[요지] 청구법인은 처분이 신의성실원칙이나 신뢰보호원칙에 위배된다 주장하고 있지만, 청구법인이 제시한 국세청 예규 등은 청구법인이 질의한 것에 대한 회신이 아니므로 이를 과세관청의 공적 견해표명으로 볼 수는 없으므로 과세관청의 공적 견해표명에는 해당되지 아니함
[요지] 청구법인은 처분이 신의성실원칙이나 신뢰보호원칙에 위배된다 주장하고 있지만, 청구법인이 제시한 국세청 예규 등은 청구법인이 질의한 것에 대한 회신이 아니므로 이를 과세관청의 공적 견해표명으로 볼 수는 없으므로 과세관청의 공적 견해표명에는 해당되지 아니함
[참조결정] 국심2002서3449 / 국심2000서0527 / OOOOOOOOOO /
[주 문] 심판청구를 기각합니다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 청구법인이 주식회사 대현이 발행한 증자주식을 액면가액인 쟁점금액에 매입한 것은 다음과 같은 이유 때문에 고가매입에 해당되지 아니함에도 부당행위계산부인하고 당해 금액을 손금에 불산입하여 법인세를 부과한 처분은 부당하고, 당해 처분은 국세기본법상 신의성실원칙 또는 신뢰보호원칙에 위배되는 것이다. (가) 자기자본이 잠식된 경우 특별한 사정이 없는 이상 시가는 액면가액에 미달하거나 대개의 경우에 0원 미만인데 액면가액에 의하여 유상증자하는 것을 부당행위계산부인하는 경우 액면가액 이하로 신주를 발행하는 것을 엄격히 제한하고 있는 현행 상법체계에서는 유상증자 그 자체가 사실상 불가능하게 되어 결국은 자본잠식상태에서는 유상증자를 하지 말라는 것과 동일한 결과가 되므로 불합리하고, 법인이 자본잠식상태에서 벗어나기 전까지는 유상증자를 현행 주식평가방법상 유상증자분에 대한 가치가 주식평가액에 반영된다 하더라도 유상증자에 의하여 내재적 가치는 증가하나 전체적 주식의 가치가 자본잠식상태에 있으므로 유상증자한 가치가 외부에 표면적으로 반영되어 적극적으로 평가되지 아니하는 것일 뿐임에도, 액면가액으로 유상증자한 증자주식을 청구법인이 인수한 것을 고가매입으로 단정하여 부당행위계산부인하는 것은 현행 상법체계와 경제적 실질관계는 무시하고 형식적 평가방법에 집착한 때문이다. (나) 주식의 가치는 미래의 가치를 현재가치로 할인하여 나타낸 것인데 미래의 가치는 객관적으로 측정하기가 어렵기 때문에 과거의 경영실적과 순자산가치를 기초로 산출하는 것일 뿐이고, 주식가치 그 자체가 불확실한 상황에서 단순히 과거를 기초로 한 현재가치가 액면가액에 미달한다 하여 당해 액면가액에 따라 발행한 증자주식을 인수한 것을 고가매입이라고 속단할 수는 없는 것이며, 한편 유상증자로 인하여 주식의 가치가 증대되는 것이 분명한 이상 당해 가치 또한 현실적인 것으로 미래에는 기대 이상의 이익을 창출할 수 있는 바탕이 되는 것이므로 단지 발행가액이 과거 실적에 기초한 가액에 미달한다고 하여 바로 고가발행으로 보는 것은 부당하다. (다) 100%를 투자한 관계회사인 경우 주식을 시가에 따라 발행하든지 아니면 액면가액에 의하여 발행하든지 유상증자대금이 동일한 경우 주식수만이 달라질 뿐이며 같은 유상증자대금을 납입하고 발행가액을 시가로 낮추는 대신 발행주식수를 증가하면 마찬가지 결과가 되므로 유상증자대금이 동일하다는 전제하에 발행가액을 액면가액으로 하는 경우 고가발행에 해당하고 발행가액을 시가로 하는 경우(현행 상법체계에서는 불가능하지만)에는 고가발행에 해당되지 아니하는 불합리한 결과가 발생하는 만큼 단지 유상증자당시 발행가액이 시가보다 높다고 하여 고가발행이라 단정할 수는 없다. (라) 자본잠식상태라 하여 영원히 회복이 불가능한 것이 아니고 오히려 유상증자를 장려하는 것이 기업의 경쟁력을 신속하게 제고하는 합리적인 방안이며 청구법인이 100% 출자한 주식회사 OO이 자본잠식상태라 하여 방치하여 파산하게 되면 모회사인 청구법인이 대외 신용도에 심각한 타격을 입게 되는데, 상법에 액면가액 이하로 유상증자하는 것을 금지하고 있는 상황에서 액면가액으로 유상증자를 하였다 하여 고가발행으로 보는 것은 무리한 법해석이다. (마) 구 재무부 예규(OO OOOOOOO, OOOOOOOOOO)와 국세청의 예규(OO OOOOOOOOOO, OOOOOOOOO OO OOOOOOOOOOO, OOOOOOOOOOO)에 반복하여 발행주식의 시가가 액면가액에 미달하는 법인이 액면가액으로 신주를 발행함에 있어 당해 법인 주식의 100%를 단독출자하고 있는 법인이 유상증자에 참여하여 주식 전체를 인수한 경우에는 법인세법시행령 제88조 제1항 제8호 나목(부당행위계산부인)의 규정을 적용하지 아니한다 유권해석하여 선량한 납세자인 청구법인은 귀책사유 없이 당해 유권해석을 신뢰할 수밖에 없으므로 그에 따라 유상증자에 참여한 것이고 100% 출자한 관계회사가 유상증자하면 그만큼 가치가 상승하고 위와 같이 시가발행 그 자체가 무의미한 점 등을 감안하면 유상증자에 참여한 것은 부당행위계산부인요건인 조세부담을 부당하게 감소시킨 경우에 해당되지 아니함에도, 정당한 사유나 합리적 근거 없이 유권해석과 상반되는 논리를 적용하여 부당행위계산부인하고 증자주식의 액면가액인 쟁점금액을 손금불산입하여 법인세를 부과한 처분은 신의성실원칙 또는 신뢰보호원칙에 위배된다.
