채무면제이익에 주식보유비율을 적용하여 계산한 금액을 증여의제가액으로 산정

심판청구를 기각합니다.

청구인은 2002.4.24 사망한 석○○○의 상속인(망 석○○○의 자)으로서, 망 석○○○이 생전인 2002.4.4 특수관계자에 해당하는 비상장법인인 ○○○(주)에 대한 가수금 채권 2,402,100천원(이하 “채무면제액”이라 한다)을 포기하였는 바, 처분청은 ○○○(주)의 채무면제액 중 결손금보전액 1,079,500,443원(이하“쟁점결손금보전액”이라 한다)을 ○○○(주)의 주주가 증여받은 것으로 증여의제하고, ○○○(주)의 최대주주로서 출자지분 50%를 보유한 청구인이 쟁점결손금보전액 중 청구인의 출자지분에 상당하는 539,750,221원을 망 석○○○으로부터 증여받은 것으로 보아 2004.11.3 청구인에게 2002년도 증여분 증여세 258,608,470원을 결정고지하였다. 청구인은 이에 불복하여 2004.12.21 심판청구를 제기하였다.

• 가. 청구인 주장

(1) 채무면제 후 주식을 평가하여 1주당 가액이 부수(-)인 경우에는 증여의제가액이 없는 것으로 보아야 하는데도 채무면제이익에 주식보유비율을 곱하여 산정한 금액을 증여의제가액으로 한 것은 개정된 법령(2003.12.30 대통령령 제18177호로 개정된 상속세및증여세법시행령 제31조 제6항)을 적용한 것으로써 소급과세금지의 원칙에 위배되는 무효의 처분이다.(주청구)

(2) 설령, 개정된 법령을 적용한다 하더라도 채무면제액 중 익금산입하기 전의 결손금 365,155,797원(2002사업연도 익금산입액 1,322,599,748원 - 2002사업연도 법인세 과세표준 957,443,951원=365,155,797원)에 청구인의 출자지분 50%를 곱한 182,577,898원을 청구인의 증여의제금액으로 하여야 한다.(예비적청구)

• 나. 처분청 의견

(1) 2003.12.30. 대통령령 제18177호로 개정된 상속세및증여세법시행령 제31조 제6항 에서는 “채무면제이익에 특정주주의 주식보유비율을 곱하여 계산한 금액을 증여의제가액”으로 하도록 규정하고 있고, 동 시행령 부칙 제6조 적용례에서 “이 영 시행후 증여세를 결정하거나 경정하는 분부터 적용한다”라고 규정하고 있으므로 처분청이 채무면제이익에 주식보유비율을 곱하여 계산한 금액을 증여의제가액으로 산정하여 과세한 것은 정당한 것이며, 개정된 법령은 종전의 법령의 해석과 다른 바 없이 종전 법령의 의미를 보다 명확히 한 것에 불과하여 그에 대한 해석이나 과세요건이 법령의 개정전·후에 달라 진 것이 없으므로 소급과세금지원칙에 위배된다고 볼 수 없을 뿐 아니라, 청구인의 주장대로 개정전의 법령을 적용하여 증여의제가액을 산정하였다 하더라도 상속세및증여세법 제41조 의 취지가 자녀 등 특수관계자가 주주로 있는 결손법인을 이용하여 당해법인에 부동산을 증여하거나 채무를 면제하는 방법으로 법인세 및 증여세 부담없이 자녀 등에게 실질적인 이익을 분여하는 변칙적인 증여행위를 방지하고자 함에 있고, 결손법인이 채무를 면제받은 경우에는 채무면제 전후의 1주당 주식평가액이 부수(-)인 경우라도 채무를 면제받은 금액만큼 주식의 실질가치가 증가하게 되어 채무면제로 인하여 증가된 이익상당액은 결과적으로 그 법인의 주주에게 이익이 돌아간다고 할 것이므로, 채무면제이익에 특정주주의 주식보유비율을 곱하여 계산한 금액을 증여의제가액으로 한 것은 적법한 처분이다.

