[요지] 묘지사용자의 행방불명 등으로 묘지관리용역대가를 처음부터 받기가 곤란하여 재계약을 체결하지 않은 경우라면 소득의 실현가능성이 희박한 것으로 소득이 확정 되었다고 보기는 어려움
[요지] 묘지사용자의 행방불명 등으로 묘지관리용역대가를 처음부터 받기가 곤란하여 재계약을 체결하지 않은 경우라면 소득의 실현가능성이 희박한 것으로 소득이 확정 되었다고 보기는 어려움
[주 문] OOO세무서장이 2004.1.5 청구법인에게 한 법인세 1998사업연도분 318,123,440원, 1999사업연도분 232,609,550원, 2000사업연도분 232,767,460원, 2001사업연도분 62,532,770원, 2002사업연도분 139,320,010원 및 부가가치세 1998년 2기분 30,765,550원, 1999년 제1기분 18,257,270원, 2000년 제1기분 5,178,350원, 2000년 제2기분 16,932,970원의 부과처분은 이 건 과세기간 중 재계약일이 도래하였으나 심판 결정일까지 재계약이 되지 아니하였다고 주장하는 묘지관리비(법인세 부분 1,883,440,950원 및 부가가치세 부분 870,859,316원, “과세기간별 명세는 결정서내용 참조”)를 재확인하여 실제 재계약이 체결되지 아니하여 납부되지 아니한 금액을 법인소득금액계산시 익금산입에서 제외하고, 부가가치세 과세표준에서 제외하는 것으로 하여 그 과세표준과 세액을 경정합니다.
[이 유]
1. 처분개요 청구법인은 OOO에 주사무소를 두고 묘지임대 및 묘지관리서비스업 등의 수익사업을 영위하는 비영리법인으로 최초 분묘 설치시 계약에 의거 묘지사용자로부터 수령하는 묘지사용료 및 5년 간의 묘지관리비에 대하여 현금수령시점인 최초 분묘설치 사업연도의 수익으로 인식하였으나, 5년 후 재계약하면서 다시 받아야 할 5년 간의 묘지관리비 중 묘지사용자가 납부한 관리비는 현금수령시점에 그 전액을 수익으로 인식하고, 납부하지 아니한 묘지관리비(이하 “쟁점묘지관리비”라 한다)는 수익으로 인식하지 아니하였다. 처분청은 청구법인이 수익으로 인식하지 아니한 쟁점묘지관리비를 용역제공이 완료된 매 사업연도에 안분 하여 익금산입 하고 현금 수령한 관리비중 당해 사업연도분이 아닌 선납관리비는 익금불산입하여 2004.1.5 청구법인에게 법인세 1998사업연도분 318,123,440원, 1999사업연도분 232,609,550원, 2000사업연도분 232,767,460원, 2001사업연도분 62,532,770원, 2002사업연도분 139,320,010원 및 부가가치세 1998년 2기분 30,765,550원, 1999년 제1기분 18,257,270원, 2000년 제1기분 5,178,350원, 2000년 제2기분 16,932,970원을 결정·고지하였다. 청구법인은 이에 불복하여 2004.2.12 이 건 심판청구를 제기하였다.
