소급과세 및 이중과세금지원칙에 위배된 처분인지 여부

심판청구를 기각합니다.

반도체 제조업 등을 영위하는 청구법인이 100% 출자하여 1988.7.26 설립한 ○○○ 소재 ○○○(업종은 반도체 도매업이고 이하 "○○○"이라 한다)가 국제조세조정에관한법률 제17조 등의 규정에 의한 조세피난처에 소재한다 하여 처분청은 ○○○의 배당가능 유보소득을 1,835,145,061원(11,101,906 HK＄이고, 이하 "쟁점금액"이라 한다)으로 산출한 후 동 유보소득전액을 배당간주금액으로 보아 이를 2002사업연도(2001.4.1∼2002.3.31) 익금에 산입하여 2004.8.28 청구법인에게 2002사업연도 법인세 765,065,010원을 결정·고지하였다. 청구법인은 이에 불복하여 2004.11.23 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

• 가. 청구법인 주장 특정외국법인의 배당간주금액에 대한 과세는 내국인이 특정외국법인에 과세소득을 부당하게 유보하여 조세를 회피하는 것을 방지하기 위한 것이므로 그 과세방법상 먼저 배당가능 유보소득을 계산한 후 동 배당가능유보소득보다 적게 배당한 경우에는 그 차액에 내국인의 출자지분율을 곱한 금액 상당액을 배당간주금액으로 보고 과세하는 체계인 바 처분청은 ○○○현지법인의 배당간주금액인 쟁점금액을 청구법인의 2001사업연도에 익금산입하여 과세만 하고 2000∼2002사업연도중 배당 받아 당해 각 사업연도에 영업외 수익으로 계상하여 기신고 납부된 실제배당액(13,014,000 HK＄)을 배당간주금액 범위내에서 익금불산입하지 아니하고 법인세를 부과한 처분은 부당하고

○○○현지법인의 경우 국제조세조정에관한법률 제17조 (특정외국법인의 배당간주) 규정 시행일(1997.1.1이고, 이하 "법 시행일"이라 한다) 이전에 발생된 유보소득은 13,154,977HK＄, 법 시행일 이후에 발생된 유보소득은 11,134,445 HK＄로 유보소득 총금액이 24,280,422HK＄이고, 2000∼2002사업연도중 실제배당한 금액 13,014,000HK＄(기신고하여 법인세 납부)과 이 건 배당간주 과세금액 11,101,906HK＄ 등 총 24,315,906 HK＄이 과세소득임으로 결과적으로 법 시행일 이전 유보소득이 다시 배당간주금액으로 계산되어 과세됨으로서 소급과세 및 2중과세가 되는 모순이 발생되므로 이 건 법인세 과세처분은 이를 취소하여야 한다.

• 나. 처분청 의견 청구법인이 인용하고 있는 국제조세조정에관한법률 시행령 제36조 의 2 제1항의 규정은 배당가능유보소득에 대한 간주배당과세 후 실제배당이 이루어질 경우 배당가능 유보소득이 발생된 순서에 따라 동 유보소득으로부터 실제로 배당이 이루어진 것으로 보아 법 제20조의 규정에 의한 이월익금 또는 이월된 소득금액을 계산하도록 한 규정으로서 동 규정에 의거 청구인에게 2003사업연도 이후 실제배당액 4,487,563원에 대하여 익금불산입 △유보처분한 사실이 있고 또한 국제조세조정에관한법률 제20조 제1항 에서는 동법 제17조 제1항의 규정에 의하여 특정외국법인의 유보소득이 내국인의 익금으로 산입된 후 그 법인의 당해 유보소득을 실제로 배당한 경우에는 당해 과세연도 개시일부터 소급하여 5년간 배당으로 간주된 금액의 합계액을 한도로 하여 법인세법 제18조 제2호 에 규정한 이월익금 또는 소득세법 제26조 제3항 에 규정한 이월된 소득금액으로 본다고 규정함으로서 5년이 경과한 기과세 배당간주금액에 대하여는 이월익금으로 보지 않도록 이를 명확히 하고 있으므로 실제 배당액을 이월익금으로 익금불산입하여야 한다는 청구주장은 이유 없고, 국제조세조정에관한법률 시행령 제31조 제2항 에는 특정외국법인이 이 영 시행일 이전에 동 시행령 제31조 제1항의 규정에 의거 산출한 배당가능유보소득을 보유하고 있는 경우 제1항 제2호에서 규정하는 이익잉여금 처분(배당 또는 분배)이 있는 때에는 동 배당가능유보소득으로부터 우선적으로 배당한 것으로 규정하고 있으므로 청구법인이 법 시행일 이후 배당한 13,214,000HK＄에 대하여 국제조세조정에관한법률 시행령 제31조 제2항 의 규정에 의거 법 시행일 이전 배당가능유보소득에서 우선 배당한 것으로 보아 배당간주금액을 산출하여 법인세를 과세한 당초 처분은 정당하다.