(2) 청구인은 개정된 법령을 적용하여 증여의제가액을 산정하더라도 채무면제액 중 익금에 산입하기 전의 결손금 365,155,797에 청구인의 주식보유비율을 곱하여 계산한 금액을 증여의제가액으로 하여야 한다고 주장하나, 이는 청구인이 상속세및증여세법시행령 제31조 제1항 내지 제6항 및 법인세법 제13조 제1호 의 규정을 잘못 이해한 것으로서, ○○○(주)는 채무면제이익 2,402,100,191원 중 1,079,500,443원(쟁점결손금 보전액)을 결손금에 보전하였으며, 나머지 1,322,599,748원은 2002사업연도 법인세 과세표준신고시 채무면제익으로 익금에 산입하였으므로, 쟁점결손금보전액에 청구인의 주식지분을 곱한 금액을 청구인의 증여의제가액으로 과세한 당초처분은 정당하다.

• 가. 쟁 점

(1) 특정법인과의 거래를 통한 이익에 대한 증여의제시 채무면제를 받은 법인이 채무면제액으로 결손금을 보전하고도 법인주식을 평가하여 1주당 가액이 부수(-)인 경우에는 증여의제가액이 없는 것으로 볼 것인지 여부와

(2) 증여의제가액의 산정기준이 되는 채무면제이익을 각 사업연도의 과세표준계산시 공제되지 않은 이월누적결손금을 한도로 할 것인지 아니면, 채무면제액으로 이월누적결손금을 보전한 후에 발생된 당해연도의 결손금을 한도로 할 것인지 여부를 가리는 데 있다.

• 나. 관련법령

(1) 상속세및증여세법(2002.12.18 법률 제6780호로 개정되기 전의 것) 제41조 【특정법인과의 거래를 통한 이익에 대한 증여의제】 ① 2년 이상 계속하여 결손금이 있거나 휴업 또는 폐업중인 법인(이하 이 조에서 “특정법인”이라 한다)의 주주 또는 출자자와 특수관계에 있는 자가 당해 특정법인에게 재산을 증여하거나 다음 각호의 1에 해당하는 거래(이하 이 조에서 “재산의 증여 등”이라 한다)를 통하여 당해 특정법인의 주주 또는 출자자에게 나누어 준 이익에 대하여는 그 이익에 상당하는 금액을 당해 특정법인의 주주 또는 출자자가 그와 특수관계에 있는 자로부터 증여받은 것으로 본다. (1999. 12. 28 개정)

1. 재산 또는 용역을 무상제공하는 거래 (1999. 12. 28 개정)

2. 재산 또는 용역을 통상적인 거래관행에 비추어 볼 때 현저히 낮은 대가로 양도·제공하는 거래 (1999. 12. 28 개정)

3. 재산 또는 용역을 통상적인 거래관행에 비추어 볼 때 현저히 높은 대가로 양도·제공받는 거래 (1999. 12. 28 개정)

4. 기타 제1호 내지 제3호와 유사한 거래로서 대통령령이 정하는 거래 (1999. 12. 28 개정)

② 제1항에 규정하는 특정법인, 특수관계에 있는 자, 재산의 증여 등과 특정법인의 주주 또는 출자자에게 나누어준 이익의 계산에 관하여는 대통령령이 정하는 바에 의한다. (1999. 12. 28 개정)

(2) 상속세및증여세법시행령(2002.12.30 대통령령 제17828호로 개정되기 전의 것) 제31조 【특정법인의 범위 등】 ① 법 제41조 제1항에서 “특정법인”이라 함은 한국증권거래소에 상장되지 아니한 법인(제53조 제1항에 규정된 협회등록법인을 제외한다) 중 다음 각호의 1에 해당하는 법인을 말한다. (1998. 12. 31 개정)

1. 증여일이 속하는 사업연도 2년내의 사업연도부터 증여일이 속하는 사업연도까지 계속하여 법인세법 제13조 제1호 의 규정에 의한 결손금(법 제41조 제1항의 규정에 의하여 재산의 증여 등에 의한 결손금 보전전의 결손금을 말한다. 이하 이 조에서 같다)이 있는 법인 (2000. 12. 29 개정)

2. 증여일 현재 휴업중이거나 폐업상태인 법인

② 법 제41조 제1항 제4호에서 “유사한 거래”라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 것을 말한다. (1999. 12. 31 개정)

1. 당해 법인의 채무를 면제·인수 또는 변제하는 것. 다만, 해산(합병 또는 분할에 의한 해산을 제외한다)중인 법인의 주주 또는 출자자 및 그와 특수관계에 있는 자가 당해 법인의 채무를 면제·인수 또는 변제한 경우로서 주주등에게 분배할 잔여재산이 없는 경우를 제외한다. (2000. 12. 29 개정)