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
3. 심리 및 판단
② 제1항의 규정에 의한 익금과 손금의 귀속사업연도의 범위등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 법인세법시행령 제69조【용역제공 등에 의한 손익의 귀속사업연도】① 법 제40조 제1항 및 제2항의 규정을 적용함에 있어서 건설·제조 기타 용역(도급공사 및 예약매출을 포함하며, 이하 이 조에서 “건설 등”이라 한다)의 제공으로 인한 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 목적물의 인도일(용역제공의 경우에는 그 제공을 완료한 날을 말한다. 이하 이조에서 같다)이 속하는 사업연도로 한다. 법인세법 제43조【기업회계기준과 관행의 적용】내국법인의 각 사업연도의 소득금액계산에 있어서 당해 법인이 익금과 손금의 귀속사업연도와 자산·부채의 취득 및 평가에 관하여 일반적으로 공정·타당하다고 인정되는 기업회계의 기준을 적용하거나 관행을 계속적으로 적용하여 온 경우에는 이 법 및 조세특례제한법에서 달리 규정하고 있는 경우를 제외하고는 당해 기업회계의 기준 또는 관행에 따른다. 법인세법 제34조【대손충당금 등의 손금산입】② 내국법인이 보유하고 있는 채권 중 채무자의 파산 등 대통령령이 정하는 사유로 회수할 수 없는 채권의 금액(이하 이 조에서 “대손금”이라 한다)은 당해 사업연도의 소득금액계산에 있어서 이를 손금에 산입한다. 법인세법시행령 제62조【대손금의 범위】① 법 제34조 제2항에서 “대통령령이 정하는 사유로 회수할 수 없는 채권”이라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 것을 말한다.
1. 상법에 의한 소멸시효가 완성된 외상매출금 및 미수금
8. 채무자의 파산, 강제집행, 형의집행, 사업의 폐지, 사망, 실종, 행방불명으로 인하여 회수할 수 없는 채권 부가가치세법 제9조【거래시기】② 용역이 공급되는 시기는 역무가 제공되거나 재화·시설물 또는 권리가 사용되는 때로 한다.
③ 사업자가 제1항 또는 제2항에 규정하는 시기가 도래하기 전에 제16조의 규정에 의한 세금계산서 또는 제32조의 규정에 의한 영수증을 교부하는 경우에는 그 교부하는 때를 당해 재화 또는 용역의 공급시기로 본다. 부가가치세법시행령 제22조【용역의 공급시기】법 제9조 제2항에 규정하는 용역의 공급시기는 다음 각호의 규정에 의한다. 다만, 폐업전에 공급한 용역의 공급시기가 폐업일 이후에 도래하는 경우에는 그 폐업일을 공급시기로 본다.
1. 통상적인 공급의 경우에는 역무의 제공이 완료되는 때
2. 완성도기준지급·중간지급·장기할부 또는 기타 조건부로 용역을 공급하거나 그 공급단위를 구획할 수 없는 용역을 계속적으로 공급하는 경우에는 그 대가의 각 부분을 받기로 한 때
3. 제1호 및 제2호의 규정을 적용할 수 없는 경우에는 역무의 제공이 완료되고 그 공급가액이 확정되는 때
(1) 묘지관리비 수입 적출 내역, 법인세 과세표준 및 세액 결정/경정 결의서 등에 의하면 처분청의 묘지관리비 익금산입 및 익금불산입(손금산입)내역은 아래 <표1>과 같음을 확인할 수 있다. <표1> 묘지관리비 익금산입 및 익금불산입 내역 OOO
(2) 부가가치세 경정 결의서 등에 의하면 처분청의 부가가치세 경정내역은 아래 <표2>와 같음을 확인할 수 있다. <표2> 부가가치세 경정 내역 OOO
(3) 청구법인과 묘지사용자간에 체결한 약정서 사본(1985.12.27)에 의하면 묘지의 위치, 면적, 묘지대금, 5년분 관리비, 납부방법 등이 기재되어 있고, 청구법인의 공원묘지 관리규정(1995.3.23)의 주요 조항은 아래와 같음을 확인할 수 있다. ㅇ 제6조 (일반관리)
• 묘역의 벌초는 년1회로 하되 중주절에 실시
• 년 1회 이상 잡초 제거
• 관리의 잘못으로 훼손된 경우 즉시 원상복구
• 법인은 사용자로 하여금 편리하고 쾌적한 성묘가 되도록 필요한 편의시설 마련해야 한다 ㅇ 제7조 (관리비)
• 관리비는 주무관청의 고시가에 의하여 선납제로 하고 법인과 사용인간의 합의에 의하여 1년, 5년, 15년 단위로 납부한다
• 관리비의 기산일은 계약일로 한다 ㅇ 제9조 (추징)
• 관리비 납부기간이 경과한 묘역에 대하여는 기간만료일부터 기산하여 법정연체이율을 적용한 금액을 추징할 수 있다 ㅇ 제10조 (자격상실)
• 묘지의 관리비를 부담하여야 할 자가 특별한 사유없이 5년간 계속하여 관리비를 납부하지 않을 때에는 당해 분묘의 연고자가 없는 것으로 보며 묘지의 사용승락이 해지된 것으로 간주할 수 있다.
