해외거래처에 무상제공한 Free Sample은 사전약정에 따라 정상적으로 제공된 매출에누리로서, 특정거래처에 대하여 차별적으로 제공된 것으로 볼 수 없어 접대비가 아니고, 판매이익이 소매인에게 귀속되는 자판기 사업의 관리용역비는 접대비로 보아야 함
해외거래처에 무상제공한 Free Sample은 사전약정에 따라 정상적으로 제공된 매출에누리로서, 특정거래처에 대하여 차별적으로 제공된 것으로 볼 수 없어 접대비가 아니고, 판매이익이 소매인에게 귀속되는 자판기 사업의 관리용역비는 접대비로 보아야 함
○○○세무서장이 2004.07.01. 청구법인에게 아래 <표>와 같이한 부가가치세 및 법인세의 부과처분은 <표> 부과처분 내역 부가가치세 법인세 과세기간 고지세액 사업연도 고지세액 1999년 제1기분 276,934,020원 1999사업연도 9,561,084,490원 1999년 제2기분 97,219,000원 2000년 제1기분 109,640,820원 2000사업연도 11,422,630,250원 2000년 제2기분 229,164,200원 2001년 제1기분 345,527,100원 2001사업연도 15,086,152,400원 2001년 제2기분 183,946,570원 2002년 제1기분 344,961,240원 2002사업연도 16,479,805,250원 2002년 제2기분 212,054,180원 2003년 제1기분 266,402,450원 2003사업연도 21,168,116,130원 2003년 제2기분 191,097,800원 계 2,256,947,380원 계 73,717,788,540원 총 합계 75,974,735,960원
1. 청구법인이 1999사업연도 부터 2003사업연도 까지 기간 중
- 가. ○○○○○○에 소재한 해외거래처 AL WALL TRADING COMPANY에 무상 제 공한 담배정품현물 가액 96,842,256,304원(1999년 4,776,566,406원, 2000년 9,250,021,762원, 2001년 17,485,882,583원, 2002년 29,802,094,555원, 2003년 35,527,690,998원)을 매출에누리로 하여 각 사업연도의 소득금액을 재계산하고, 동 가액에 대하여 각 부가가치세 과세기간별로 영세율과세표준 신고불성실가산세 를 적용하지 아니하는 것으로 하고, 현금으로 지급한 판매장려금 11,652,730,000 원(2000년 2,794,930,000원, 2001년 3,933,000,000원 2002년 4,924,800,000원) 을 판매 부대비용으로 하여 각 사업연도의 소득금액 계산시 손금산입하고,
- 나. 사단법인 ○○○○공제회에게 지급한 ○○○○신문 구독료 6,716,542,187원 (1999년 1,221,000,000원, 2000년 1,351,037,980원, 2001년 1,344,583,952원 2002년 1,360,826,537원, 2003년 1,439,093,718원)을 각 사업연도 소득금액 계산 시 손금산입하고,
2. 청구법인이 1999.01.01. 상법에 의한 현물출자 방식으로 100% 자회사인 주식회사 ○○○○○○를 설립 시
- 가. 현물출자 자산 등을 평가증하여 압축기장충당금으로 설정한 금액 21,464,569,129원 중 주식회사 ○○○○○○가 2003.01.30. 유상감자를 실시하여 청구법인에게 반환한 현물출자 주금 500억원의 비율 상당액 4,992,526,000원을 2003사업연도의 소득금액 계산 시 익금불산입하고,
- 나. 현물 출자한 재고자산(92,629,068,803원) 중 사업의 포괄양도 ․ 양수분(86,993,405,119원)에 포함되지 아니한 홍삼제품 재고자산의 시가를 현물출자 전일인 1998.12.31.의 제조원가(5,635,663,684원)로 계상한 것은 이를 부당행위계산부인대상이 아닌 것으로 하여 1999사업연도 소득금액을 재계산하여 각 사업연도별 법인세 과세표준 ․ 세액 및 각 부가가치세 과세 기간별 과세표준 ․ 세액을 경정하고
3. 나머지 심판청구는 이를 기각합니다.
(2) 일부 담배소매인 및 연초경작인에게 ○○○○신문을 무상배부하고 동 신문의 발행자인 사단법인 ○○○○공제회(이하 “○○○○공제회”라 한다)에 이들의 신문구독료 6,716,542천원(이하 “쟁점구독료”라 한다)을 대신 납부하고 이를 광고선전비로 계상하여 손금산입하고, 일부 담배소매인에게 ○○자동판매기를 무상으로 설치 ․ 임대하고, 자판기 관리회사인 주식회사 ○○○○(이하 “ ○○○○”이라 한다)에 동 자판기의 관리 및 운영수수료 6,548,373천원(이하 “쟁점관리용역비”라 한다)을 청구법인이 대신 지급하고서 이를 청구법인의 자산에 대한 유지관리비용으로 계상하여 손금산입하는 한편 관련 부가가치세 매입세액을 공제하고, 잎담배 수매 시 경작지에서 수매장까지의 운반비 4,770,043천원(이하 “쟁점운반비”라 한다)을 잎담배 경작인에게 지급하고 이를 잎담배수매운임으로 계상하여 손금산입하고,
(3) 잎담배의 가공과정에서 발생한 버어리종주맥(잎담배 줄기부분) 7,445,676kg(이하 “쟁점주맥”이라 한다)을 엽연초생산협동조합이 출자하여 설립한 연초비료 주식회사에 kg당 5원에 유기질비료의 원재료로 저가판매하고,
(4) 1999.01.01. 청구법인이 상법에 의한 현물출자방식으로 100% 자회사인 주식회사 ○○○○공사(이하 "○○공사“라 한다)를 설립하면서 발생한 토지, 건물 및 사업용 고정자산의 양도차익 21,464,569천원을 압축기장충당금으로 손금 산입하여 과세이연 받은 후, 2003.01.30. ○○공사의 유상감자에 따라 청구법인이 ○○공사로부터 반환받은 현물출자 주금 500억원(이하 ”쟁점유상감자액“이라 한다)이 동 압축기장충당금에서 차지하는 비율상당액인 4,992,526,000원(이하 쟁점압축기장충당금이라 한다)을 조세특례제한법에 정한 주식양도에 해당되지 아니한다는 이유로 익금산입하지 아니하고,
(5) 1991.01.01. ○○공사 설립 시 현물출자 재고자산(92,629,068천원)중 사업의 포괄양도 ․ 양수분(86,993,405천원)에 해당되지 않은 ○○제품 재고자산(이하 “쟁점재고자산”이라 한다)의 시가를 현물출자 전일인 1998.12.31.자 제조원가인 장부가액(5,635,663천원)으로 계상하여 1999년 제1기 내지 2003년 제2기 부가가치세 및 1999사업연도 내지 2003사업연도 법인세를 신고하였다.