(2) 청구법인이 금융기관 정기예금에 가입하고 당해 정기예금을 담보로 제공하여 특수관계자에게 쟁점대출금액을 대출받게 조치한 것은 정당한 경제행위이고 또한 금전대여에 해당되지 아니하는 것임에도, 당해 대출금액을 청구법인이 업무와 관련없이 특수관계자에게 가지급금을 지급한 것으로 보아 인정이자를 계산하여 익금산입하고 지급이자를 손금불산입하여 법인세를 부과한 처분은 부당하다. (가) 담보의 특성상 담보제공한 사실 하나만으로는 담보제공자와 채무자 사이에 자금대차관계가 발생하는 것은 아니고, 청구법인이 정기예금에 대한 완전한 지배권을 행사하고 있으므로 특수관계자가 채무를 이행하지 아니하여 채권자인 금융기관이 담보권을 실행하는 경우에만 청구법인의 권리가 제한될 뿐이고, 청구법인이 정기예금을 담보로 제공하여 받게 되는 불이익은 담보로 제공한 기간동안 당해 정기예금에 대한 인출권이 제한되는 것에 불과함에도, 이 건을 자금대여로 보아 부당행위계산부인한 것은 구체적 타당성이 없다. (나) 법률적 실질관계를 보면 담보제공은 신용을 공여한 행위에 지나지 아니하고 자금대차는 제3자인 금융기관과 특수관계자 사이에 발생하는 것인데, 이 건 담보제공행위에서 청구법인에게는 정기예금 가입으로 인한 자금유출이 있고 특수관계자에게는 자금유입이 있으나 자금의 유출과 유입이란 단순한 흐름만을 근거로 하여 청구법인과 특수관계자 간에 직접적 자금대차관계가 있는 것으로 보아 부당행위계산부인한 것은 실질과세원칙에 위배된다. (다) 인정이자를 계산하기 위해서는 금전대여관계가 성립되고 무상으로 또는 낮은 요율로 이자를 수수하여야 하는데, 이 건의 경우 청구법인과 특수관계자간에는 금전대차관계가 성립하지 아니할 뿐만 아니라 특수관계자는 정기예금을 대출한 금융기관에게 정상적으로 이자율을 지급하였음에도 인정이자를 계산하는 것은 부당하고, 지급이자를 손금불산입하는 입법취지는 법인이 특수관계자와의 거래에서 업무와 관련없이 자금을 대여하여 기업자금이 비생산적 요소로 흘러가거나 방만하게 기업을 경영하는 폐단을 막기 위하여 기업자금의 용도를 제한하려는 것인데, 이 건은 청구법인의 목적사업과 밀접한 관계가 있는 특수관계자가 당면한 경영상 위기를 극복하고 궁극적으로는 청구법인의 대외신용도를 유지하기 위하여 부득이하게 정기예금을 담보제공하여 특수관계자가 쟁점대출금액을 대출받게 한 것임에도 당해 대출금액을 청구법인이 업무와 관련없이 지급한 가지급금으로 보아 해당 지급이자를 손금불산입한 것은 부당하다.
(3) 청구법인이 OOOO용 사업용자산을 취득하고 당해 자산에 대하여 임시투자세액공제 등을 적용받은 후 당해 자산을 취득한 날부터 3년 이내에 양도할 때 선박용 도료라인만 양도하고 수성용 도료라인은 제외하였다고 하여 당해 공장의 양도를 공제세액 추징대상에서 제외하는 사업의 승계로 보지 아니하고 공제세액에 이자상당액까지 가산하여 추징한 처분은 다음과 같은 이유 때문에 부당하다. (가) OOOO은 1996.10.1. 준공되어 선박용 도료를 주로 생산하여 주식회사 OOOOO에게 납품하는 공장으로 구조조정의 일환으로 양도한 것인데, 양수자가 실지조사한 결과 수성용 도료라인은 불필요하다고 하여 양도대상자산에서 이를 제외하기로 하고 양도일 이전에 이미 철거한 것이며, 세액공제를 적용받은 투자자산을 양도하더라도 사업을 승계하는 경우에는 생산활동주체만 변경되고 본래 투자목적은 유지되는 것으로 보아 감면세액 추징대상에서 제외하는 것인데, 수성용 도료라인을 제외하면 나머지 모든 설비와 생산방식 등이 그대로 승계한 만큼 불필요한 설비인 수성용 도료라인을 제외하였다 하더라도 사업을 승계한 기본적 성격에는 변화가 없다. (나) 사업의 승계는 사업의 양도와는 다르게 사업에 관한 모든 권리와 의무를 포괄적으로 양도하는 것이 아니라 생산과 관련되는 품목, 시설, 규모 및 인력 등이 변화되지 아니하고 사업의 동질성이 유지되는 상태를 의미하는 것이므로 사업의 포괄양도라는 용어 대신 사업의 승계라 규정한 것이며, 그렇다면 조세감면목적을 달성하는데 지장이 없는 범위내에서 사업의 동질성만 유지되면 사업의 승계로 인정할 수 있는 것이므로 사업의 승계를 사업에 관한 모든 권리와 의무가 승계되는 경우로 한정하여 볼만한 이유나 근거는 없다.