(4) OOO 세무공무원이 작성한 청구법인에 대한 묘지관리비 회계처리에 대한 검토서에 의하면 청구법인의 ㉮ 묘지관리비 수납형태 ㉯ 묘지관리비에 대한 회계처리 실태 ㉰ 회계관행의 수용 가능여부에 대한 검토에 대하여 조사한 내용이 기재되어 있는데, 그 주요 내용은 다음과 같다. ㉮ 묘지관리비 수납형태 ㅇ 묘지관리비는 선납제 방식으로 수납(1991년 8월 이후 분양된 분묘: 매 15년분을 선납, 1991년 8월 이전 분양된 분묘: 매 5년분을 선납) ㅇ 관리비 선납제에 따른 미수채권 관리
• 2차 선납분부터 미납 관리비가 발생(미납비율 평균54%)
• 미납관리비는 기간만료일부터 기산하여 추징토록 되어 있으나, 지로용지에 의해 독촉만하고 특단의 징수조치가 없다 ㅇ 미납관리비의 회계처리상 성격
• 기업회계기준상 관리용역의 제공이 완료되는 시점이 속한 사업연도에 미수수익으로 계상하여야 한다
• 전회차분 묘지관리기간(5년)이 종료되는 다음날에 채권이 성립한 것이다 ㉯ 청구법인의 묘지관리비에 대한 회계처리 실태 ㅇ 1991.8월 이후에 분양된 분묘
• 선납받은 15년분 관리비를 각사업연도별로 안분하여 처리
• 선납시(15년분): 현금×××/관리비수입×××
• 결산시: 관리비수입×××/ 장기선수수익××× ㅇ 1991.8월 이전에 분양된 분묘
• 현금 영수된 관리비에 한해 전액을 수령한 날이 속하는 사업연도의 수입금액으로 회계처리
• 결산시: 회계처리 없다 ※ 미납관리비에 대해서는 별도로 회계처리하지 아니함 ㉰ 회계관행의 수용 가능여부에 대한 검토 ㅇ 법인세법 제43조의 적용요건
• 청구법인의 경우 해당 거래(용역제공) 행위에 대하여 세법상 손익귀속시기가 용역제공을 완료한 날로 명시되어 있어 현금주의 회계관행을 수용하기가 곤란함
(5) 청구법인이 제시하는 OOO의 사용료 및 관리비 승인통보 공문사본(2001.9.28)에 의하면 사용료 및 관리비 승인 내역이 아래 표와 같음을 확인할 수 있다. <표> 사용료 및 관리비 승인 내역
(6) 청구법인이 제시하는 자료에 의하면 관리비 수금 및 미납현황은 아래 표와 같음을 확인할 수 있고, 청구법인은 미수납 원인의 78%가 묘지사용자의 행방·소재불명에 기인한 것이고, 20%는 고의적인 납부거부에 기인한 것이라고 주장하고 있다. <표> 관리비 수금 및 미납현황 OOO
(7) OOO에서 장묘사업소를 운영하고 있는 OOO의 운용실태 및 장사 등에 관한 조례 등에 의하면 분묘 사용기간은 15년 (조례 제9조 제1항)이고, 사용기간 재연장은 15년 후 재연장을 원할 경우 “재연장신청서”를 제출한 때에는 5년씩 3회에 한하여 연장할 수 있으며(조례 제9조 제2항), 재연장시 관리비를 바로 납부하여야 하며 6월 이내에 납부하지 않으면 재연장이 취소되고(조례 제11조 제1항), 사용료 및 관리비등을 납부하지 아니하여 사용허가를 취소하고자 하는 때에는 사전에 사용자에게 통지하여야 하며, 상당한 기간을 정하여 의견진술 기회를 주어야 한다라고 되어 있고, 수익 계상 여부에 대한 회계담당자 진술에 의하면 재연장신청시 재연장신청서에 의하여 관리비를 납부한 경우 수익으로 계상하되, 재연장신청이 없는 경우에는 수익으로 계상하지 아니한다고 되어 있으며, 분묘 현장관리팀은 재연장신청이나 재연장이 없는 경우를 불문하고 모든 묘지에 대하여 관리용역을 제공하고 있는 것으로 진술하고 있음을 확인할 수 있다.
