납부불성실가산세

○○○세무서장이 2005.3.16. 청구법인에게 한 법인세 1999사업연도(1.1.∼12.31)분 3,597,818,260원, 2000사업연도분 30,279,960원, 2001사업연도분 45,315,840원, 2002사업연도분 ⁘277,593,150원, 2003사업연도분 26,695,530원의 부과처분은,

1. 처분청의 2003.9.20. 결정고지로 인해 청구법인이 납부한 법인세 1998사업연도분 ⁘3,290,845,120원, 1999사업연도분 10,599,899,470원, 2000사업연도분 133,558,700원, 2001사업연도분 56,030,570원, 2002사업연도분 270,926,010원 계 7,769,569,630원에 대하여는 납부불성실가산세의 미납일수를 신고납부기한일 익일부터 고지일인 2003.9.20.까지로 하여 그 세액을 경정하고, 2004.11.30. 국세심판결정○○○에 따라 청구법인에게 한 국세환급가산금 550,489,280원(1999사업연도∼2002사업연도)의 환급결정은 이를 취소하며,

2. 나머지 심판청구는 이를 기각한다.

• 가. ○○○지방국세청장은 청구법인이 조세피난처인 ○○○ 지역에 설립·운영한 ○○○ 등 3개 역외펀드(Paper Company)의 영업활동을 청구법인의 경리의 일부로 보아 역외펀드 운용수익과 비용을 청구법인의 익금과 손금에 산입하여 법인세를 부과처분 하도록 처분청에 지시하였고, 이에 따라 처분청은 위 역외펀드의 운용수익과 비용을 청구법인의 소득에 가감하여 2003.9.20. 청구법인에게 법인세 1998사업연도분 ⁘3,290,845,120원, 1999사업연도분 10,599,899,470원, 2000사업연도분 133,558,700원, 2001사업연도분 56,030,570원, 2002사업연도분 270,926,010원을 결정고지(이하 "제1차처분"이라 한다)하였다.
• 나. 청구법인은 위 부과처분에 불복하여 2003.12.12. 국세심판청구를 제기하였고, 국세심판원은 처분청이 국제조세조정에관한법률 제17조 (특정외국법인의 유보소득의 배당간주)를 적용하여 역외펀드의 유보소득 중 배당간주액을 청구법인의 익금으로 보아 법인세를 과세할 수 있는지는 별론으로 하더라도 위 역외펀드는 청구법인과 독립된 법인이므로 역외펀드의 영업활동을 청구법인의 경리의 일부로 보아 법인세를 과세한 제1차처분은 부적합하므로 이를 취소한다는 심판결정을 통보하였다○○○.
• 다. 이에 따라 처분청은 2004.12.20. 제1차처분을 취소하고 그에 따른 국세환급가산금 550,489,280원(1999사업연도∼2002사업연도)을 지급하였다.
• 라. 한편, 청구법인은 처분청의 제1차처분 취소 후 역외펀드 유보소득에 대하여 국제조세조정에관한법률 제17조 가 적용될 수 있다는 국세심판결정을 받아들여 역외펀드 유보소득 중 배당간주액을 청구법인의 익금에 산입하여 2004.12.20. 수정신고를 하였는 바, 수정신고한 세액은 법인세 1999사업연도분 5,776,660,530원, 2000사업연도분 102,400,250원, 2001사업연도분 83,474,180원, 2002사업연도분 277,593,150원이며, 2003사업연도분 7,351,200원을 경정청구하였다.
• 마. 처분청은 청구법인이 위 수정신고한 내용을 확인한 바, 첫째, 납부불성실가산세 계산시 미납일수를 납부기한의 다음날부터 수정신고일(2004.12.20.)까지가 아닌 제1차처분일(2003.9.20.)까지만 계산하여 납부불성실가산세를 과소계상하고 둘째, 역외펀드의 원천납부세액을 청구법인의 기납부세액으로 공제하였으며 셋째, 역외펀드 중 ○○○의 자산수증이익이 적게 계상되어 배당간주액이 과소계상되었으며 넷째, 기타 역외펀드별 유보소득 계산 등의 오류를 발견하고 각 사업연도별 유보소득배당간주액을 재계산하는 등 적법한 소득금액을 계산하여 수정신고한 금액과의 차액에 대하여 납부불성실가산세는 수정신고한 세액에 대하여는 납부기한의 다음날부터 수정신고일까지, 수정신고시 누락된 세액에 대하여는 제2차처분일인 2005.3.16.까지 적용하는 등 2005.3.16. 청구법인에게 법인세 1999사업연도분 3,597,818,260원, 2000사업연도분 30,279,960원, 2001사업연도분 45,315,840원, 2003사업연도분 26,695,530원을 결정고지하고(이하 "제2차처분"이라 한다) 2002사업연도분 277,593,150원은 감액경정처분하였다.
• 바. 청구법인은 이에 불복하여 2005.3.31. 각 사업연도에 결정된 납부불성실가산세 중 1999사업연도분 1,045,631,286원, 2000사업연도분 19,022,418원, 2001사업연도분 18,663,230원과 2003사업연도분 587,931원의 과세는 부당하다고 주장하며 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