(1) 청구법인이 자본잠식상태인 특수관계자의 유상증자에 참여하여 증자주식을 취득한 것을 특수관계자로부터 당해 주식을 고가매입한 것으로 보아 부당행위계산부인하고 액면가액인 쟁점금액을 청구법인이 업무와 관련없이 지급한 가지급금으로 보아 손금불산입하여 법인세를 부과한 처분은 다음과 같은 이유 때문에 정당하다. (가) 법인세법상 부당행위계산부인규정은 법인의 행위나 계산이 사실관계에 합치되고 법률상 적법·유효한 것이라 하더라도 법인과 특수관계자간의 거래행위가 경제적 합리성을 무시하였다고 인정되는 비정상적인 것으로 조세법적 측면에서 부당한 것이라 보이는 경우에 과세권자가 법인의 행위 또는 계산을 부인하고 객관적으로 타당하다 인정되는 소득이 있었던 것으로 의제하고 과세하여 과세의 공평을 도모하고 조세회피행위를 방지하고자 하는 것으로 국세기본법상 실질과세원칙에 법적 근거를 두고 있다. (나) 누적되는 결손으로 인하여 자본잠식상태에 있는 주식회사 OO이 하는 유상증자에 액면가액으로 참여하여 쟁점금액(19억원)을 출자한 후 단기간내(주식회사 OO에게 당기순이익이 발생하는 때)대표이사에게 저가양도하여 청구법인에게 쟁점금액에 상당하는 처분손실이 발생하게 하는 이 건은 경제적 합리성을 전제로 이윤추구를 목적으로 하는 영리기업의 본질상 정상적 투자행위로 볼 수 없으며, 형식적으로는 유상증자방식을 이용한 것이지만 실질적으로는 청구법인이 주식회사 OO의 주식을 고가매입한 후 대표이사에게 저가로 양도하여 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것이다. (다) 청구법인이 제시한 유권해석사례는 증자주식을 취득한 후 단기간에 대표이사에게 양도한 이 건과는 사실관계가 일치하지 아니하는 것이므로 당해 유권해석사례를 근거로 이 건 처분이 신의성실원칙이나 신뢰보호원칙에 위배된다는 청구법인 주장은 이유없다.
(2) 청구법인이 금융기관의 정기예금에 가입한 후 담보제공하여 특수관계자가 쟁점대출금액을 대출받게 한 것은 금융기관을 매개로 하는 우회적 형태의 자금지원으로 보이므로 당해 대출금액을 청구법인이 업무와 관련없이 지급한 가지급금으로 보아 인정이자를 계산하여 익금에 산입하고 해당 지급이자를 손금에 불산입하여 법인세를 부과한 처분은 다음과 이유 때문에 정당하다. (가) 거래 또는 사건의 경제적 실질은 법적 형식 또는 외관상 드러나는 형식과 항상 일치하는 것은 아니고 공평과세를 이념으로 하는 세법적용에 있어서 거래 또는 사건의 형식보다 경제적 실질에 따라 세법을 적용하는 것이 실질과세원칙과 부당행위계산부인규정의 입법취지이며 기업회계기준 제3조도 동일한 입장을 취하고 있는데, 그렇다면 청구법인이 정기예금에 가입하고 당일 당해 정기예금을 담보제공하고 특수관계자인 주식회사 OO이 쟁점대출금액을 대출받도록 조치한 것은 경제적 위험 또는 책임부담 없이 단순히 자금흐름 통로역할을 하며 수수료만을 수취하는 금융기관을 매개로 한 우회적 형태의 자금지원으로 보아 인정이자를 계산하여 익금산입하고 지급이자를 손금불산입하여 법인세를 부과한 처분은 정당하다. (나) 법인세법상 지급이자의 손금불산입규정은 차입금이 업무와 관련이 없는 자금으로 사용되지 아니하고 기업의 고유자금으로 활용되게 하는 것에 입법취지가 있는 것이며, 청구법인이 담보로 제공한 정기예금의 이자율은 평균 6.8%이지만 차입금에 대한 최고이자율은 11.55%～41.27% 수준으로 국세청이 고시하는 당좌대월이자율을 상회하는 만큼 정상적인 상관행이라면 청구법인이 정기예금에 가입하는 대신 높은 이자율의 차입금을 상환하는 경우 그에 상당하는 경제적 손실을 부담하지는 아니하였을 것이다. 그렇다면 이 건은 청구법인이 특수관계자에게 직접 자금을 대여한 것은 아니나 사실상 금융기관을 매개로 하여 우회적으로 자금을 대여한 경우에 해당하고 결국 청구법인은 특수관계자에게 업무와 관련없이 가지급금에 상당하는 쟁점대출금액을 대여한 것으로 인정하는 것이 타당하다.