2. 시가보다 낮은 가액으로 당해 법인에 현물출자하는 것

⑤ 법 제41조 제1항에서 “주주 또는 출자자와 특수관계에 있는 자”라 함은 제1항 각호의 1에 규정된 법인의 최대주주 등과 제19조 제2항 각호의 1의 규정에 의한 관계에 있는 자를 말한다. (1999. 12. 31 개정)

⑥ 법 제41조 제1항의 규정에 의하여 특정법인의 주주 또는 출자자가 증여받은 것으로 보는 이익은 다음 각호의 1에 해당하는 이익(제1항 제1호의 규정에 해당하는 법인의 경우에는 당해 결손금을 한도로 한다)의 상당액으로 인하여 증가된 주식 또는 출자지분 1주당 가액에 제5항에 규정된 자의 주식수를 곱하여 계산한 금액에 의한다. (1999. 12. 31 개정)

1. 재산을 증여하거나 당해 법인의 채무를 면제·인수 또는 변제하는 경우에는 증여재산가액 또는 그 면제·인수 또는 변제로 인하여 얻는 이익에 상당하는 금액 (96. 12. 31 개정)

2. 제1호외의 경우에는 제3항의 규정에 의한 시가와 대가와의 차액에 상당하는 금액 (1999. 12. 31 개정)

(3) 상속세및증여세법시행령(2003.12.30. 대통령령 제18177호로 개정된 것) 제31조 【특정법인과의 거래를 통한 이익의 계산방법 등】 (2003. 12. 30. 제목개정) ① 법 제41조 제1항에서 “특정법인”이라 함은 한국증권거래소에 상장되지 아니한 법인(제53조 제1항에 규정된 협회등록법인을 제외한다) 중 다음 각호의 1에 해당하는 법인을 말한다. (1998. 12. 31 개정)

법인세법시행령 제18조 제1항 제1호 의 규정에 의한 결손금이 있는 법인. 이 경우 결손금은 법 제41조 제1항의 규정에 의하여 재산의 증여등에 의한 결손금 보전 전의 것으로 하되, 증여일이 속하는 사업연도의 결손금은 법 제41조 제1항의 규정에 의한 재산의 증여등의 금액을 법인세법의 규정에 의하여 익금에 산입하기 전의 것으로 한다. (2002. 12. 30 개정)

⑥ 법 제41조 제1항의 규정에 의한 이익은 다음 각호의 1에 해당하는 이익(제1항 제1호의 규정에 해당하는 법인의 경우에는 당해 결손금을 한도로 한다)에 제5항에 규정된 자의 주식 또는 출자지분의 비율을 곱하여 계산한 금액(당해 금액이 1억원 이상인 경우에 한한다)으로 한다. (2003. 12. 30. 개정)

1. 재산을 증여하거나 당해 법인의 채무를 면제·인수 또는 변제하는 경우에는 증여재산가액 또는 그 면제·인수 또는 변제로 인하여 얻는 이익에 상당하는 금액 (1996. 12. 31 개정)

2. 제1호외의 경우에는 제3항의 규정에 의한 시가와 대가와의 차액에 상당하는 금액 (1999. 12. 31 개정) 부칙 제1조 【시행일】 이 영은 2004년 1월 1일부터 시행한다. 다만, 제49조 제1항 각호외의 부분 단서·동항 제2호, 제50조 제3항 및 제56조의 2의 개정규정은 2005년 1월 1일부터 시행한다. 제6조 【특정법인과의 거래를 통한 이익의 계산방법에 관한 적용례】 제31조 제6항의 개정규정(동항 중 1억원의 금액기준에 관한 사항을 제외한다)은 이 영 시행후 증여세를 결정하거나 경정하는 분부터 적용한다. (4) 법인세법 제13조 【과세표준】 내국법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준은 각 사업연도의 소득의 범위안에서 다음 각호의 규정에 의한 금액과 소득을 순차로 공제한 금액으로 한다. (1998. 12. 28 개정)

1. 각 사업연도의 개시일전 5년 이내에 개시한 사업연도에서 발생한 결손금으로서 그 후의 각 사업연도의 과세표준계산에 있어서 공제되지 아니한 금액 (1998. 12. 28 개정)