• 가. 청구법인 주장 가산세란 세법에 규정하는 의무의 성실한 이행을 확보하기 위하여 세법에 규정하는 의무를 위반한 자로부터 그 세법에 의하여 산출한 세액에 가산하여 부과징수하는 일종의 행정상 제재이므로 법인세의 과세표준 및 세액을 과소 신고납부하게 된데 대하여 납세자의 귀책사유가 없는 정당한 사유가 있는 경우에는 가산세를 부과할 수 없는 것이다. 이 건과 같이, 동일한 사항에 대해서 당초 경정결정에 잘못이 있어 재경정결정하는 경우에는 납세자의 귀책사유가 있는 신고납부기한의 다음날부터 최초 경정결정고지일(이 건의 경우 2003.9.20.)까지의 기간에 대하여만 납부불성실가산세를 부과하는 것이며, 납세자의 귀책사유가 없는 최초 경정결정고지일의 다음 날(2003.9.21.)부터 재경정결정고지일(2005.3.16.)까지의 기간에 대한 납부불성실가산세는 부과할 수 없으므로 동 기간분에 대한 납부불성실가산세는 취소하여야 한다.
• 나. 처분청 의견 청구법인은 역외펀드와 관련된 제1차처분이 심판청구 결과 부적합한 것으로 결정취소되었음을 이유로 법인세를 과소 신고납부하게 된데 대하여 청구법인에게 귀책을 물을 수 없는 정당한 사유가 있다고 주장하나, 가산세는 의무위반사실의 발생이라는 가산세의 요건만 충족되면 부과가 가능하고 별도로 납세자의 고의나 과실을 필요로 하는 것이 아니며 법령의 무지 등은 그 의무위반을 탓할 수 없는 정당한 사유에 해당되지 아니한다○○○. 즉, 제2차처분의 처분근거(특정외국법인의 유보소득의 배당간주)는 청구법인이 최초 법인세 신고시부터 법인소득금액 계산시 반영되어야 할 사항이며, 다만 청구법인의 세법의 무지나 고의·과실로 반영되지 않았을 뿐이므로 법인세 과소 신고·납부의 근원적 귀책은 청구법인에게 있으며 처분청에서 당초 경정결정시 사실관계를 오인하여 부적법한 부과처분을 한 사실만을 가지고 청구법인에게 귀책사유를 물을 수 없는 정당한 사유가 존재한다고 볼 수는 없다. 결국, 제2차처분은 제1차처분과 별개의 새로운 처분사유에 의하여 부과된 것이고 이는 국제조세조정에관한법률 제17조 에 명백히 규정되어 있으며 처분사유에 대하여 청구법인이 그 의무를 이행하지 못할 어떠한 사정도 인정되지 아니하므로 과소 신고·납부된 세액에 대하여 가산세를 과세하는 것이 타당하다. 또한, 청구법인은 제1차처분 및 제2차처분이 역외펀드와 관련된 사실만을 가지고 동일한 사항에 대한 부과처분이라고 주장하면서 동일한 사항에 대하여 제1차처분에 오류가 있었던 이상 납부불성실가산세도 제1차처분일까지만 적용하여야 한다고 주장하나, 제1차처분 및 제2차처분은 역외펀드와 관련이 있다는 사실 이외에 부과처분 근거가 전혀 다른 별개의 새로운 처분이므로 동일한 사항에 대한 부과처분이라고 볼 근거가 전혀 없다. 설령, 청구법인의 주장과 같이 제1차처분 오류에 따른 귀책이 처분청에 있다하더라도 처분청은 제1차처분이 위법한 것으로 심판결정되어 제1차 처분 전부를 취소하면서 납부일부터 취소일까지의 기간에 대하여 환급가산금을 지급하였기 때문에 납부불성실가산세를 제1차 처분일까지만 적용하는 것은 합리성이 부족하다.