(1) 쟁점 Free Sample에 대하여 특정거래서에 이익보전을 위하여 사회통념상 과다하게 지급한 접대비로 보아 손금불산입하고, 이를 부가가치세법상 사업상 증여로서 과세되는 재화로 보아 영세율과세표준 신고불성실가산세를 적용하고, 쟁점해외거래처에게 현금지급한 판매장려금 중 11,652,730천원(이하 “쟁점판매장려금” 이라 한다)을 사전약정액을 초과하여 지급한 접대비로 보아 손금불산입하고,
(2) 쟁점구독료, 쟁점관리용역비 및 쟁점운반비에 대하여 특정 담배 소매인 및 연초경작인들에 대한 접대비로 보아 손금불산입하고, 쟁점관리용역비 관련 매입세액을 불공제하고,
(3) 쟁점주맥에 대하여 장부가액의 70% 금액과 저가판매가액인kg당 5원과의 차액 1,872,653천원을 저가판매에 의한 비지정기부금으로 하여 손금불산입하고,
(4) 쟁점유상감자액에 의하여 청구법인이 ○○공사에 대한 현물출자자산이 변동된 것으로 보고 실질과세원칙에 따라 동 유상감자를 주식의 양도로 보아 쟁점압축기장충당금(4,992,526,000원)을 익금산입하고,
(5) 쟁점재고자산 관련 거래에 대하여 특수관계자와의 저가현물 출자거래로 보아 부당행위계산부인하고, 쟁점재고자산의 시가를 도매 가격단가를 적용하여 11,207,157천원으로 산정하고 신고장부가액(5,635,663천원)과의 차액 5,271,494천원을 익금산입하여 청구법인의 각 사업연도별 소득금액 및 각 부가가치세 과세기간별 과세표준 ․ 세액을 재계산하여 이를 처분청에 통보하였고, 처분청은 2004.07.01 청구법인에게 주문에 기재된 <표>와 같이 1999년 제1기분 내지 2003년 제2기분 부가가치세 2,256,947,420원 및 1999사업연도 내지 2003사업연도 법인세 73,717,788,540원을 경정 고지하였다.
(1) 쟁점 Free Sample 가액을 접대비로 볼 수 있는지 여부와 관련하여, 해외○○시장은 미주시장, 동남아시장, 중동(중앙아시아)시장 등으로 구분되어 있고, 각 시장별 문화적 특성, ○○산 ○○의 선호도, 시장규모, 성장성 측면 등의 시장상황이 비교할 수 없을 만큼 서로 상이하여 각 사장의 특성에 따라 다른 영업전력을 구사하여야 하고, 미주시장 등은 ○ ○등의 다국적기업이 선점하고 있어 신규 진입이 어려우나, 중동지역 시장은 ○○ 및 ○○○ ○○에 대한 거부감등으로 ○○○ ○○의 진입이 보다 수월한 반면, 언어, 종교적 특성 및 판매망의 미구축 등의 문제로 동 지역의 거래처를 쟁점해외거래처 1개사로 일임하고 신규시장개척에 따른 진입전략을 저가매출전략으로 하여 진출하였는 바, 동 저가매출에 의한 신규시장 진입전략으로 재정 Free Sample을 매출에누리에 상당하는 할증품(덤)의 형태로 제공하였으며, 이는 시장 진입초기에 수출단가를 한번 인하하면 그 이후 단가를 다시 인상하기 어려운 점을 해결하고 ○○○ ○○의 인지도 및 시장점유율 제고 등을 위해 쟁점해외거래처와 약정을 맺고 수출량에 비례하여 수출품의 일부를 Free Sample로 제공하였고, 이후 동 Free Sample 제공비율을 계속 축소하여 결과적으로 수출단가를 계속 인상한 효과를 이루었다. 따라서, 이와 같은 수출전략에 따라 청구법인의 ○○수출액 중 ○○지역에 대한 수출액이 차지하는 비율이 70%를 초과하고, 1999년 대비 2003년 ○○시장의 매출이 19배에 이르게 되었으며, 또한, 청구법인의 동 지역 내 거래처는 쟁점해외거래처 1개사로, 동일 지역내의 특정거래처를 차별지원한 것은 아니며, 쟁점 Free Sample의 제공으로 인한 쟁점해외거래처의 판매이익은 극히 미미한 수준으로서 사회통념 및 상관행에 비추어도 정상적인 범위내의 제공이고, 청구법인의 수익 실현에 결정적으로 기여하였으므로 정상적인 매출에누리에 해당된다.