(3) 청구법인이 OOOO내의 선박용도료라인과 수성용도료라인 중 수성용 도료라인은 제외하고 당해 공장을 양도한 이 건은 사업용 고정자산 중 일부를 제외하고 양도한 경우에 해당되는 만큼 취득한 때부터 3년 이내에 당해 공장을 양도한 것을 공제세액 추징대상에서 제외하는 사업의 승계로 보지 아니하고 세액공제 상당액에 이자상당액을 가산하여 법인세를 추징한 처분은 정당하다.
3. 심리 및 판단
① 유상증자당시 주식평가액이 0원인 자본잠식상태에 있는 관계회사(특수관계자, 청구법인이 100% 출자)가 증자한 주식을 평가액보다 고가인 액면가액으로 매입한 행위를 특수관계자로부터 자산을 고가매입한 것으로 보아 부당행위계산부인하여 증자주식 취득가액을 손금에 불산입하고 법인세를 부과한 처분의 당부
② 법인이 금융기관 정기예금에 가입하고 당일 당해 정기예금을 담보제공하여 특수관계자가 대출받도록 한 것을 금융기관을 매개로 하는 우회적 자금지원으로 보아 당해 대출금액을 업무와 관련없는 가지급금으로 보아 인정이자를 계산하여 익금산입하며 지급이자를 손금불산입하여 법인세를 부과한 처분의 당부
③ 공장내 사업용 고정자산을 취득하고 임시투자세액공제 등을 적용받았다가 당해 공장과 사업용 고정자산을 3년이내에 양도할 때 사업용 자산 중 일부를 제외하였다 하여 당해 공장의 양도를 감면세액 추징대상에서 제외하는 사유인 사업의 승계로 보지 아니하고 감면세액에 이자상당액을 가산하여 추징한 처분의 당부
(1) 관련법령 (가) 법인세법 제52조【부당행위계산의 부인】① 납세지 관할세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령이 정하는 특수관계에 있는 자(이하 특수관계자 라 한다)와의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산(이하 부당행위계산부인 이라 한다)에 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다.
② 제1항의 규정을 적용함에 있어서는 건전한 사회통념 및 상관행과 특수관계자가 아닌 자간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격(요율·이자율·임대료 및 교환비율 기타 이에 준하는 것을 포함하며, 이하 이 조에서 시가 라 한다)을 기준으로 한다.
(2) 법인세법시행령 제88조【부당행위계산의 유형 등】
① 법 제52조 제1항에서 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우 라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 경우를 말한다.
1. 자산을 시가보다 높은 가액으로 매입 또는 현물출자받았거나 그 자산을 과대상각한 경우
2. 무수익자산을 매입 또는 현물출자받았거나 그 자산에 대한 비용을 부담한 경우
3. 자산을 무상 또는 시가보다 낮은 가액으로 양도 또는 현물출자한 경우
6. 금전 기타 자산 또는 용역을 무상 또는 시가보다 낮은 이율·요율이나 임대료로 대부하거나 제공한 경우.(단서생략)
7. 금전 기타 자산 또는 용역을 시가보다 높은 이율·요율이나 임차료로 차용하거나 제공받은 경우 8.다음 각목의 1에 해당하는 자본거래로 인하여 주주 등인 법인이 특수관계자인 다른 주주 등에게 이익을 분여한 경우
9. 기타 제1호 내지 제8호에 준하는 행위 또는 계산 및 그 외에 법인의 이익을 분여하였다고 인정되는 경우
(3) 상법 (가) 제330조【액면미달발행의 제한】 주식은 액면미달의 가액으로 발행하지 못한다. 그러나 제417조의 경우에는 그러하지 아니하다. (나) 제417조【액면미달의 발행】 ① 회사가 성립한 날로부터 2년을 경과한 후에 주식을 발행하는 경우에는 회사는 제434조의 규정에 의한 주주총회의 결의와 법원의 인가를 얻어서 주식을 액면미달의 가액으로 발행할 수 있다.
② 전항의 주주총회의 결의에서는 주식의 최저발행가액을 정하여야 한다.