• 가. 쟁 점 국세심판결정에 따라 당초 경정결정이 부적합하여 취소하고 새로운 경정사유로 재경정결정 하는 경우, 납부불성실가산세를 당초 경정일까지의 기간에 대하여만 적용하여야 하는지 아니면 재경정고지일 까지 적용하여야 하는지의 여부
• 나. 관련 법령 (1) 법인세법 제76조 【가산세】① 납세지 관할세무서장은 제71조의 규정에 의하여 각 사업연도의 소득에 대한 법인세를 징수함에 있어서 당해 내국법인이 다음 각호의 1에 해당하는 경우에는 당해 각호에 규정하는 금액을 가산한 금액을 법인세로서 징수하여야 한다. 다만, 제1호의 규정을 적용하는 경우에는 제2호의 규정을 적용하지 아니하며, 비영리내국법인에 대하여는 제1호의 장부에 관한 가산세의 규정을 적용하지 아니한다.

3. 제63조 또는 제64조의 규정에 의하여 법인세(제29조 제4항·제31조 제4항 및 조세특례제한법에 의하여 법인세에 가산하여 납부하여야 할 이자상당액 등을 포함한다)를 납부하지 아니하였거나 납부하여야 할 세액에 미달되게 납부한 경우에는 다음 산식을 적용하여 계산한 금액 납부하지 아니한 세액(미달하게 납부한 경우에는 그 미달한 세액) × 납부기한의 다음날부터 자진납부일 또는 고지일까지의 기간 × 금융기관이 연체대출금에 대하여 적용하는 이자율을 감안하여 대통령령이 정하는 이자율 제63조【중간예납】① 내국법인으로서 각 사업연도(합병 또는 분할에 의하지 아니하고 새로 설립된 법인인 경우에는 설립후 최초의 사업연도를 제외한다)의 기간이 6월을 초과하는 법인은 당해 사업연도개시일부터 6월간을 중간예납기간으로 하여 당해 사업연도의 직전 사업연도의 법인세로서 확정된 산출세액(가산세를 포함하며, 토지 등 양도소득에 대한 법인세를 제외한다)에서 다음 각호의 금액을 공제한 금액을 직전 사업연도의 월수로 나눈 금액에 6을 곱하여 계산한 금액(이하 “중간예납세액”이라 한다)을 그 중간예납기간이 경과한 날부터 2월 이내에 대통령령이 정하는 바에 따라 납세지 관할세무서·한국은행(그 대리점을 포함한다) 또는 체신관서(이하 “납세지 관할세무서 등”이라 한다)에 납부하여야 한다. 다만, 중간예납세액의 납부의무가 있는 내국법인으로서 직전 사업연도의 법인세액이 없는 법인(제51조의 2 제1항 각호의 법인을 제외한다)이거나 당해 중간예납기간 만료일까지 직전 사업연도의 법인세액이 확정되지 아니한 법인인 경우와 분할신설법인 및 분할합병의 상대방법인의 분할후 최초의 사업연도의 경우에는 제4항의 규정에 의하여 중간예납세액을 계산하여 납부하여야 한다. 제64조【납 부】① 내국법인은 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 산출세액에서 다음 각호의 법인세액(가산세를 제외한다)을 공제한 금액을 각 사업연도의 소득에 대한 법인세로서 제60조의 규정에 의한 신고기한내에 납세지 관할세무서등에 납부하여야 한다.

2. 제63조의 규정에 의한 당해 사업연도의 중간예납세액

3. 제69조의 규정에 의한 당해 사업연도의 수시부과세액

4. 제73조의 규정에 의하여 당해 사업연도에 원천징수된 세액 (2) 국세기본법 제51조 【국세환급금의 충당과 환급】① 세무서장은 납세의무자가 국세·가산금 또는 체납처분비로서 납부한 금액 중 과오납부한 금액이 있거나 세법에 의하여 환급하여야 할 환급세액(세법에 의하여 환급세액에서 공제하여야 할 세액이 있는 때에는 공제한 후의 잔여액을 말한다)이 있는 때에는 즉시 그 오납액·초과납부액 또는 환급세액을 국세환급금으로 결정하여야 한다. 이 경우 착오납부·이중납부로 인한 환급청구는 대통령령이 정하는 바에 의한다. (2003. 12. 30. 후단신설)

② 세무서장은 국세환급금으로 결정한 금액을 대통령령이 정하는 바에 의하여 다음 각호의 국세·가산금 또는 체납처분비에 충당하여야 한다. 다만, 제1호(국세징수법 제14조 의 규정에 의한 납기전 징수사유에 해당하는 경우를 제외한다) 및 제3호의 국세에의 충당은 납세자가 그 충당에 동의하는 경우에 한한다.