(2) 쟁점 Free Sample 을 부가가치세법상 사업상의 증여로 볼 수 있는지 여부와 관련하여, 쟁점 Free Sample은 성장성이 있는 신규해외시장개척의 일환으로 할증품(덤)을 제공한 것으로서 주된 공급인 유상수출품의 공급 대가에 포함되어 있으므로 부가가치세법상 사업상 증여에 해당되지 않으며, 이는 부가가치세 신고시 영세율신고 첨부서류로 제출한 수출 신고필증에 유상물품 및 무상물품의 합계를 수출물량으로, 수출대금은 유상수출물품의 가액으로만 기재하고 있는 사실을 보아도 청구법인이 쟁점해외거래처에게 사전약정에 따라 유상물품의 공급대가를 기준으로 하여 무상물품을 같이 공급한 것을 알 수 있다. 또한, 부가가치세법시행령 제16조 제2항 은 증여되는 재화의 주된 거래인 재화공급의 대가에 포함되지 아니한 것을 사업상 증여로 보고 있고, 사전약정에 의하여 공급대가에 포함되어 덤으로 공급하는 할증품은 통상적으로 주된 거래인 재화의 공급에 포함하는 것으로 해석하고 있으므로 쟁점 Free Sample 공급분에 대하여 영세율과세표준 신고불성실가산세를 부과함은 부당하다.
(3) 쟁점판매장려금을 사전약정이 없는 초과지급분이라 하여 접대비로 본 처분과 관련하여, 청구법인은 쟁점해외거래처와 계약을 매 연도별로 체결하면서 의무구매량을 규정하고 있고, 의무구매수량 달성에 대한 유인책으로 판매장려금을 지급하고 있는 바, 쟁점판매장려금 중 2000년도 추가 지급분 2,795백만원(250만US$)은 2000년 6월 추가약정에 따라 지급한 것이고, 2001년도 추가지급분 3,933백만원(300만US$)은 2001년 12월 수출단가를 1상자당 5US$ 인상하고 Free Sample 수량을 20% 축소하는 유리한 계약변경을 조건으로 추가지급약정함에 따라 지급한 것이며, 2002년도 추가지급분 4,924백만원(400만US$)은 2002.06.07. 사전 회의개최를 통하여 Free Sample 수량을 15%로 축소하기로 합의하면서 추가지급약정에 따라 지급한 것이므로 쟁점판매장려금에 대하여 사전 약정 없이 지급한 접대비로 본 처분은 부당하다.
(4) 쟁점구독료를 접대비로 본 처분과 관련하여,
○○○○신문은 청구법인이 ○○○○공제회에 의뢰하여 제작 후 전량 구매하여 배포하고 있고, 그 내용은 청구법인의 소식 및 신제품에 대한 소개, 소매인 및 경작인이 참고할 사항 등으로 구성되어 사보성격이라 할 수 있고, 잎담배경작인에 대하여는 각 지역조합에 보급하여 조합원들이 구독할 수 있도록 하였으며, 담배소매인에 대하여는 청구법인의 영업담당자가 담배제품 전달시 직접 배포한 것으로 동 신문을 받아보는 담배소매인 및 잎담배경작인을 특정하여 배포한 적이 없는바, 쟁점구독료는 청구법인의 사보를 담배소매인 및 잎담배경작인에게 나누어 준 것이므로 당연히 손금에 해당된다.
(5) 쟁점관리용역비를 접대비로 본 처분과 관련하여, 담배사업법 제12조 제2항 은 담배판매는 담배소매인만이 하도록 규정하고 있어 청구법인의 경우는 ○○자판기사업을 직접 운영할 수 없으므로 ○○취급점포 확대를 통한 판매증대, 광고효과 등을 목적으로 담배소매인(이하 “자판기소매인”이라 한다)에게 ○○자동판매기를 무상으로 임대하고 있으며, 전국적으로 설치된 ○○자판기의 효율적인 시설관리 및 유지보수를 위하여 자판기운용관리지침을 마련하고 공개 입찰에 의하여 관리용역회사로 선정된 ○○유통과 자판기관리용역을 체결한 후 쟁점관리용역비를 지급하고 있으므로 동 용역비는 청구법인의 자산에 대한 유지관리비용으로서 손금에 해당되며, 이로 인한 매출증대 및 광고효과로 청구법인의 수익실현에 직접적으로 기여하고 있어 판매부대비용으로도 볼 수 있고, 또한, 동 비용은 자판기소매인이 부담하는 자판기설치장소 임차료에 상당하는 가액으로 사회통념 및 상관행에 비추어 정상적인 거래에 해당되어 사업과 관련된 매입세액이므로 공제하여야 한다.
(6) 쟁점운반비를 접대비로 본 처분과 관련하여, 청구법인은 매년 9월경에 잎담배경작인으로부터 잎담배를 수매하고 있고, 잎담배경작인들과 체결한 연초경작 및 수매계약서 제11조(수매잎담배 반입)는 운반운임의 부담주체에 대하여는 규정하고 있지 아니하며, 1880년대부터 거점수매장을 지속적으로 통폐합하여 잎담배경작인의 운반거리 및 운반비는 증가한 반면, 청구법인의 운반거리는 감소하여 수매관련 비용이 절감됨에 따라 잎담배수매업무처리지침에 의거 쟁점운반비를 지급하게 된 것이므로 이를 접대비라 할 수 없다. 설령, 쟁점운반비를 잎담배경작인에 대한 지원액으로 보더라도 법인세법기본통칙 19-19...28 【상전조성비 등의 손금산입】에 “생사를 제조하는 법인이 잠업농가에 대하여 장려금을 지급하거나 상전조성비 및 관리에 필요한 경비를 부담한 경우에는 이를 당해 법인의 손금으로 본다” 의 규정취지에 의하여도 농민(잎담배경작인)에 대한 지원 금액으로서 청구법인의 경비로 인정하여야 한다.