• 가. 쟁점 이 건 과세처분이 소급과세 및 이중과세금지원칙에 위배된 처분으로 취소하는 것이 타당한지 여부
• 나. 관련 법령 국제조세조정에관한법률 제17조 【특정외국법인의 유보소득의 배당간주】① 법인의 실제발생소득의 전부 또는 상당부분에 대하여 조세를 부과하지 아니하거나 그 법인의 부담세액이 당해 실제발생소득의 100분의 15 이하인 국가 또는 지역(이하 "조세피난처"라 한다)에 본점 또는 주사무소를 둔 외국법인에 대하여 내국인이 출자한 경우에는 그 외국법인 중 내국인과 특수관계가 있는 법인(이하 "특정외국법인"이라 한다)의 각 사업연도말 현재 배당 가능한 유보소득 중 내국인에게 귀속될 금액은 내국인이 배당받은 것으로 본다.

② 제1항의 적용을 받는 내국인의 범위는 특정외국법인의 각 사업연도말 현재 발행주식의 총수 또는 출자금액의 100분의 20이상을 직접 또는 간접으로 보유하고 있는 자로 한다.

③ 제1항의 실제발생소득의 범위, 조세를 부과하지 아니하는 대상소득과 그 범위, 배당가능 유보소득 및 배당으로 간주하는 금액의 산출 등 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 국제조세조정에관한법률 제19조 【배당금액의 익금귀속시기】제17조 제1항의 규정에 의하여 간주된 배당금액은 특정외국법인의 당해 사업연도 종료일의 다음 날부터 60일이 되는 날이 속하는 내국인의 과세연도의 익금에 산입한다. 국제조세조정에관한법률 제20조 【실제배당금액 등의 익금불산입】① 제17조 제1항의 규정에 의하여 특정외국법인의 유보소득이 내국인의 익금으로 산입된 후 그 법인이 당해 유보소득을 실제로 배당(법인세법 제16조 의 규정에 의한 배당금 또는 분배금을 포함한다)한 경우에는 당해 과세연도 개시일부터 소급하여 5년간 배당으로 간주된 금액의 합계액을 한도로 하여 법인세법 제18조 제2호 에 규정한 이월익금 또는 소득세법 제26조 제3항 에 규정한 이월된 소득금액으로 본다. 법 부칙(1995.12.6, 법률 제4981호) 제1조【시행일】이 법은 1996년 1월 1일부터 시행한다. 다만, 제6조 및 제14조 내지 제20조의 규정은 1997년 1월 1일부터 시행하되, 제6조를 적용함에 있어 과세연도가 1997년 1월 1일부터 개시되는 경우에는 동 과세연도 개시후 1개월 이내에 신청할 수 있다. 제2조 【소득의 계산에 관한 적용례】이 법 중 소득에 관한 규정은 이 법 시행후 최초로 발생하는 소득분부터 적용한다. 국제조세조정에관한법률시행령 제29조 【실제발생소득의 범위】① 법 제17조 제1항의 규정에 의한 법인의 실제발생소득의 범위는 당해 법인의 본점 또는 주사무소가 소재하는 국가 또는 지역(이하 이 장에서 "거주지국"이라 한다)에서 재무제표 작성시에 적용되는 일반적으로 인정되는 회계원칙에 의하여 산출한 법인세차감전당기순이익을 말한다. 다만, 당해 거주지국에서 일반적으로 인정되는 회계원칙이 우리나라의 기업회계기준과 현저히 다른 경우에는 우리나라의 기업회계기준을 적용하여 산출한 재무제표상의 법인세차감전당기순이익을 실제발생소득으로 본다.

② 제1항의 규정에 의한 법인세차감전당기순이익이라 함은 외국법인의 거주지국 세법에 의하여 산출된 법인소득에 대한 조세 및 이에 부수되는 조세에 의하여 부담되는 금액을 차감하기 전의 순이익을 말한다. 국제조세조정에관한법률시행령 제31조 【배당가능 유보소득의 산출】① 법 제17조 제1항의 규정에 의한 배당가능 유보소득은 당해 특정외국법인의 거주지국에서 재무제표 작성시에 일반적으로 인정되는 회계원칙에 의하여 산출한 처분전 이익잉여금으로부터 재정경제부령이 정하는 사항을 조정한 금액에서 다음 각호의 금액을 공제한 금액으로 한다. 다만, 그 거주지국에서 일반적으로 인정되는 회계원칙이 우리나라의 기업회계기준과 현저히 다른 경우에는 우리나라의 기업회계기준을 적용하여 산출한 처분전 이익잉여금으로부터 재정경제부령이 정하는 사항을 조정한 금액에서 다음 각호의 금액을 공제한 금액을 배당가능 유보소득으로 본다.

