 분할시의 자산ㆍ부채의 승계 등】

① 내국법인이 합병하는 경우에 법 또는 다른 법률에 다른 규정이 있는 경우를 제외하고는 피합병법인의 각 사업연도의 소득금액 및 과세표준의 계산에 있어서 익금 또는 손금에 산입하거나 산입하지 아니한 금액은 다음 각호에 의한다. (1998. 12. 31. 개정)

1. 압축기장충당금 및 일시상각충당금은 합병법인이 이를 승계할 수 있다. (1998. 12. 31. 개정)

2. 법 제40조의 규정에 의한 손익의 귀속사업연도가 도래하지 아니하여 피합병법인의 익금 또는 손금에 산입하지 아니한 금액은 그 귀속사업연도에 따라 합병법인에게 승계되는 것으로 한다. (1998. 12. 31. 개정)

3. 감가상각, 법 제42조의 규정에 의한 평가 그밖에 세무조정과 관련하여 익금에 산입하거나 손금에 산입하지 아니한 금액은 합병법인에게 승계되지 아니한다. 다만, 기업회계기준에 의한 퇴직급여충당금의 적립 및 동기준에 의한 유가증권의 평가와 관련하여 익금에 산입하지 아니하거나 손금에 산입하지 아니한 금액 기타 재정결제부령이 정하는 금액을 제외한다. (2000. 12. 29 단서개정) 제122조 【합병에 의한 청산소득금액의 계산】

① 법 제80조 제1항의 규정에 의한 합병대가의 총합계액은 다음 각호의 금액을 합한 금액으로 한다. (1998. 12. 31. 개정)

1. 법 제16조 제1항 제5호의 규정에 의한 합병대가의 총합계액 (1998. 12. 31. 개정)

2. 법 제80조 제2항의 규정에 의하여 가산하는 금액. 다만, 다음 각목의 요건을 충족하는 경우에는 나목의 규정에 의하여 피합병법인의 주주가 취득한 합병법인 주식가액(주식의 취득가액이 액면가액보다 큰 경우에는 액면가액을 기준으로 계산한 가액을 말한다)에 포합주식 양도금액 중 합병법인 주식 취득에 사용되지 아니한 금액을 더한 금액으로 한다. (2001. 12. 31. 개정)

③ 법 제80조 및 법 제81조의 규정에 의하여 법인의 합병⋅ 분할에 의한 청산소득금액을 계산함에 있어 자기자본의 총액에 포함되는 잉여금은 합병⋅분할시 합병법인 등에게 승계되는 세무조정사항 중 손금불산입금액을 차감하고 동 세무조정사항 중 익금불산입액을 가산하여 계산한다. (2001. 12. 31 신설)

(3) 법인세법시행규칙 제42조 【합병 및 분할시의 자산ㆍ부채의 승계】 영 제85조 제1항 제3호 단서 및 동조 제2항 제3호 단서에서 “재정경제부령이 정하는 금액”이라 함은 다음 각호의 금액을 말한다. (2001. 3. 28. 개정)

1. 이연자산의 가액 중 손금에 산입하지 아니한 금액. 다만, 피합병법인⋅분할법인 또는 소멸한 분할합병의 상대방법인으로부터 자산을 평가하여 승계한 경우에는 그러하지 아니하다. (2001. 3. 28 개정)

2. 기업회계기준에 의한 채권⋅채무의 재조정과 관련하여 익금에 산입하지 아니하거나 손금에 산입하지 아니한 금액 (2001. 3. 28 개정)

3. 전기사업법시행령 제61조 의 규정에 의한 원자력발전소 사후처리충당금 상당액으로서 손금에 산입되지 아니한 금액(전력산업구조개편촉진에 관한 법률에 의하여 분할하는 경우에 한한다) (2001. 3. 28 개정)