(7) 쟁점 주맥을 시가보다 저가 판매한 것인지 여부와 관련하여, 잎담배 품종중 버어리종은 경작 후 햇볕에 건조하는 최하등급의 품질이고, 그 중 잎담배줄기(주맥)는 담배제조에 일정물량 이상 투입이 불가능하여 폐기처분하다가 2000년 이후 해외거래선을 확보하여 일부 해외매각하였으나 일정물량 이상의 수출이 불가능하여 폐기하여야 할 남는 물량을 주식회사 연초비료에 유기질비료의 생산원재료로 매각한 것이므로 청구법인이 수출추정가를 고려하여 산정한 내부단가를 시가로 하여 그 차액을 비지정기부금으로 보아 과세함은 부당하다.
(8) 유상감자를 압축기장충당금의 익금산입요건인 주식의 양도로 본 처분과 관련하여, 청구법인은 1999.01.01. 현물출자에 의해 100% 지분소유 자회사인 ○○공사를 설립하면서 홍삼부분의 자산, 부채를 공정가액으로 평가하여 평가증액(현물출자일 시가-출자전일 장부가액)분 21,464백만원에 대하여 조세특례제한법 제38조 에 의하여 압축기장충당금을 설정하여 손금산입하였으며, 2002.12.24. 및 2002.12.26. ○○공사의 이사회결의 및 주주총회 의결을 거쳐 보통주식 1천만주(총 발행주식의 23.25%)를 유상소각방법으로 감자결정하였고, 2003.01.30. 유상감자를 실시하여 이에 따라 청구법인이 ○○공사로부터 500억원의 출자금액을 환수하였다. 이 건 유상감자는 현물출자후 증가한 이익의 법위내에서 감자가 이루어져 현금이 감소되기는 하지만 청구법인의 ○○공사에 대한 현물 출자자산 및 보유지분율의 변동이 없으므로 현물출자사업의 수행에 변동이 없고, 현물출자재산에 대한 청구법인의 청구권은 계속 유지되고 있으므로 동 충당금은 유상감자시에도 계속 과세이연 되는 것이 타당하다. 또한, 조세특례제한법 제38조 에 의하면, 압축기장충당금의 익금 산입요건은 현물출자로 취득한 주식을 양도하는 경우로 되어 있으나, 유상감자는 소유권 이전을 전제로 하는 주식의 양도에 해당되지 않아 동 규정에 의한 익금산입요건에 해당되지 아니함에도 이 건 처분은 동 규정의 과세요건을 확장 유추 해석한 것으로서 조세법률주의에 위반되어 납세자의 법적안정성 및 예측가능성을 저해하는 과세처분에 해당 되고, 대법원도 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고 확정해석이나 유추해석은 허용되지 아니하며, 특히 감면 요건 규정 가운데 명백히 특혜규정이라고 볼 수 있는 것은 엄격하게 해석하도록 판시(대법원 97누20090, 1998.03.27.)하고 있는 바, 이러한 엄격해석은 감면요건 판단시 뿐만 아니라 조세감면의 사후관리에서도 동일하게 적용되어야 하므로 이 건 처분은 취소되어야 한다.
(9) 쟁점재고자산을 시가보다 저가로 자회사에 현물출자한 것으로 보아 부당행위계산부인한 처분과 관련하여, 청구법인은 홍삼사업과 관련된 일체의 자산과 부채를 현물출자하여 청구외법인을 설립하고 동 법인의 지분 100%를 취득하였는 바, 현물출자시 재고자산의 시가는 재취득가액인 제조원가이므로 제조원가로 한 쟁점재고자산의 현물출자는 부가가치세법상 조세를 부당히 감소시키는 거래에 해당하지 아니함에도 그 거래상황, 거래방법, 거래조건 등에서 차이가 있는 도매가격을 시가로 보아 시가보다 낮은 가액으로 현물출자하였다는 이유로 부당행위계산부인하여 이 건 과세한 처분은 부당하다.
- 나. 처분청 의견
(1) 쟁점 Free Sample 가액을 접대비로 볼 수 있는지 여부와 관련하여, 해외시장 개척초기에 판촉비 및 광고선전비 지출의 필요성은 사회통념 및 상관행상 발생가능한 사안이나, 특정 해외거래처에 이익 보전 목적으로 과다하게 지출하는 경우까지 모두 손비로 인정할 수 없고, 개개 법인의 가격인하정책 등의 사적인 사정을 모두 고려하여 세법을 적용할 수는 없으며, 기타 해외거래처들에 대한 수출량도 매년 급격히 증가하고 있는 추세임에도 이들에게는 매출액의 1% 정도의 현물만 무상지급하면서 쟁점해외거래처에 대하여만 주력시장이라는 이유로 매출액의 15%~40% 정도의 무상현물을 지급하는 것은 특정 거래처에 대하여 상관행의 범위를 벗어난 과다한 현물지급으로 볼 수 있고, 또한, 청구법인이 당시 견본품을 생산하고 있었음에도 불구하고 판매가능한 정품을 무상지급한 것은 특정 거래처의 이익을 보전할 목적으로 제공한 접대비 성격에 해당되므로 당초 처분은 정당하다.
(2) 쟁점 Free Sample을 부가가치세법상 사업상의 증여로 볼 수 있는지 여부와 관련하여, 부가가치세법 기본통칙 6-16-4는 사업자가 자기의 제품 또는 상품을 구입하는 자에게 구입당시 그 구입액의 비율에 따라 증여하는 기증품은 사업상 증여에 해당되지 않으나, 당사자간의 약정에 의하여 일정기간의 판매비율에 따라 지급하는 경우는 사업상 증여로 보도록 되어 있고, 쟁점 Free Sample과 관련하여 청구법인에 부과한 영세율과세표준 신고불성실가산세는 수출과세표준 금액의 미신고에 따라 적용한 것이지 수출수량의 미신고에 따라 적용한 것은 아니므로 당초 처분은 정당하다.