1. 납세고지에 의하여 납부하는 국세

2. 체납된 국세·가산금과 체납처분비(다른 세무서장이 충당을 요구하는 경우는 그 세무서에 체납된 국세·가산금과 체납처분비를 포함한다) (2000. 12. 29 개정)

3. 세법에 의하여 자진납부하는 국세 제52조【국세환급가산금】세무서장은 국세환급금을 제51조의 규정에 의하여 충당 또는 지급하는 때에는 다음 각호에 게기하는 날의 다음날부터 충당하는 날 또는 지급결정을 하는 날까지의 기간과 금융기관의 예금이자율 등을 참작하여 대통령령이 정하는 이율에 따라 계산한 금액(이하“국세환급가산금”이라 한다)을 국세환급금에 가산하여야 한다. 이 경우 제1호의 규정을 적용함에 있어서 세법에 의한 중간예납액 또는 원천징수에 의한 납부액은 당해 세목의 법정신고기한 종료일에 납부한 것으로 본다.

1. 착오납부·이중납부 또는 납부 후 그 납부의 기초가 된 신고 또는 부과를 경정하거나 취소함으로 인한 국세환급금에 있어서는 그 납부일. 다만, 그 국세환급금이 2회 이상 분할납부된 것인 때에는 그 최후의 납부일로 하되, 국세환급금이 최후에 납부된 금액을 초과하는 경우에는 그 금액에 달할 때까지 납부일의 순서로 소급하여 계산한 국세환급금의 각 납부일로 한다. (2000. 12. 29 개정)

2. 삭 제 (2000. 12. 29)

3. 적법하게 납부된 국세에 대한 감면으로 인한 국세환급금에 있어서는 그 결정일

4. 삭 제 (1979. 12. 28)

5. 적법하게 납부된 후 법률의 개정으로 인한 국세환급금에 있어서는 그 법률의 시행일

6. 소득세법·법인세법·부가가치세법·특별소비세법·주세법 또는 교통세법에 의한 환급세액을 신고 또는 잘못 신고함에 따른 경정을 원인으로 하여 환급함에 있어서는 그 신고를 한 날(신고한 날이 법정신고기일 전인 경우에는 당해 법정신고기일)로부터 30일이 경과하는 때. 다만, 환급세액을 신고하지 아니함에 따른 결정으로 인하여 발생한 환급세액을 환급함에 있어서는 당해 결정일부터 30일이 경과하는 때 (2003. 12. 30. 개정)

• 다. 사실관계 및 판단 청구법인은 동일한 사항에 대해서 당초 경정결정에 잘못이 있어 재경정결정하는 경우에는 납세자의 귀책사유가 있는 신고납부기한의 다음날부터 최초 경정결정고지일까지의 기간에 대하여만 납부불성실가산세를 부과하는 것이고, 납세자의 귀책사유가 없는 최초 경정결정고지일의 다음 날부터 재경정결정고지일까지의 기간에 대한 납부불성실가산세는 부과할 수 없으므로 동 기간분에 대한 납부불성실가산세는 취소하여야 한다고 주장하므로 이를 살펴본다.

(1) 처분청의 관련 기록에 의하면, 청구법인에 대한 제1차처분과 그에 대한 심판청구결정, 청구법인의 수정신고내역 및 제2차처분의 내역은 다음과 같다.

○○○ ㈎ 처분청은 2003.9.20 청구법인이 ○○○에 설립한 ○○○ 등 3개 역외펀드의 영업활동상의 익금과 손금을 청구법인의 익금과 손금으로 산입하여 (A)항과 같이 1998∼2002 사업연도 법인세를 경정결정하였다. ㈏ 청구법인은, 이에 불복하여 2003.12.12. 국세심판청구를 제기하였고, 처분청은 국세심판원의 취소결정(2004.11.30.)에 따라 (B)항과 같이 청구법인에게 국세환급가산금 550,489,280원을 포함하여 8,320,058,910원을 환급하면서, 청구법인으로 하여금 역외펀드의 유보소득 중 배당간주액에 대한 수정신고를 하도록 권고하여 청구법인은 2004.12.20 (C)항과 같이 동 유보소득에 대한 법인세를 산정하면서 납부불성실가산세의 미납일수를 납부기한의 다음날부터 제1차처분일(2003.9.20.)까지 계산하여 납부불성실가산세를 계상하여 수정신고를 하였다. ㈐ 처분청은, 2005.3.16. 청구법인의 납부불성실가산세를 계상함에 있어 수정신고한 세액에 대하여는 신고납부기한 다음날부터 수정신고일까지, 수정신고시 누락된 세액에 대하여는 신고기한 다음날부터 제2차처분 전일까지 계상하여 (D)항과 같이 제2차처분을 하였다.