(2) 사실관계 및 판단 (가) 각 사업연도 법인세 신고현황을 보면〈표 1〉과 같이 주식회사 OO이 1999사업연도부터 2001사업연도까지 계속하여 자본잠식상태에 있는 사실이 확인되며, 청구법인이 주식회사 OO(청구법인이 100% 출자한 특수관계자)이 1999.8.16.부터 2001.6.8.까지 실시한 유상증자과정에서 증자주식을 취득한 날, 취득한 증자주식 및 당해 주식 취득가액은〈표 2〉와 같으며, 주식회사 OO의 이사회회의록(2002. 1.21.)과 증자주식 양수도계약서(2002.1.21.)를 보면 주식회사 OO이 2002.1.21. 청구법인의 대표이사인 한OO에게 액면가액이 5,000원인 증자주식(380,000주)과 전기이월된 주식 40,000주 합계인 420,000주를 136,500,000원(1주당 가액은 325원)에 양도하기로 결의하고 그에 대한 양수도계약서를 작성한 사실이 나타난다. 〈표 1〉 (OO O OOO) 〈표 2〉 (OO O O, O) (나) 상법 제330조에 의하여 신주의 액면가액 미달발행이 엄격하게 제한되므로 신주를 인수하고자 할 때 그 액면가액대로 인수할 수밖에 없는 불가피한 사정이 있다 하더라도, 다른 법인이 발행하는 신주의 인수는 세무회계상 투자자산의 매입에 해당되므로 신주발행당시 발행법인의 자산상태 등을 평가하여 산정한 정당한 평가액과 신주인수가액과의 차액을 비교하여 고가매입에 해당되는지 여부를 확인하여야만 할 것인데, 누적되는 결손으로 인하여 자본잠식상태에 있는 특수관계자가 시행하는 액면가액에 의한 유상증자에 참여하는 방법으로 당해 특수관계자에게 자금을 제공하고 대가로 받은 증자 주식을 낮은 가격으로 모법인의 대표이사에게 양도한 이 건은 경제적 합리성을 전제로 하여 이윤발생을 목적으로 하는 영리법인 본질상 정상적 투자행위로 볼 수 없고 형식만 유상증자에 참여하는 방식을 이용하였을 뿐이며 실질적으로 청구법인이 주식회사 OO에게 우회적으로 자금을 지원한 것으로 인정된다(OO OOOOOOOO, OOOOOOOOOOO OO OO). 그렇다면 청구법인이 주식회사 OO으로부터 평가액이 0원에 불과한 증자주식을 유상증자에 참여하는 방법으로 액면가액에 취득하여 처분하고 증자주식 취득가액에 상당하는 금액을 기업회계기준에 따라 투자유가증권평가손실로 계상한 것을 부인하고 청구법인이 특수관계자로부터 자산(주식)을 고가매입하여 부당하게 조세부담을 감소시킨 것으로 인정하여 당해 투자유가증권평가손실을 손금불산입하고 법인세를 부과한 처분은 정당하다고 판단된다. (다) 국세기본법상 신의성실의 원칙이 적용되기 위하여는 과세관청이 납세자에게 신뢰의 대상이 되는 공적 견해를 표명하고, 또한 납세자가 당해 공적 견해표명이 정당하다고 신뢰한 것에 대하여 귀책사유가 없으며, 납세자가 공적 견해표명을 신뢰하여 행위를 하여야 하고, 나중에 과세관청이 공적 견해표명에 반하는 처분을 함에 따라 납세자의 이익이 침해되는 결과가 발생하여야 하는 것이다(OOO OOOOOOOOO, OOOOO OOOOOO O OO OO OO). 발행한 주식의 시가가 액면가액에 미달하는 법인이 액면가액으로 신주를 발행하는 경우에 당해 법인이 발행한 주식의 100%를 단독출자하고 있는 법인이 유상증자에 참여하여 신주 전체를 인수하는 경우 법인세법시행령 제88조 제1항 제8호 나목의 규정에 의한 부당행위계산부인규정을 적용하지 아니한다는 내용의 국세청 예규(OO OOOOOOOOOOO, OOOOOOOOOOO)와 구 재무부 예규(OO OOOOOOO, OOOOOOOOOO) 등을 근거로 청구법인은 이 건 처분이 신의성실원칙이나 신뢰보호원칙에 위배된다 주장하고 있지만, 청구법인이 제시한 국세청 예규 등은 청구법인이 질의한 것에 대한 회신이 아니므로 이를 과세관청의 공적 견해표명으로 볼 수는 없고, 마찬가지로 당해 예규가 대외적으로 공표되었다 하여도 이는 불특정 다수의 납세자를 상대로 하여 일반적으로 공표한 세법해석에 관한 견해표명에 불과한 것이므로 역시 신의성실원칙을 적용하기 위하여 요구되는 과세관청의 공적 견해표명에는 해당되지 아니한다(OOO OOOOOOO, OOOOOOOOOO O OO OO OO). 그렇다면 과세관청의 공적 견해표명 그 자체가 없었다고 보이는 이 건은 신의성실원칙을 적용할 수 있는 여지가 없는 만큼 이 건 처분이 신의성실원칙에 위배된다는 내용의 청구법인 주장은 받아들이기 어렵다.
(1) 관련법령 (가) 국세기본법 제14조【실질과세】
② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득 수익 재산 행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 불구하고 그 실질내용에 따라 적용한다. (나) 법인세법
1. 제28조【지급이자의 손금불산입】① 다음 각호의 차입금의 이자는 내국법인의 각 사업연도의 소득금액계산에 있어서 이를 손금에 산입하지 아니한다.
4. 다음 각목의 1에 해당하는 자산을 취득하거나 보유하고 있는 내국법인이 각 사업연도에 지급한 차입금의 이자 중 대통령령이 정하는 바에 따라 계산한 금액(차입금 중 당해 자산가액에 상당하는 금액의 이자를 한도로 한다)
2. 제52조【부당행위계산의 부인】
① 납세지 관할세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령이 정하는 특수관계에 있는 자(이하 특수관계자 라 한다)와의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산(이하 부당행위계산 이라 한다)에 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다.