(3) 쟁점판매장려금을 사전약정이 없는 초과지급분이라 하여 접대비로 본 처분과 관련하여, 사회통념 및 상관행상으로 추가약정은 이루어질 수 있으나, 동추가약정을 맺은 이유와 그 시점이 중요한 것으로 2000년분 쟁점판매 장려금의 경우 당초 30만 상자 의무 구입 시 150만US$을 지원하기로 약정하였다가 2000년 7월 20만 상자를 추가로 의무 구입 시 250만US$를 추가 지급하는 것으로 추가 약정한 것은 추가구입량 증가율에 따른 정상적인 추가약정으로 보이지 않고, 2001년에도 추가 약정 시점이 연도중간에 이루어져 현금을 추가 지급할 시점에 맞추어 동금액의 지급을 위해 추가 작성된 것으로 보이며, 2002년의 경우 서신 교환 및 회의를 통하여 추가약정이 이루어진 바, 임의적인 서신교환이나 회의보고서 등을 세법상 인정되는 사전약정서로 인정할 수 없으며, 또한, 쟁점판매장려금은 특정 해외거래처에 이익보전 및 거래관계 원활한 진행을 위한 접대비 성격의 금액으로 판단된다.
(4) 쟁점구독료를 접대비로 본 처분과 관련하여,
○○○○신문은 ○○○○공제회에서 전문신문협회에 등록한 주간 신문으로, 내용은 담배, 인삼 및 일반교양 관련 기사로 되어 있고 동공제회는 청구법인과는 별도 법인으로 편집 ․ 취재부, 광고판촉부의 기구와 16여명 정도 인력이 있으며, 청구법인은 신제품 소개 등의 기사대가로 구독료와 별도로 광고비를 지급하고 있고, 비록 편집내용이 청구법인의 사업관련 기사가 많은 비중을 차지하나, 동 신문은 유료 전문신문으로서 통상 무상배포하는 일반적인 사보와는 다른 성격이며, 실제 소수일반구독자에게 유상판매한 실적도 있는 것으로 확인된다. 또한, 청구법인은 동 신문을 전체 담배소매인의 약 84%와 전체 경작농민의 약 14%의 소매인 및 농민에게 배부하여 담배소매인 및 경작농민 모두에게 배부한 것이 아님을 알 수 있고, 신문 1부의 가격이 저가(900원)이긴 하나 담배소매인에게 배부한 비율이 현저히 높은 등으로 보아도 쟁점구독료는 제조담배 판매영업의 일환으로 특정거래처를 지원하기 위한 목적으로 지급된 금액으로서 접대비에 해당된다.
(5) 쟁점관리용역비를 접대비로 본 처분과 관련하여, 청구법인은 자판기 외에 지정소매인의 영업소내에 포스터, 잡지 광고(회수 제한), 각종 행사후원행위 등의 광고활동이 허용되므로 자판기광고가 청구법인의 매출액 증대에 영향을 미친다고 볼 수 없으며, 전국 담배소매인 16만여명 중 약 3.300명만을 담배자판기 설치대상자로 선정(선정권한은 청구법인에게 있음)하여 무상으로 대여한 것은 선정 제외된 소매인의 입장에서 볼 때 특정 담배소매인에게 차별적인 지원을 한 것임이 분명하며, 동 무상 대여한 자판기를 청구법인의 자산으로 계상하고 있으므로 자본적 지출(개조비용 등)에 대하여는 청구 법인의 비용으로 볼 수 있으나, 동 자판기의 사용 ․ 운영권이 자판기 소매인에게 있는 상황에서 수선 및 유지관리비용 일체를 청구법인이 부담하는 것은 특정 소매인에 대한 거래관계의 원활한 진행 및 이익 보전을 위한 접대비라 할 수 있다. 또한, 우리나라 부가가치세제는 재화와 용역이 최종소비자에게 도달할 때까지 모든 거래단계마다 과세하는 다단계거래세인 상황에서 자판기판매수입금은 자판기소매인에게 귀속되는데 이와 관련 비용을 청구법인이 부담하는 것은 법인세법상 수익 ․ 비용의 대응원칙과 부가가치세법상 매입세액 공제제도에 위배되며, 자판기소매인의 매출증대가 곧 청구법인의 매출증대라는 주장은 부가가치세법상 다단계거래세제 자체를 부정하는 것으로 관련 매입세액을 불공제함이 타당하다.
(6) 쟁점운반비를 접대비로 본 처분과 관련하여, 연초경작 및 수매계약서 10조 및 11조는 “잎담배경작인은 청구 법인이 정한 수매기준에 적합하게 잎담배를 포장하여 지정한 기일과 장소에 반입하여야 한다”고 규정하고 있어 담배경작인에게 수매장까지 잎담배 운반의무가 있는 것으로 해석되고, 지정수매장에서 등급을 결정한 후에 소유권이 청구법인에게 이전되는 것으로 되어 있어 동 잎담배의 운반비를 청구법인이 부담할 이유가 없으며, 또한, 잎담배 수매업무처리지침은 청구법인의 내부지침서로서 대다수 잎담배경작인들은 이를 모르고 있어 묵시적인 계약으로 볼 수 없고, 오히려 묵시적인 계약이라는 주장은 사전약정에 해당하는 명시적인 계약이 없었음을 청구법인이 스스로 시인한 것과 같다. 그리고, 쌀 수매시 정부수매장까지의 운반비는 농민이 부담하고 있는 사례를 보아도 쟁점운반비는 사회통념 및 상관행에 벗어난 지급 비용이라 할 수 있고, 법인세법기본통칙 19-19....28【상전조성비 등의 손금산입】의 규정은 사전약정에 따라 지급할 것을 조건으로 하는 것이며, 쟁점운반비의 경우는 사전약정이 없는 지원액으로서 접대비에 해당되므로 당초 처분은 정당하다.