2. 당해 사업연도에 행한 이익잉여금처분에 의한 이익의 배당금 또는 잉여금의 분배금

3. 당해 사업연도에 행한 이익잉여금처분에 의한 상여·퇴직급여 및 기타 사외유출

4. 당해 사업연도에 거주지국 법령으로 정하는 의무적립금 또는 의무적인 이익잉여금 처분액

5. 당해 사업연도의 개시일 이전에 법 제17조 제1항의 규정에 의하여 당해 내국인에게 배당된 것으로 보아 이미 과세된 금액 중 제2호에 의한 이익잉여금 처분이 되지 아니한 금액

② 특정외국법인이 이 영 시행일 이전에 제1항의 규정에 의하여 산출한 배당가능 유보소득을 보유하고 있는 경우 제1항 제2호에서 규정하는 이익잉여금 처분이 있는 때에는 동 배당가능 유보소득으로부터 우선적으로 이익잉여금 처분을 한 것으로 본다. 국제조세조정에관한법률시행령 제32조 【배당간주 금액의 산출】① 법 제17조 제1항의 규정에 의한 배당으로 간주하는 금액은 특정외국법인의 배당가능 유보소득에 당해 내국인의 특정외국법인에 대한 주식보유비율을 곱하여 계산한다. 국제조세조정에관한법률시행령 제36조 의 2【실제배당액의 익금불산입 방법】 ① 특정외국법인이 내국인에게 실제로 배당(법인세법 제16조 제1항 각호의 규정에 의한 배당금 또는 분배금을 포함한다)을 한 경우에는 배당가능 유보소득이 발생된 순서에 따라 동 유보소득으로부터 실제로 배당이 이루어진 것으로 보아 법 제20조의 규정에 의한 이월익금 또는 이월된 소득금액을 계산한다. 시행령 부칙 (1995.12.30, 대통령령 제14870호) 제1호 【시행일】 이 영은 1996년 1월 1일부터 시행한다. 다만, 제9조 내지 제14조 및 제24조 내지 제37조의 규정은 1997년 1월 1일부터 시행하되, 제9조 제1항을 적용함에 있어 사업연도가 1997년 1월 1일부터 개시되는 경우에는 신청인은 동 사업연도 개시후 1월 이내에 해당 서류를 제출하여야 한다. 제2호 【소득의 계산에 관한 적용례】이 영 중 소득에 관한 규정은 이 영 시행후 최초로 발생하는 소득분부터 적용한다. 국제조세조정에관한법률시행규칙 제9조 의 2【잉여금의 조정】 ① 영 제31조에서 규정하는 재정경제부령이 정하는 사항의 조정이라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 것을 말한다.

1. 당기이전의이익이여금 처분내역 중 임의적립금으로 취급되는 금액을 포함시키는 것

2. 당기이전의 이익잉여금 처분내역 중 임의적립금 이입액으로 취급되는 금액을 제외시키는 것

3. 특정외국법인이 이 규칙 시행일 이전에 산출한 배당가능 유보소득을 보유한 경우에는 동 배당가능 유보소득에서 영 제31조 제1항 제2호의 규정에 따라 이 규칙 시행일 이후에 행한 이익잉여금 처분누계액을 차감한 금액을 제외시키는 것 국제조세조정에관한법률시행규칙 제10조 의 3【실제배당금액의 익금불산입】① 내국인이 영 제36조의 2의 규정에 따라 실제배당금액 중 익금불산입액을 산출하는 경우에는 별지 제10-7호 서식의 실제배당금액의 익금불산입명세서를 작성·제출하여야 한다.

• 다. 사실관계 및 판단

(1) ○○○현지법인에서 법 시행일 이전 발생된 배당가능 유보소득은 13,154,977HK＄이고 법 시행일 이후 발생된 배당가능 유보소득은 11,134,445HK＄이다.

(2) ○○○현지법인은 2000사업연도 2,860,000HK＄, 2001사업연도 9,360,000HK＄, 2002사업연도 794,000HK＄, 2003사업연도 200,000HK＄ 등 4개 사업연도 중 총 13,214,000HK＄을 배당하였다.

(3) ○○○현지법인은 2000사업연도(1999.4.1∼2000.3.31)까지는 결손 및 법인세 부담세액초과로 인하여 국제조세조정에관한법률 제17조 제1항 의 규정에 의한 조세피난처에 해당되지 아니하였다가 2001사업연도(2000.4.1∼2001.3.31) 및 2002사업연도(2001.4.1∼2002.3.31)에 조세피난처에 해당되었다.