② 제1항의 규정을 적용함에 있어서는 건전한 사회통념 및 상관행과 특수관계자가 아닌 자간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격(요율 이자율 임대료 및 교환비율 기타 이에 준하는 것을 포함하며, 이하 이 조에서 시가 라 한다)을 기준으로 한다.
3. 제88조【부당행위계산의 유형 등】
① 법 제52조 제1항에서 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우 라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 경우를 말한다.
6. 금전 기타 자산 또는 용역을 무상 또는 시가보다 낮은 이율 요율이나 임대료로 대부하거나 제공한 경우.(단서생략)
9. 기타 제1호 내지 제8호에 준하는 행위 또는 계산 및 그 외에 법인의 이익을 분여하였다고 인정되는 경우 (다) 법인세법시행령
1. 제53조【업무관자산 등에 대한 지급이자의 손금불산입】
① 법 제28조 제1항 제4호 나목에서 대통령령이 정하는 것 이라 함은 명칭여하에 불구하고 당해 법인의 업무와 관련이 없는 자금의 대여액(제61조 제2항 각호의 1에 해당하는 금융기관 등의 경우 주된 수익사업으로 볼 수 없는 자금의 대여액을 포함한다)을 말한다. 다만, 재정경제부령이 정하는 금액을 제외한다.
② 법 제28조 제1항 제4호에서 대통령령이 정하는 바에 따라 계산한 금액 이라 함은 다음 산식에 의하여 계산한 금액을 말한다. 제1항 및 제49조 제1항의 규정에 의한 자산가액(총차입금을 한도로 한다) 지급이자× 총차입금
2. 제89조(시가의 범위등) ① 법 제52조 제2항의 규정을 적용함에 있어서 당해 거래와 유사한 상황에서 당해 법인이 특수관계자외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계자가 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가격이 있는 경우에는 그 가격에 의한다.
③ 제88조 제1항 제6호 및 제7호의 규정에 의한 금전의 대여 또는 차용에 있어서는 제1항 및 제2항의 규정에 불구하고 재정경제부령이 정하는 당좌대월이자율(이하 당좌대월이자율 이라 한다)을 시가로 한다. 다만, 당해 법인에게 당좌대월이자율보다 높은 이자율의 차입금이 있는 경우 그 차입금에 상당하는 금액의 대여금(법인 또는 사업을 영위하는 개인에게 대여한 경우로서 상환기간을 정하여 당좌대월이자율로 이자를 수수하기로 약정한 경우의 그 대여금을 제외한다)에 대하여는 당해 이자율을 시가로 본다.
(2) 사실관계 및 판단 (가) 처분청이 쟁점대출금액에 대한 인정이자를 계산하여 익금 산입하고 지급이자를 손금불산입한 내역은〈표 3〉과 같고, 2002년 차입금에 대한 평균이자율이 10.61%인 반면 청구법인이 가입한 정기예금에 대한 평균이자율은 6.8% 수준에 불과하고, 또한 청구법인이 2002사업연도에 보유하는 금융자산 중 담보제공한 정기예금이 차지하는 반기별 비중이 23.33%와 17.29%이며, 근질권설정계약서와 정기예금 담보제공명세서를 보면 채권자 겸 근질권자가 주식회사 OOOO(2003.4.1. 개설한 정기예금 11억원)과 주식회사 OOOO(2003. 5.21. 개설한 정기예금 22억원), 채무자가 주식회사 OO, 근질권설정자가 청구법인인 사실과 청구법인이 주식회사 OOOO과 주식회사 OOOO의 정기예금에 가입하고 당해 정기예금을 담보로 제공하여 주식회사 OO이 당해 정기예금을 담보제공기간동안 대출받은 것과 관련한 정기예금일자, 정기예금금액, 대출일자, 대출금액, 정기예금 담보제공기간 등이〈표 4〉와 같은 사실 등이 확인된다. 〈표 3〉 (OO O O) 〈표 4〉 (나) 법인세법 제52조 부당행위계산부인은 납세자가 정상적인 경제인의 합리적인 거래형식에 의하지 아니하고 우회행위·다단계 행위 또는 그밖의 이상한 거래형식을 취한 결과 통상의 합리적 거래 형식을 취할 때 발생하는 조세부담을 경감 내지 배제시키는 행위 계산을 부인하는 것을 말하고, 위와 같은 부당행위계산부인규정을 둔 취지는 법인과 특수관계자와 거래가 법인세법시행령 제88조 제1항 각호에서 규정한 제반 거래형태를 빙자하여 남용한 결과 경제적인 합리성을 무시하였다고 인정되어 조세법적 측면에서 부당한 것이라 보이는 경우에 과세권자가 객관적으로 타당하다고 인정되는 소득이 있었던 것으로 의제하고 과세하여 과세의 공평을 기하고 조세회피행위를 방지하고자 하는 것인데, 제반 사정을 구체적으로 고려하여 거래행위가 건전한 사회통념이나 상관행에 비추어 비정상적인 것인지 