(7) 쟁점주맥을 시가보다 저가 판매한 것인지 여부와 관련하여, 청구법인은 원료공장에서 발생하는 버어리종 주맥 중 판상엽제품 제조를 위해 원재료로 투입되는 물량 및 해외로 수출하는 물량에 대하여는 해외에서 거래되는 가격으로 평가하여 장부가액을 계상한 반면, 엽연초협동조합이 100% 출자한 연초비료 주식회사에는 동일 주택을 kg당 5원에 저가 매출하여 유기질비료의 원료로 사용되고 있어 장부가액과 차액이 청구법인이 동 법인에 증여한 것으로 의제되는 비지정기부금에 해당되므로 당초 처분은 정당하다.
(8) 유상감자를 압축기장충당금의 익금산입요건인 주식의 양도로 본 처분과 관련하여, 유상감자는 어떤 경우든 주식의 양도와 소각이 하나의 절차로 이루어지는데 청구법인은 쟁점주식에 대한 주권을 ○○공사에 이전하고 그 대가로 500억원을 실지 수취하였고, ○○공사는 동 주권을 인수받아 소각한 것이므로 동 유상감자는 실질과세 원칙상 주식의 양도로 봄이 타당하고, 세법상 현물출자에 대하여 압축기장충당금을 설정하여 과세이연을 인정하는 것은 마땅하나 동 현물출자자산의 청구권에 대한 변동이 없음을 전제로 변동시점까지 과세를 유예하는 것인 바, 이와 관련하여 청구법인이 당시 인터넷홈페이지에 공시한 사항을 보면, 동 유상감자가 현물출자금의 환수 성격임을 알 수 있고, 회계전표에도 주금의 반환으로 기재하고 있어 청구법인도 현물출자금의 변동으로 인식하고 있었던 사실이 확인된다. 따라서, 동 유상감자는 청구법인의 자회사인 ○○공사에 대한 현물출자자산의 회수 및 반환성격으로 그 현물출자액에 대한 청구권은 사실상 축소되어 실질과세원칙에 따라 실질적인 주식의 양도로 볼 수 있고, 또한, 압축기장충당금 설정에 따른 과세이연의 입법취지상 100% 지분을 소유하고 있는 자회사에 대한 현물출자 자산의 환수는 동 충당금의 환입사항으로 익금산입함이 타당하다고 판단되므로 당초 처분은 정당하다.
(9) 쟁점재고자산을 시가보다 저가로 자회사에 현물출자한 것으로 보아 부당행위계산부인한 처분과 관련하여, 쟁점재고자산은 현물출자일 이전에 ○○ 제조창에서 제조되어 청구법인의 지점에 배송 완료되었고, 동 지점의 창고에 보관되어 있는 전시 및 판매 가능한 제품으로 제조 후 각 지점에 운송 ․ 보관 ․ 판매시까지 제반 부대비용 등을 반영한 도매가격을 시가로 보아야 하므로 시가와 현물출자가액과의 차액을 부당행위계산부인하여 이 건 과세한 처분은 정당하다.
(1) 쟁점해외거래처에 무상지급한 쟁점 Free Sample 가액에 대하여 법인세법상 접대비로 본 처분의 당부
(2) 쟁점 Free Sample을 부가가치세법상 사업상의 증여로 보아 영세율과세표준 신고불성실가산세를 부과한 처분의 당부
(3) 쟁점해외거래처에 대한 판촉 ․ 광고비 명목의 현금지급액 중 쟁점판매장려금을 사전약정 초과지급분이라 하여 접대비로 본 처분의 당부
(4) ○○○○공제회가 발행한 ○○○○신문을 담배소매인 및 잎담배 경작인에게 무상배포하고 청구법인이 부담한 쟁점구독료를 접대비로 본 처분의 당부
(5) ○○자동판매기를 일부 ○○소매인에게 무상임대하고 청구 법인이 위탁관리인에게 지급한 쟁점관리용역비를 접대비로 보아 손금 불산입하고 매입세액을 불공제한 처분의 당부
(6) 잎담배경작인에게 지급한 수매장까지의 잎담배운반비를 접대비로 본 처분의 당부
(7) 청구법인이 주식회사 연초비료에 버어리종 잎담배줄기(주맥)를 시가보다 저가판매한 것으로 보아 그 차액을 비지정기부금으로 하여 과세한 처분의 당부
(8) 청구법인이 현물출자하여 취득한 ○○공사 주식의 “유상감자”를 조세제한특례제한법 제38조에 의한 압축기장충당금의 익금산입요건인 주식의 “양도” 로 본 처분의 당부
(9) 청구법인이 ○○공사 설립시 제조원가로 계상된 장부가액으로 현물출자한 홍삼 등 재고자산에 대하여 도매가격보다 저가로 현물출자 하였다하여 부당행위계산부인한 처분의 당부
(1) 쟁점①~⑦ 관련 (가) 부가가치세법 제6조 【재화의 공급】
③ 사업자가 자기의 사업과 관련하여 생산하거나 취득한 재화를 자기나 그 사용인의 개인적인 목적 또는 기타의 목적으로 사용 ․ 소비하거나 자기의 고객이나 불특정다수인에게 증여하는 경우에 대통령령이 정하는 것은 재화의 공급으로 본다. 제17조 【납부세액】
② 다음 각호의 매입세액은 매출세액에서 공제하지 아니한다.