2. 이 법 및 다른 법률에 의한 비과세소득 (1998. 12. 28 개정)

3. 이 법 및 다른 법률에 의한 소득공제액 (1998. 12. 28 개정) 제18조 【평가차익 등의 익금불산입】 다음 각호의 수익은 내국법인의 각 사업연도의 소득금액계산에 있어서 이를 익금에 산입하지 아니한다. (1998. 12. 28 개정)

8. 무상으로 받은 자산의 가액과 채무의 면제 또는 소멸로 인한 부채의 감소액 중 대통령령이 정하는 이월결손금의 보전에 충당된 금액 (1998. 12. 28 개정) (5) 법인세법시행령 제18조 【이월결손금】 ① 법 제18조 제8호에서 “대통령령이 정하는 이월결손금”이라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 것을 말한다. (2000. 12. 29 개정)

1. 법 제14조 제2항의 규정에 의한 결손금(법 제45조의 규정에 의하여 승계받은 결손금을 제외한다)으로서 법 제13조 제1호의 규정에 의하여 그 후의 각 사업연도의 과세표준계산에 있어서 공제되지 아니한 금액 (2000. 12. 29 개정)

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 쟁점(1)에 대하여 살펴본다. (가) 먼저, 이 건 사실관계를 살펴보면, 청구인은 ○○○(주)의 주식지분 50%를 보유한 최대주주이며, 청구인의 부친 망 석○○○은 ○○○(주)에 대한 가수금채권 2,402,100천원을 포기함으로서 ○○○(주)가 채무를 면제받을 당시 ○○○(주)와 특수관계자에 해당한 사실에 대하여는 처분청과 청구인간에 다툼이 없다. (나) ○○○(주)의 이월결손금현황 및 채무면제에 의한 결손금 보전내용을 살펴보면, ○○○(주)는 1996∼1999사업연도에 발생한 누적결손금 1,152,567,577원을 2001.12.31까지 보유하여 오다가 ○○○공사로부터 채무 73,067,134원을 면제받아 결손금에 보전하고 이 건 채무면제액으로 나머지 이월결손금 1,079,500,443원(쟁점결손금보전액)을 보전한 사실과 채무면제액 중 결손금 보전액을 차감한 1,322,599,748원을 ○○○(주)의 2002사업연도 소득금액계산시 익금에 가산한 것으로 심리자료에 의하여 확인되고, ○○○(주)의 비상장주식을 상속세및증여세법상 보충적평가방법에 의하여 평가하는 경우에 이 건 채무면제 전이나 채무면제 후에도 모두 1주당가액이 부수(-)로 평가되는 사실에 대하여는 처분청과 청구인간에 다툼이 없다. (다) 처분청은 이월결손금보전액 1,079,500,443원에 청구인의 출자지분 50%를 곱한 539,750,222원을 청구법인이 증여받은 것으로 보아 이 건 증여세를 과세하였으나, 청구인은 2002.12.30 대통령령 제17828호로 개정되기 전의 상속세및증여세법시행령 제31조 의 규정 에 의하면 “채무면제로 얻는 이익의 상당액으로 인하여 증가된 주식 1주당 가액”을 산정함에 있어서 『채무면제로 인하여 증가된 주식 1주당 가액』은 채무면제 전후의 1주당 가액을 각 평가하여 그 면제에 따른 1주당 증가액을 기초로 계산함이 타당하고, 이 경우 채무면제로 인하여 증가된 주식 1주당 가액은 양수인 경우에만 증여의제대상으로 보아야 하므로 이 건과 같이 채무면제 전·후의 평가액이 각 “0원 이하”인 경우에는 증여의제가액 자체가 없어 증여세를 과세할 수 없음에도 처분청이 2003.12.30 대통령령 제18177호로 개정된 상속세및증여세법시행령 제31조 제6항 을 소급적용하여 과세함으로써 소급과세금지의 원칙에 위배되는 무효의 처분이라는 주장이다. (라) 이 건 채무면제 당시인 2002년도 중 시행되고 있는 개정전의 상속세및증여세법 제41조 의 취지는 자녀 등 특수관계자가 주주로 있는 결손법인을 이용하여 당해법인에 부동산을 증여하거나 채무를 면제하는 방법으로 법인세 및 증여세 부담없이 자녀 등에게 실질적인 이익을 분여하는 변칙적인 증여행위를 방지하고자 함에 있고, 이 경우 결손법인이 부동산을 증여받거나 채무를 면제받는 경우에는 동 금액만큼이 주주들에게 이익이 돌아간다고 할 것이어서, 상속세및증여세법 제41조 제1항 의 규정에 의하여 특정법인의 주주 또는 출자자가 증여받은 것으로 보는 이익은 재산을 증여하는 경우에는 증여재산가액, 당해 법인의 채무를 면제·인수 또는 변제하는 경우에는 그 면제·인수 또는 변제로 인하여 얻은 이익에 상당하는 금액을 당해 법인의 발행주식총수로 나누어 계산한 1주당 증가이익에 같은법시행령 제31조 제5항에 규정된 자의 주식수를 곱하여 산정하여야 할 것(○○○참조)이고, 이 때의 증여가액 산정은 주식평가액과는 관계가 없다 할 것이므로 채무면제후 1주당 평가액이 반드시 양수가 되어야 하는 것이 아니며 “특정법인이 얻은 이익상당액에 의하여 증가된 특정법인 주식 1주당 증가가치는 1주당 평가액이 부의 수인 경우에도 실 증가치를 계산하여 산정하여야 할 것이다(같은 뜻: ○○○). (마) 따라서, 개정규정을 소급적용할 수 있는지 여부를 달리 살펴보지 않더라도 처분청이 채무면제액 중 이월결손금보전엑 1,079,500,443원에 청구인의 출자지분 비율을 곱하여 증여가액을 산출하고 증여세를 과세한 이 건 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.