여부에 의하여 당해 거래행위에 경제적인 합리성이 있었는지 유무를 판단하여야 한다(OOO OOOOOOO, OOOOOOOOOOO OO OO). (다) 법인이 형식적으로 자금을 금융기관 등에 예치하고 당해 금융기관이 예치금을 담보로 하여 특수관계자에게 대출한 경우에는 법인이 특수관계자에게 직접 자금을 대여한 형태는 아니라 하더라도 그 실질내용이 금융기관을 매개로 하는 우회적 자금대여에 해당되면 당해 대출금을 업무와 관련이 없이 지급한 가지급금으로 보아 지급이자를 손금불산입하고 인정이자를 계산하여 익금산입하는 것이나, 법인이 예금을 담보로 제공하여 특수관계자가 당해 예금을 대출받은 경우 당해 대출금이 업무와 관련없이 지급한 가지급금에 해당되는지 여부는 담보제공한 경위, 사업과의 관련성 등을 감안하여 판단하여야 할 것이다(OO OOOOOOOOO, OOOOOOOOOO O OO OO OO). (라) 그렇다면, 모법인이 금융기관의 정기예금에 가입하고 이를 담보로 제공하여 특수관계자에게 정기예금을 대출받도록 하는 경우 특수관계자가 채무를 상환하기 전까지는 담보가 해제되지 아니하며 담보가 해제되기 전에는 예금을 인출할 수 없고 특수관계자가 채무를 상환하지 못하는 경우 질권의 효력에 의하여 당해 정기예금은 특수관계자의 채무에 곧바로 충당되는 것 등을 보면 외형상 담보형식을 취하고 있다 하더라도 사실상 자금을 대여한 것으로 보이는 점, 청구법인이 이미 가입한 정기예금을 특수관계자가 대출받을 수 있도록 담보로 제공한 것이 아니라 신규로 정기예금에 가입하고 담보제공한 점, 청구법인은 페인트를 제조·판매하는 법인인 반면 특수관계자인 주식회사 OO은 화물운송을 알선하는 물류법인이므로 사업목적을 보아도 쟁점대출금액의 대출에는 업무와의 관련성이 인정되지 아니하는 만큼 사실상 업무와 관련없이 대여한 것으로 보이는 점, 차입금 평균이자율이 10.61%임에도 특수관계자에게 담보로 제공하기 위하여 평균이자율이 6.8%인 정기예금에 가입하는 것을 정당한 경제행위로 보기는 어려운 점, 이 건은 수입이자와 지급이자의 차액상당액 만큼 경제적 손실이 발생하고 그 손실이 청구법인에게 사실상 귀속되는 것으로 보이는 만큼 청구법인이 특수관계자에게 인정이자에 상당하는 이익을 분여하여 조세를 부당하게 감소시킨 경우에 해당되는 점 등을 보면, 청구법인이 업무와 관련없이 우회적 방법으로 정기예금에 가입하여 특수관계자가 쟁점대출금액을 대출받은 것으로 보아 당해 대출금액을 업무와 관련 없이 지급한 가지급금으로 보아 지급이자를 손금불산입하고 인정이자를 계산하여 익금에 산입하여 법인세를 부과한 처분은 정당하다고 판단된다OOO OOOOOOOO(OOOOO OO OOOO OOOO OOO OOOO OOO OOO OOOO OOO OOOOOOO OO OO), OOOOOOOOO O OO OO OOO.
(1) 관련법령 (가) 조세특례제한법
1. 제26조【임시투자세액공제】① 정부가 경기조절을 위하여 필요하다고 인정하는 때에는 대통령령이 정하는 투자(중고품에 의한 투자를 제외한다)를 한 금액의 100분의 10을 초과하지 아니하는 범위 안에서 대통령령이 정하는 율을 곱하여 계산한 금액에 상당하는 세액을 대통령령이 정하는 과세연도의 소득세(사업소득에 대한 소득세에 한한다) 또는 법인세에서 공제한다.
2. 제146조【감면세액의 추징】제145조 제1항의 규정에 의한 감면 등을 받은 내국인에게 다음 각호의 1에 해당하는 사유가 발생한 때에는 당해 사유가 발생한 날이 속하는 과세연도의 과세표준신고시에 그 각호에 규정하는 금액에 대통령령이 정하는 바에 따라 계산한 이자상당가산액을 가산하여 소득세 또는 법인세로 납부하여야 하며 당해 세액은 소득세법 제76조 또는 법인세법 제64조의 규정에 의하여 납부하여야 할 세액으로 본다.
3. 제5조, 제11조, 제24조 내지 제26조, 제62조 제1항·제2항, 제94조 및 법률 제5584호 조세감면규제법 개정법률 부칙 제12조 제2항(종전 제37조의 개정규정에 한한다)의 규정에 의하여 소득세 또는 법인세를 공제받은 자가 동조의 규정에 의하여 투자를 완료한 날이 속하는 과세연도의 종료일부터 3년이 경과되기 전에 당해 자산을 처분한 경우(대통령령이 정하는 경우를 제외한다): 당해 자산에 대한 세액공제 상당액 (나) 조세특례제한법시행령
1. 제23조【임시투자세액공제】
① 법 제26조 제1항에서 대통령령이 정하는 투자(생략)를 한 금액 이라 함은 광업, 제조업,…중략……뉴스제공업을 영위하는 내국인이 2002년 6월 30일까지 재정경제부령이 정하는 사업용자산에 해당하는 시설을 새로이 취득하기 위하여 투자하는 금액을 말한다.