(8) 청구법인과 묘지사용자간에 체결된 묘지사용청약서 제9조(관리비)에 의하면, 묘지사용자는 본약정 제8조의 관리를 하기 위하여 청구법인에게 당해연도 주무관청이 승인한 고시가격에 의하여 5년간 선납제로 관리비를 납부하여야 하고, 단, 기간이 경과되어도 관리비를 납부치 않을 시는 봉분, 묘역 등이 유실, 붕괴되어도 일절 관리의 책임이 없으며 본건은 청구법인의 관리규정에 의거 처리키로한다고 규정되어 있음을 알 수 있다.
(9) 위와 같은 사실관계 하에서 처분청은 매 5년 기간마다 받기로 약정되어 있는 관리비를 기간 경과에 따라 5년간 균등하게 안분하여 각 사업연도 소득금액계산상 익금에 산입한 처분은 정당하다고 주장하는 반면, 청구법인은 재계약이 안된 미수관리비를 현금수금기준이 아닌 단순한 용역제공의 완료 사업연도에 무조건 수익으로 계상토록 하는 것은 부당하다고 주장하고 있어 이를 살펴본다.
(10) 권리확정주의란 소득의 원인이 되는 권리의 확정시기와 소득의 실현시기와의 사이에 시간적 간격이 있는 경우에는 과세상 소득이 실현된 때가 아닌 권리가 발생한 때를 기준으로 하여 그때 소득이 있는 것으로 보고 당해연도의 소득을 산정하는 방식으로, 실질적으로는 불확실한 소득에 대하여 장래 그것이 실현될 것을 전제로 하여 미리 과세한 것을 허용하는 것으로 납세자의 자의에 의하여 과세연도의 소득이 좌우되는 것을 방지하고자 하는 데 그 의의가 있는 것이며, 이와 같은 과세대상 소득이 발생하였다고 하기 위하여는 소득이 현실적으로 실현되었을 것까지는 필요 없다고 하더라도 소득이 발생할 권리가 그 실현의 가능성에 있어 상당히 높은 정도로 성숙·확정되어야 하고, 따라서 그 권리가 이런 정도에 이르지 아니하고 단지 성립한 것에 불과한 단계로서는 소득의 발생이 있다고 할 수 없으며, 여기서 소득이 발행할 권리가 성숙·확정되었는지 여부는 일률적으로 말할 수 없고 개개의 구체적인 권리의 성질과 내용 및 법률상·사실상의 여러 사항을 종합적으로 고려하여 결정하여야 하는 것이다OOO.