(4) 보험업회계처리준칙 제31조 【신계약비】

• 가. 장기보험계약으로 인하여 발생한 신계약비(예정신계약비를 초과하는 금액은 제외한다. 이하 같다)는 당해 계약의 유지기간에 걸쳐 균등하게 상각하여 비용으로 처리한다. 계약의 유지기간이 7년을 초가하는 경우에는 7년으로 하며, 해약일(해약 이전에 계약이 실효된 경우 실효일로 한다. 이하 같다)에 미상각잔액이 있는 경우에는 해약일이 속하는 회계연도에 전액 상각한다. (31-1) 보험계약으로 인한 신계약비는 보험계약연도에 일시에 지출되나 신계약비의 회수는 보험기간에 걸쳐 이루어진다. 따라서 정확히 수익과 비용이 대응되기 위해서는 신계약비지출액을 매기 예정이자율로 부리하여 보험료가 회수될 때 보험료중 신계약비에 해당하는 금액에 비례하여 상각하는 것이 타당하나 이 방법은 신계약비에 대한 상각시스템을 별도로 유지관리함으로써 드는 비용에 비해 이로 인한 효익은 미미하다고 판단되고, 기업회계기준상 자산가액은 역사적원가로 평가하는 것이 타당하므로 신계약비 지출액은 부리하지 않고 이연하여 계약의 유지기간에 걸쳐 균등하게 생각하여 비용으로 처리한다 (31-2) 기타자산으로 계상되는 신계약비는 실제 지출된 금액으로 하되, 실제 지출된 금액이 예정신계약비보다 큰 경우에는 예정신계약비로 하며, 예정신계약비를 초과하는 금액은 당기비용으로 처리한다.
• 다. 사실관계

(1) 피합병법인과 합병법인의 합병일 전⋅후 재무제표, 합병계약서, 청산소득신고서, 합병관련 문서 및 전표 등 심리자료에 의하여 피합병법인과 청구법인간의 합병과 관련한 사실관계를 살펴본다. (가) 금융감독위원회에서 금융산업 개편의 일환으로 부실 생명보험회사를 기존의 생명보험회사와 합병하게 하거나 보험계약을 이전하도록 하는 과정에서 청구법인과 피합병법인과의 합병이 2000.6.30 이루어지게 되었으며, 청구법인은 피합병법인을 매수법(장부가액이 아닌 공정가치로 자산과 부채를 평가하여 승계)으로 합병하면서 기타자산으로 계상된 쟁점신계약비(피합병법인의 미상각잔액 177,291,591천원)는 장부가액으로 평가하여 인수하였다. (나) 이와 같은 합병에 의하여 청구법인의 자본금은 127,062백만원(신주발행)이 증가하고, 합병법인인 청구법인은 피합병법인의 주주를 위하여 액면가 5,000원의 기명식 보통주식 25백만주를 발행하며, 합병기일 현재 피합병법인의 주주명부에 기재된 주주에 대하여 그가 소유하는 피합병법인의 주식 1주당 합병법인(청구법인)의 주식 0.292...주와 0.0563...주의 비율로 각각 교부함으로써 청구법인은 피합병법인인 ○○생명보험(주)에게 107,062,500천원, ○○생명보험(주)에 20,000,001천원의 합병대가를 각각 지급한 것으로 나타나고 있다. (다) 합병당시 피합병법인들은 누적이월결손금이 각각 ○○생명보험(주) 3,682억원 및 ○○생명보험(주) 2,563억원에 이르고 있었으나 동 이월결손금은 합병법인인 청구법인에게 승계되지 않은 것으로 나타나고 있고, 합병당시(2000.6.30) 피합병법인의 신계약비 △유보금액은 ○○생명 1,212억원, ○○생명 560억원으로서 누적이월결손금을 초과하지 않은 것으로 나타나고 있으며, 동 피합병법인의 이월결손금은 합병법인에게 승계되지 않고 전액 소멸된 것으로 나타난다.