② 법 제26조 제1항에서 대통령령이 정하는 율 이라 함은 100분의 10을 말한다.
2. 제137조【기업합리화적립금의 적립 등】
⑦ 법 제146조 제3호에서 대통령령이 정하는 경우 라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 경우를 말한다.
1. 현물출자, 합병, 분할, 분할합병, 법인세법 제50조의 적용을 받는 교환, 통합, 사업전환 또는 사업의 승계로 인하여 당해 자산의 소유권이 이전되는 경우
(2) 사실관계 및 판단 (가) 청구법인이 제시한 증빙서류인 OOOO 영업양도계약서(2002.7.31.)와 회계전표 및 제2차 기성확인서 등을 보면 청구법인이 1999사업연도부터 2000사업연도까지 OOOO내 선박용 도료라인과 수성용 도료라인 취득에 대하여〈표 5〉와 같이 임시투자세액공제 등을 적용받은 사실, 청구법인이 2002.7.31. OOOOOOOOOO 주식회사(OOO OOO OOO OOOOOO)와 매매대금 233억원에 OOOO 영업양도계약을 체결(수성용 도료라인을 제외자산으로 분류하고 나머지의 모든 자산, 부채 등을 양도)한 사실, 청구법인이 2002.9.13. 주식회사 OOOOOO(OOO OOO OOO OOOOOO, OOOO OOOOO)과 공사가액 950,000,000원에 수성용 도료라인 철거공사계약을 체결하고 계약금 285,000,000원을 지급하고 2002.10.31. 1차 중도금285,000,000원을 지급하며 2002.12.18. 2차 중도금 285,000,000원을 지급하고 2002.12.27. 잔금 95,000,000원을 지급한 사실 등이 확인된다. 〈표 5〉 (OO O OO) (나) OOOO 전체자산 취득가액 중 선박용 도료라인이 차지하는 비중이 건물(취득가액은 18,744,047,229원)은 전체금액이고 공구 및 기구(취득가액은 598,141,522원)는 82%(489,361,524원)이며 또한 구축물(취득가액 825,951,666원)은 54%(446,762,771원)이고 기계장치(취득가액 15,630,286,705원)는 87%(13,660,932,915원)이며 비품(취득가액 763,824,729원)은 92%(700,497,346원)이고 차량운반구(취득가액 124,321,800원)는 65%(80,893,800원)이며, OOOO의 자산별 취득가액 가운데 선박용 도료라인이 차지하는 비중에 해당하는 금액을 제외한 나머지{(건물은 0원(0%), 공구 및 기구 108,779,998원(18%), 구축물 379,188,895원(46%), 기계장치 1,969,353,790원(13%), 비품 63,327,383원, 차량운반구 43,428,000원(35%)}는 수성용 도료라인의 몫이다. (다) 조세특례제한법 제26조 제1항과 제146조 제3호 및 같은법시행령 제23조 제1항과 제2항 및 제37조 제7항 제1호에 내국인이 2002년 6월 30일까지 사업용자산에 해당하는 시설을 새로이 취득하기 위하여 투자한 금액의 100분의 10을 곱하여 계산한 금액에 상당하는 세액을 법인세에서 공제하나, 세액을 공제받은 자가 투자를 완료한 날이 속하는 사업연도의 종료일로부터 3년이 경과되기 이전에 당해 자산을 처분한 경우 당해 자산에 대한 세액공제 상당액에 이자상당가산액을 가산하여 추징하고, 사업의 승계로 인하여 자산의 소유권이 이전되는 경우에는 추징대상에서 제외한다 고 규정하고 있다. (라) 투자세액공제제도는 기업설비투자를 촉진하고 구조조정을 통하여 지속적 안정성장을 이룩할 수 있는 기반을 마련하여 주려는 목적의 투자유인제도이고, 사업의 승계라 함은 사업의 계속성을 유지하기 위하여 계약의 명칭이나 형식에 관계없이 사업장별로 사실상 사업에 관한 모든 권리(미수금에 관한 것을 제외한다)와 모든 의무(미지급금에 관한 것을 제외한다) 일체를 포괄적으로 양도·양수하는 것을 말하는 것이며, 사업용 고정자산의 일부를 제외하는 경우 공제세액 추징대상에서 제외하는 사업의 승계에 해당되지 아니한다. (마) 청구법인이 OOOO 영업양도계약을 체결하고 당해 공장을 양도할 때 취득당시 임시투자세액공제 등을 적용받은 사업용자산인 선박용 도료라인과 수성용 도료라인 중 선박용 도료라인만 양도하여 결국은 사업용자산의 일부를 제외하고 양도한 이 건 공장의 양도는 공제세액 추징대상에서 제외하는 사업의 승계에 해당되지 아니하는 것으로 보이는 만큼 세액공제 상당액에 이자상당가산액을 가산하여 법인세를 부과한 처분은 적법·타당하다고 판단된다.
4. 결 론 이 건 심판청구는 심리결과 청구법인 주장이 이유없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.