2. 사업과 직접 관련이 없는 지출에 대한 매입세액 (나) 부가가치세법시행령 제16조 【개인적 공급 및 사업상 증여의 범위】
② 법 제6조 제3항의 규정에 의하여 사업자가 자기의 고객이나 불특정다수인에게 재화를 증여하는 경우에 과세되는 재화의 공급으로 보는 것은 증여되는 재화의 대가가 주된 거래인 재화공급의 대가에 포함되지 아니하는 것으로 한다. 다만, 사업을 위하여 대가를 받지 아니하고 다른 사업자에게 인도 또는 양도하는 견본품과 법 제17조 제2항의 규정에 의하여 매입세액이 공제되지 아니하는 것은 과세되는 재화의 공급으로 보지 아니한다. (다) 법인세법 제19조 【손금의 범위】
① 손금은 자본 또는 출자의 환급, 잉여금의 처분 및 이 법에서 규정하는 것을 제외하고 당해 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손비의 금액으로 한다.
② 제1항의 규정에 의한 손비는 이 법 및 다른 법률에 달리 정하고 있는 것을 제외하고는 그 법인의 사업과 관련하여 발생하거나 지출된 손실 또는 비용으로서 일반적으로 용인되는 통상적인 것이거나 수익과 직접 관련된 것으로 한다. 제25조【접대비의 손금불산입】
① 내국법인이 각 사업연도에 지출한 접대비(제2항에 해당하는 금액을 제외한다)로서 다음 각호의 금액을 합한 금액을 초과하는 금액은 당해 사업연도의 소득금액계산에 있어서 이를 손금에 산입하지 아니한다.
1. 1천200만원(대통령령이 정하는 중소기업의 경우에는 1천800만원)에 당해 사업연도의 월수를 곱하고 이를 12로 나누어 산출한 금액
2. 당해 사업연도의 수입금액(대통령령이 정하는 수입금액에 한한다)에 다음 표에 규정된 적용률을 곱하여 산출한 금액. 다만, 제52조 제1항의 규정에 의한 특수관계자와의 거래에서 발생한 수입금액에 대하여는 그 수입금액에 다음 표에 규정된 적용률을 곱하여 산출한 금액의 100분의 20에 상당하는 금액으로 한다. 수입금액 적용율 100억원 이하 1만분의 20 100억원 초과 2천만원 + 100억원을 초과하는 금액의 1만분의 10 500억원 이하 500억원 초과 6천만원 + 500억원을 초과하는 금액의 1만분의 3
⑤ 제1항 내지 제3항에서 “접대비”라 함은 접대비 및 교제비 ․ 사례금 기타 명목여하에 불구하고 이에 유사한 성질의 비용으로서 법인이 업무와 관련하여 지출한 금액을 말한다. 제24조 【기부금의 손금불산입】
① 내국법인이 각 사업연도에 지출한 기부금 중 사회복지 ․ 문화 ․ 예술 ․ 교육 ․ 종교 ․ 자선 ․ 학술 등 공익성을 감안하여 대통령령이 정하는 기부금(이하 “지정기부금”이라 한다) 중 제1호의 금액에서 제2호의 금액을 차감한 금액에 100분의 5를 곱하여 산출한 금액(이하 이 조에서 “선금산입한도액”이라 한다)을 초과하는 금액과 지정기부금외의 기부금은 당해 사업연도의 소득금액 계산에 있어서 이를 손금에 산입하지 아니한다.
1. 당해 사업연도의 소득금액(제2항의 규정에 의한 기부금과 지정기부금을 손금에 산입하기 전의 소득금액을 말한다. 이하 이 조에서 같다)
2. 제2항의 규정에 의하여 손금에 산입되는 기부금과 제13조 제1호의 규정에 의한 결손금의 합계액 (라) 법인세법시행령 제19조 【손비의 범위】 법 제19조 제1항의 규정에 의한 손비는 법 및 이 영에서 달리 정하는 것을 제외하고는 다음 각호에 규정하는 것으로 한다.
1. 판매한 상품 또는 제품에 대한 원료의 매입가액(기업회계기준에 의한 매입에누리금액 및 매입할인금액을 제외한다)과 그 부대비용 (마) 법인세법시행규칙 제10조 【판매부대비용의 범위】 영 제19조 제1호의 규정에 의한 판매한 상품 또는 제품에 대한 부대비용은 건전한 사회통념과 상관행에 비추어 정상적인 거래라고 인정될 수 있는 범위안의 금액으로서 기업회계기준(영 제79조 각호의 규정에 의한 회계기준을 말한다. 이하 같다)에 따라 계상한 금액으로 한다. (바) 담배사업법 제12조 【담배의 판매】
① 제조업자가 제조한 담배는 그 제조업자가, 외국으로부터 수입한 담배는 그 수입판매업자(괄호안 생략)가 도매업자 또는 소매인(괄호안 생략)에게 판매한다
② 소매인이 아닌 자는 담배를 소비자에게 판매하여서는 아니한다. (사) 담배사업법시행령 제9조 【담배에 대한 광고】
① 법 제25조 제2항의 규정에 의하여 담배에 관한 광고는 다음 각호의 방법에 한하여 할 수 있다.
1. 소매인의 영업소 내부에서 재정경제부령이 정하는 광고물을 전시 또는 부착하는 행위. 다마. 영업소 외부에 그 광고내용이 보이게 전시 또는 부착하는 것을 제외한다. 2, 품종군별로 연간 60회 이내(1회당 2쪽 이내)에서 잡지(괄호안 생락)에 광고를 게재하는 행위. (단서 생략)
3. 사회 ․ 문화 ․ 음악 ․ 체육 등의 행사(여성, 청소년 대상 행사 제외)를 후원하는 행위. 이 경우 후원하는 자의 명칭을 사용하는 외에 제품 광고를 하여서는 아니된다.