(2) 다음으로, 이 건 신계약비와 관련한 회계 및 세무처리에 관하여 살펴본다. (가) 보험업회계처리준칙(제31조)에 의하면 “장기보험계약으로 인하여 발생한 신계약비는 당해계약의 유지기간에 걸쳐 균등하게 상각하여 비용으로 처리하며, 7년을 초과하는 경우 7년으로 하고, 해약일에 미상각 잔액이 있는 경우에는 해약일이 속하는 회계연도에 전액 상각(지급시 기타자산으로 처리후 상각하여 비용처리)하는 것” 으로 규정하고 있는 바, 이에 따라 피합병법인은 기업회계상 신계약비의 회계처리를 하였으나, “보험업을 영위하는 법인이 지출하는 신계약비를 포함한 사업비의 손금 귀속사업연도는 그 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 하는 것으로서, 법인세법시행령 제47조 의 규정에 의한 금액의 범위 안에서 이를 손금에 산입하는 것” 이라는 국세청 예규(법인46012-3094, 1999.8.6) 등에 의하여 세무상으로는 지출시점에 전액 손금산입하는 세무조정(손금산입 △유보)을 하고, 신계약비의 상각에 따른 장부상 비용계상시 각 사업연도별로 동 비용계상액을 손금불산입(유보)하는 세무조정을 하여 왔다. 이후 국세청은 2003.5.10. 법인세법 기본통칙 40-71-23을 새로이 제정하여 “보험업을 영위하는 법인이 각 사업연도에 지출한 사업비 등 장기보험계약으로 인하여 발생한 신계약비는 그 보험계약에 의한 보험료 납입기간(그 기간이 7년을 초과하는 경우에는 7년)에 안분하여 손금에 산입한다” 라고 하여 통칙 시행일 이후의 신계약비 지출분에 대하여는 그 세무처리 방법을 기업회계기준과 일치시켰다. (나) 이에 따라 피합병법인은 2000.6.30 합병시까지 보험신계약비를 세무상 발생시점에 전액 손금산입하고 기업회계상 수익⋅비용대응원칙에 따라 균등상각하여 왔으며, 합병시점의 피합병법인의 신계약비 미상각액 1,772억원(○○생명보험 1,212억원과 ○○생명보험 560억원)을 기타자산으로 하여 장부상으로 회계처리하고 있고, 세무상으로는 동 금액이 국세청예규의 내용과 같이 손금산입(△유보)된 상태로서, 이는 피합병법인이 기업회계상 신계약비 지급액을 기타자산으로 계상하고 보험기간에 걸쳐 연도별 균등상각하여 손금으로 비용처리하여 오던 중 2000.6.30 합병당시 1,772억원의 미상각신계약비가 남은 결과이며, 세무상으로는 보험계약 당시 신계약비 지출액을 모두 당해연도 손금에 산입하고 보험기간에 걸쳐 연도별로 상각시 마다 비용처리한 금액을 손금불산입하여 왔으며 신계약비 미상각액(쟁점신계약비)은 향후 손금불산입(손금산입△유보 잔액)할 금액으로 남은 것이다. (다) 합병법인인 청구법인은 합병시 기타자산으로 인수한 피합병법인의 쟁점신계약비 1,772억원중 2001사업연도 상각액 해당분 453억원(쟁점신계약비 상각액)을 상각하여 장부상 비용으로 처리하고 동 금액을 손금불산입(유보)하는 것으로 세무조정하여 2001사업연도 법인세를 신고하였다가, 위와 같은 당초 법인세 신고내용에 오류가 있었다 하여, 쟁점신계약비 상각액을 손금산입(손금불산입한 세무조정을 취소)하는 것으로 처분청에 경정청구를 하였으며 이에 대해서는 처분청과 청구법인간에 다툼이 없다.

(3) 합병시 자산⋅부채 등의 승계여부와 청산소득금액에 대하여 관련법령상의 규정내용 등을 모아서 살펴본다. (가) 법인세법 제49조, 법인세법시행령 제85조, 법인세법시행규칙 제42조 에서는 내국법인이 합병하는 경우 피합병법인의 각 사업연도의 소득금액계산에 있어서 익금 또는 손금에 산입하거나 산입하지 아니하는 세무조정사항 중 합병법인에 승계할 수 있는 세무조정사항으로서 “압축기장충당금 및 일시상각충당금”, “ 법인세법 제40조 의 규정에 의한 손익의 귀속사업연도가 도래하지 아니하여 피합병법인의 익금 또는 손금에 산입하지 아니한 금액”, “기업회계기준에 의한 퇴직급여충당금의 적립”, “대손충당금의 적립 및 유가증권의 평가와 관련하여 익금에 산입하지 아니하거나 손금에 산입하지 아니한 금액”, “이연자산의 가액 중 손금에 산입하지 아니한 금액(피합병법인⋅분할법인 또는 소멸한 분할합병의 상대방법인으로부터 자산을 평가하여 승계한 경우에는 제외)” “기업회계기준에 의한 채권⋅채무의 재조정”, “채권⋅채무의 현재가치에 의한 평가”, “지급보증충당금의 적립과 관련하여 익금에 산입하지 아니하거나 손금에 산입하지 아니한 금액”, “원자력발전소사후처리충당금상당액으로서 손금에 산입되지 아니한 금액” 을 규정하고 있다. (나) 국세청장은 “보험업을 영위하는 법인의 합병에 있어 피합병법인이 새로운 보험사업을 인수하면서 발생한 신계약비에 대하여 기업회계기준과 법인세법상 손익귀속시기 차이를 세무조정으로 손금산입(△유보)한 경우, 당해 세무조정사항은 법인세법시행령 제85조 제1항 의 규정에 의하여 합병법인에게 승계되지 아니한다” 고 해석하고 있다(서이46012-11045, 2003.5.26) (다) 법인세법 제80조 제1항 과 같은법시행령 제122조의 규정을 보면, 청산소득은 피합병법인의 주주 등이 합병법인으로부터 받은 합병대가의 총 합계액에서 합병등기일 현재의 자기자본총액을 공제한 금액으로 하고 있으며, 자기자본총액에 포함되는 잉여금은 합병시 합병법인 등에게 승계되는 세무조정사항 중 손금불산입금액을 차감하고 동 세무조정사항 중 익금불산입액을 가산하여 계산하도록 하고 있다.