(2) 다음으로 쟁점(2)에 대하여 살펴본다. (가) 위 사실관계에서 살펴본 바와 같이 처분청은 채무면제 전까지의 이월결손금합계액 1,079,500,443원에 청구인의 주식지분 비율 50%를 곱한 금액인 539,750,221원을 청구인이 증여받은 가액으로 보아 증여세를 과세하였으나, 청구인은 2002년도 채무면제액 중 익금산입금액이 1,322,599,748원이고 2002년도 법인세 과세표준이 957,443,951원이므로 의제증여가액 산정기준 결손금은 익금산입금액에서 법인세 과세표준을 차감한 365,155,797원이 되며, 따라서 청구인의 증여의제가액은 동 금액에 청구인의 주식지분을 곱한 182,577,898원이 된다는 주장이므로 이에 대하여 살펴본다. (나) 이 건 관련법령인 상속세및증여세법시행령 제31조 제6항 의 규정에 의하면, 『법 제41조 제1항의 규정에 의한 이익은 다음 각호의 1에 해당하는 이익(제1항 제1호의 규정에 해당하는 법인의 경우에는 당해 결손금을 한도로 한다)에 제5항에 규정된 자의 주식 또는 출자지분의 비율을 곱하여 계산한 금액(당해 금액이 1억원 이상인 경우에 한한다)으로 한다』고 규정하고, 같은법 제31조 제1항 제1호에서는 『증여일이 속하는 사업연도 2년내의 사업연도부터 증여일이 속하는 사업연도까지 계속하여 법인세법 제13조 제1호 의 규정에 의한 결손금(법 제41조 제1항의 규정에 의하여 재산의 증여 등에 의한 결손금 보전전의 결손금을 말한다. 이하 이 조에서 같다)이 있는 법인』을 규정하고 있으며, 법인세법 제13조 제1호 에서는 『각 사업연도의 개시일전 5년 이내에 개시한 사업연도에서 발생한 결손금으로서 그 후의 각 사업연도의 과세표준계산에 있어서 공제되지 아니한 금액』을 규정하고 있는 바, 위의 규정을 종합하여 살펴보면, 결손금이 있는 비상장법인의 경우에 채무면제에 의하여 주주들이 얻게 되는 이익의 한도가 되는 당해 결손금이란 법인세법시행령 제18조 제1항 제1호 에 의한 결손금으로서 채무면제전까지 공제되거나 보전되지 않은 이월누적결손금을 의미하는 것으로 보아야 할 것이고, 따라서 처분청의 이 건 증여가액 산출방법은 잘못이 없는 것으로 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.