(4) 처분청은 ○○○현지법인의 2001사업연도말 현재 배당가능 유보소득금액을 11,101,906HK＄(쟁점금액)로 산출하고 동 배당가능 유보소득전액을 배당간주금액으로 보고 이 건 법인세를 과세하였는 바, 배당가능 유보소득금액산출시 2002사업연도 이전에 실제 배당처분된 금액을 국제조세조정에관한법률시행령 제31조 제2항 의 규정에 의거 법 시행일 이전에 발생된 배당가능 유보소득으로부터 우선적으로 배당처분한 것으로 보고 배당간주과세금액을 계산하였다.

(5) 이에 청구법인은 처분청에서 위와 같이 실제배당처분한 금액을 법 시행일 이전 발생된 배당가능 유보소득으로부터 우선적으로 차감하여 간주배당과세금액을 산출한 관계로 법 시행일 이전 발생된 배당가능 유보소득에 대하여도 과세하는 결과를 초래하여 이 건 과세처분이 소급과세 및 2중과세금지원칙에 위배되므로 국제조세조정에관한법률시행령 제36조 의 2 제1항의 규정에 의거 1999.4.1∼2002.3.31 사업연도중 실제배당처분되어 청구법인이 영업외 수익으로 계상하여 법인세를 신고 납부한 실제배당처분액 13,014,000HK＄을 배당간주과세금액(11,101,906HK＄)내에서 익금불산입하여 법인소득금액을 다시 계산하여야 한다고 주장하고 있어 살펴보면, (가) 정부는 1995.12.6 국제조세조정에관한법률을 제정하여 이전가격세제를 국제규범에 맞추어 운영하는 한편, 1996.12.30 동 법률을 개정하여 과소자본세제와 조세피난처(Tax Haven) 과세제도를 1997.1.1부터 시행하기로 하였는 바, "조세피난처 과세제도"란 조세피난처에 본점 또는 주사무소를 둔 외국법인에 대하여 내국법인이 출자한 경우, 그 외국법인과 내국법인 사이에 특수관계가 존재한다면 동 외국법인은 특정외국법인으로 취급되고, 그 결과 그 특정외국법인의 배당가능 유보소득중 내국인에게 귀속될 금액은 이를 실제로 배당하지 않더라도 각 사업연도 종료일의 다음날로부터 60일이 지나면 내국인에게 배당된 것으로 보고 내국인에게 법인세나 소득세를 과세하는 제도이고 (나) 법 시행일 이후 발생소득분에 한하여 배당간주소득으로 과세되도록 하기 위하여 배당가능 유보소득으로 볼 수 있는 소득은 법 시행일 이후 최초로 발생하는 소득분부터 적용하도록 하였고(법 부칙 제2조, 시행령 부칙 제2조), 법 시행일 이전발생 소득분에 대하여서는 배당가능 유보소득에서 제외하여 일반 법리에 따라 배당시 과세되는 것으로 하되, 국제조세조정에관한법률시행령 제31조 제2항 에서 특정외국법인이 이 영 시행일(1997.1.1) 이전에 배당가능 유보소득을 보유하고 있는 경우 제1항 제2호에서 규정하는 이익잉여금 처분(배당 또는 분배)이 있는 때에는 동 배당가능 유보소득으로부터 우선적으로 배당한 것으로 보도록 규정하고 있다. (다) 따라서 처분청에서 법 시행일 이후 배당한 13,214,000HK＄에 대하여 국제조세조정에관한법률시행령 제31조 제2항 의 규정에 의거 법 시행일 이전 발생된 배당가능 유보소득에서 우선 배당한 것으로 보아 배당간주과세금액을 산출한 것은 정당하다 하겠다. (라) 또한 청구법인은 국제조세조정에관한법률시행령 제36조 의 2 제1항에서 특정외국법인이 내국인에게 실제배당을 한 경우에는 배당가능 유보소득이 발생된 순서에 따라 동 유보소득으로부터 실제배당이 이루어진 것으로 보아 이월익금 등을 계산하도록 규정하고 있으므로 1999.4.1∼2002.3.31사업연도중 실제배당처분한 금액을 간주배당과세금액 범위내에서 이를 이월익금으로 하여 익금불산입하는 것이 타당하다고 주장하고 있으나 위 규정은 국제조세조정에관한법률 제20조 규정내용 등을 감안하여 볼 때 간주배당과세 이후 배당처분한 경우에 적용되는 규정이라 하겠으므로 간주배당과세이전에 배당처분된 금액을 익금불산입 할 수는 없다 하겠다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없다고 판단되므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의거 주문과 같이 결정한다.