• 라. 판 단

(1) 위에서 살펴본 바와 같이, 합병에 있어 피합병법인의 세무조정사항은 원칙적으로 합병법인에게로 승계되는 것을 인정하지 않고 있으나, 예외적으로 법인세법시행령 제85조 제1항 에 열거된 사항만 승계를 허용하고 있는데 신계약비의 세무조정사항은 승계되는 것으로 열거되어 있지 아니하며, 같은 항 제2호에서는 “ 법인세법 제40조 의 규정에 의한 손익의 귀속사업연도가 도래하지 아니하여 피합병법인의 익금 또는 손금에 산입하지 아니한 금액” 은 이를 승계할 수 있는 것으로 규정하고 있으나, 동 규정의 적용대상은 법인세법시행령 제68조 내지 제71조에서 규정하는 “자산의 판매손익”, “용역제공”, “이자소득”, “임대료” 등의 귀속사업연도와 관련한 사항으로서 이 건 신계약비의 세무조정사항에 이를 적용할 수는 없다 하겠고, 국세청장도 신계약비의 세무조정사항은 합병법인에게 승계되지 아니하는 것으로 해석하고 있는 점 등을 종합하여 볼 때, 이 건 쟁점신계약비의 세무조정사항인 피합병법인의 손금산입△유보 1,772억원은 합병법인에 승계되지 않는 것으로 판단된다.

(2) 또한, 청산소득은 합병대가에서 자기자본의 총액을 공제한 금액으로 하고 있는 바, 자기자본의 총액은 자본금 또는 출자금과 세무상 잉여금의 합계액을 말하며, 세무상 잉여금은 승계되지 않는 세무조정사항인 유보금액을 가산하고 △유보금액을 차감하여 산정하게 되는 것이고, 신계약비 세무조정사항(△유보금액)은 세무상잉여금에서 차감되어 피합병법인의 자기자본을 감소시킴으로써 청산소득금액을 증가시키게 되므로 결국 승계되지 않은 세무조정사항(△유보금액)은 피합병법인의 청산소득에 반영되어 과세되어 소멸되었다고 볼 것이다.

(3) 그렇다면, 이 건 피합병법인과 청구법인과의 합병은 매수법에 의한 합병으로서, 합병법인인 청구법인은 쟁점신계약비 미상각잔액을 장부가액으로 유상취득하였으나 피합병법인의 이월결손금은 이를 승계하지 아니하였으므로 신계약비에 대한 피합병법인의 세무조정사항이 합병법인인 청구법인의 실질소득에 영향을 준 사실이 없으므로 청구법인이 쟁점신계약비 상각액을 손금에 산입하더라도 이중으로 손금인정하는 결과가 된다고 보기 어려울 뿐 아니라, 쟁점신계약비는 청구법인이 피합병법인에게 대가를 지급하고 취득한 자산이므로 동 자산에 대한 상각시 자산가액의 감소액인 상각비용은 이를 청구법인의 비용으로 인정하여 손금에 반영하는 것이 타당하다고 판단된다.

이 건 심판청구는 국세심판관 합동회의의 심리결과 청구주장이 이유있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.