(11) 본 건의 경우를 살펴보면, 청구법인이 분묘 설치 이후 관리기간이 종료되어 재계약이 이루어지지 아니한 분묘에 대하여서도 벌초 등의 용역을 제공한 것으로 보여지나 이는 청구법인의 계약상, 조리상 의무가 존재하여 제공되었다기 보다는 청구법인이 5년 간의 묘지관리 재계약을 위하여 청구법인의 관리직원이 원시계약자의 전 거주지 등에 출장하여 전출여부를 확인(반장, 현재 집주인등)하는 등으로 노력하였으나 관리비의 수금 실적이 저조한 사정 등을 감안할 때 분묘 관리의 재계약을 기대하고 행하여졌거나, 정상적으로 재계약한 사용자를 위한 것(재계약이 안된 묘지의 벌초등을 하지 아니할 경우 재계약자에게 피해를 끼칠 수 있음)이거나, 다른 장묘사업소(예를 들어 OOO가 운영하는 장묘 사업소)의 관리관행에 따라 이루어졌다고 보는 것이 오히려 사실관계에 부합하는 것이라고 할 것이다. 또한 청구법인이 분묘 설치 이후 관리기간(5년)이 종료되어 묘지이용자와 재계약을 체결하였으나 그 묘지이용자의 사정으로 그 관리비를 받지못한 것이라면 이는 권리의무가 확정된 것이므로 일단 그 관리비상당액을 그 재계약 체결일이 속하는 사업연도의 익금에 산입하였다가 동 채권의 소멸시효 완성시점이 속하는 사업연도에 대손처리할 수 있는 것이나, 이 건의 경우는 묘지이용자의 행방불명 등으로 당초부터 재계약을 체결하지 못한 것이므로 그 권리의무가 확정되었다고 볼 수는 없다고 할 것이고, 이 건과 관련된 묘지사용청약서 제9조에서 묘지사용자가 관리비를 납부치 않을 경우 청구법인이 일체의 관리책임이 없다고 약정하고서도 관리비를 납부하지 아니하여 재계약이 체결되지 아니한 묘지사용자에게도 관리용역을 제공한 것은 정상적으로 재계약을 체결한 사용자를 위하여 부득이 하게 관리용역을 제공하였다고 보는 것이 경험칙에 부합한다고 판단된다.
(12) 따라서, 묘지사용자의 행방불명 등으로 인하여 그 묘지관리 용역대가를 처음부터 받기가 곤란하여 당원 심판 결정일 현재까지 재계약을 체결하지 아니한 경우라면, 위 OOO판례OOO와 같이 그 소득의 실현가능성이 희박한 것이므로 소득이 발생할 권리가 그 실현의 가능성에 있어 상당히 높은 정도로 성숙·확정되었다고 보기는 어렵다고 할 것이고, 더구나, 청구법인이 묘지사용자의 행방불명 및 소재불명 등으로 재계약하지 아니하였는데도 관리용역을 제공하였다면 이는 사전약정없이 임의적으로 묘지관리용역을 제공한 것이므로 당초부터 용역대가에 상응하는 수입금액 등이 발생하였다고 보기는 어렵다고 판단된다.
(13) 그런데, 이 건 과세기간 중 재계약일이 도래하였으나 심판 결정일 현재까지 쟁점묘지관리비 중 재계약이 이루어지지 아니한 금액을 산정할 수 있는 처분청의 심리자료가 제출되지 아니하였고, 또한 묘지이용자가 수천명에 이르는 등 OOO에서 재계약 체결여부를 일일이 확인하여이를 확정하기는 어려우나, 청구법인이 아래 표와 같이 재계약이 이루어지지 아니한 금액을 제출하고 있으므로 처분청은 아래 표를 참고하여 심판 결정일 현재까지 쟁점묘지관리비 중 재계약이 이루어지지 아니한 금액을 확정하여 동 금액 상당액을 법인세 익금산입 대상에서 제외하고, 부가가치세 과세표준에서 제외하는 것으로 경정하는 것이 타당하다고 판단된다. <표> 법인세의 관리비 익금산입액중 재계약이 안된 금액 OOO <표> 부가가치세의 과세표준 경정금액중 재계약이 안된 금액 OOO
4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유있다고 판단되므로 국세심판관 합동회의 의결을 거쳐 국세기본법 제81조와 제65조 제1항 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.