(2) 청구법인은, 위와 같은 추징사유는 당초 처분시 존재하였던 사유이고 국세심판결정에서 역외펀드가 청구법인과 별도의 법인으로 인정됨으로써 비로소 추징사유가 된 것으로 청구법인이 심판청구를 하고 있는 기간 중에는 역외펀드가 별도의 법인으로 인정될지 여부가 불분명하여 청구법인이 국세심판원의 심판결정이 있을 것을 전제로 수정신고 등에 의하여 적정하게 계산된 세액을 납부할 것을 기대하는 것은 무리이므로 당초처분일 이후 재경정결정시 세액을 경정하는 시점까지 납부불성실가산세를 부과하는 것은 잘못이고 위 불복기간 중 납부불성실가산세를 부과 받지 않을 정당한 사유가 있다고 주장한다. (3) 법인세법 제76조제1항 에서 "납세지 관할세무서장은 제71조의 규정에 의하여 각 사업연도의 소득에 대한 법인세를 징수함에 있어서 당해 내국법인이 다음 각호의 1에 해당하는 경우에는 당해 각호에 규정하는 금액을 가산한 금액을 법인세로서 징수하여야 한다"고 규정하면서 그 제3호에서 "법인세를 납부하지 아니하였거나 납부하여야 할 세액에 미달되게 납부한 경우에는, 납부하지 아니한 세액(미달하게 납부한 경우에는 그 미달한 세액) × 납부기한의 다음날부터 자진납부일 또는 고지일까지의 기간 × 금융기관이 연체대출금에 대하여 적용하는 이자율을 감안하여 대통령령이 정하는 이자율" 로 규정하고 있다.

(4) 살피건대, 법인세법 제76조 제1항 의 납부불성실가산세의 산정방식이 납부하지 아니한 세액 또는 미달하게 납부한 세액에 대하여 납부하지 아니하고 경과된 일수(즉 당초 납부하였어야 할 날부터 자진납부하는 날의 전일 또는 자진납부하지 아니한 경우에는 고지일의 전일)를 곱하는 기간개념 방식을 취하고 있는 바, 여기서 "자진납부하는 날"의 의미는 납부한 사실 그 자체로 보는 것이 타당하다고 할 것이고, 2004.11.30. 국세심판결정이 제1차처분을 원래대로 환원시키는 결정임에 비추어 보면, 청구법인이 제1차처분에 따라 납부한 법인세액 1998사업연도∼2003사업연도분 7,769,569,630원은 위 납부불성실가산세 산정규정의 "자진납부 하는 날"에 납부한 것이지 무납부한 것으로 보기는 어렵다. 그러하다면, 처분청이 국세심판결정에 따라 제1차처분을 취소하면서 제2차처분 대상액 모두를 무납부한 것으로 보아 납부한 세액에 환급가산금 550,489,280원을 가산한 8,320,058,910원은 환급 한 후, 제2차처분을 하면서 납부불성실가산세의 미납일수를 수정신고한 세액은 수정신고일까지, 수정신고시 누락한 세액에 대하여는 제2차경정고지일 전일까지 계산하는 것은 법리에 어긋난다고 보는 것이 상당하다○○○. 따라서, 청구법인은 제2차처분시 각 사업연도에 결정된 납부불성실가산세 모두를 제1차처분일(2003.9.20.)까지만 과세하여야 한다고 주장하나, 이 건의 경우 청구법인이 제1차처분에 따라 납부한 세액에 대하여는 납부불성실가산세의 미납일수를 신고납부기한일 익일부터 제1차처분일인 2003.9.20.까지로 하여 납부불성실가산세를 과세하되 청구법인에게 이미 환급한 국세환급가산금은 회수하는 것으로 하여 그 각 사업연도의 세액을 경정하는 것이 합리적이고, 제1차처분에 따라 납부한 세액 이외의 분은 처분청의 처분이 정당한 것으로 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구법인의 주장이 일부 이유 있으므로 국세기본법 제81조 와 제65조 제1항 제2호 및 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.