4. 국제선의 항공기 및 여객선 그밖에 재정경제부령이 정하는 장소 안에서 행하는 광고
(2) 쟁점⑧ 관련 (가) 조세특례제한법 제38조 【현물출자에 대한 과세특례】
① 내국법인이 다음 각호의 요건을 갖춘 현물출자에 의하여 새로운 내국법인(독점규제 및 공정거래에 관한 법률에 의한 지주회사 및 금융지주회사법에 의한 금융지주회사를 제외하며, 이하 이 조에서 “신설법인”이라 한다)을 설립하는 경우에는 그 출자로 인하여 취득한 신설법인의 주식가액 중 현물출자로 인하여 발생한 자산의 양도차익에 상당하는 금액은 당해 사업연도의 소득금액계산에 있어서 대통령령이 정하는 바에 따라 이를 손금에 산입하여 과세를 이연 받을 수 있다.
1. 신설법인의 설립등기일 현재 5년 이상 계속하여 사업을 영위한 내국법인이 현물출자할 것
2. 주식 또는 대통령령이 정하는 자산을 현물출자할 것
③ 제1항의 규정에 의하여 양도차익상당액을 손금에 산입한 내국 법인이 현물출자로 취득한 주식을 양도하는 경우에는 손금에 산입한 금액 중 양도한 주식의 비율에 상당하는 금액으로서 대통령령이 정하는 금액을 익금에 산입한다. (나) 조세특례제한법시행령 제35조 【현물출자에 대한 과세특례】
④ 제2항 및 제3항의 규정에 의하여 계상한 압축기장충당금은 당해 주식을 양도(현물출자로 인하여 취득한 주식외에 다른 방법으로 취득한 주식이 있는 경우 현물출자로 인하여 취득한 주식을 먼저 양도하는 것으로 본다)하는 사업연도에 이를 익금에 산입하되, 일부 주식을 양도하는 경우에는 다음 산식에 의하여 계산한 금액을 익금에 산입한다. 압축기장충당금×(현물출자로 인하여 취득한 신설법인의 주식 중 양도한 주식수/현물출자로 인하여 취득한 신설법인의 주식수) (다) 법인세법 제47조 【물적 분할로 인한 자산양도차익상당액의 손금산입】
① 분할법인이 물적 분할에 의하여 분할신설법인 또는 분할 합병법인의 주식을 취득한 경우로서 제46조 제1항 각호의 요건(동항 제2호의 경우 전액이 주식이어야 한다)을 갖춘 경우 당해 주식의 가액 중 물적 분할로 인하여 발생한 자산의 양도차익에 상당하는 금액은 대통령령이 정하는 바에 따라 분할등기일이 속하는 사업연도의 소득 금액계산에 있어서 이를 손금에 산입할 수 있다. (라) 법인세법시행령 제83조 【물적 분할로 인한 자산양도차익상당액의 손금산입】
① 법 제47조 제1항의 규정에 의하여 분할법인이 손금에 산입하는 금액은 분할신설법인 또는 분할합병의 상대방법인(이하 “분할신설법인 등”이라 한다)으로부터 취득한 주식의 가액 중 물적 분할로 인하여 발생한 자산의 양도차익에 상당하는 금액으로 한다.
② 제1항의 규정에 의하여 손금에 산입하는 금액은 당해 주식의 압축기장충당금으로 계상하여야 한다.
③ 제2항의 규정에 의하여 계상한 압축기장충당금은 법 제47조 제2항에 해당하는 경우를 제외하고는 당해 주식을 처분하는 사업연도에 이를 익금에 산입한다. 이 경우 일부 주식을 처분하는 경우의 익금에 산입하는 금액은 처분한 주식수를 분할등기일 현재 분할로 인하여 취득한 분할신설법인의 발행주식총수(주식의 소각 또는 자본의 감소가 있는 경우 그 소각 또는 감소 후의 발행주식총수를 말한다)로 나누어 계산한 율을 압축기장충당금에 곱하여 계산한 금액으로 한다.
⑤ 법 제47조 제3항의 규정에 의하여 분할법인이 계속하여 손금에 산입하는 금액은 다음 산식에 의하여 계산한 금액으로 하되, 합병법인 주식의 압축기장충당금으로 계산하여야 한다. 분할신설법인 등과 합병한 합병법인의 합병으로 인하여 취득한 주식가액 합병등기일 현재 분할신설법인 주식의 × 법 제16조 제1항 제5호의 규정에 압축기장충당금 잔액 상당액 의한 합병대가의 총 합계액
⑥ 제3항의 규정은 제5항의 규정에 의하여 계상한 압축기장충당금의 익금산입에 관하여 이를 준용한다. 이 경우 제3항 중 “분할등기일”은 “합병등기일”로, “분할로 인하여 취득한 분할신설법인의 발행주식총수”는 “합병으로 인하여 취득한 합병법인의 발행주식총수”로 본다. (3)쟁점⑨ 관련 (가) 법인세법 제52조 【부당행위계산의 부인】
① 납세지 관할세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령이 정하는 특수관계에 있는자(이하 “특수관계자” 라 한다) 와의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산(이하 “부당행위계산” 이라 한다)에 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다. (나) 법인세법시행령 제88조 【부당행위계산의 유형 등】
① 법 제52조 제1항에서 “조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우”라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 경우를 말한다.
3. 자산을 무상 또는 시가보다 낮은 가액으로 양도 또는 현물출자한 경우 (다) 법인세법 시행령 제89조 【시가의 범위 등】
① 법 제52조 제2항의 규정을 적용함에 있어서 당해 거래와 유사한 상황에서 당해 법인이 특수관계자외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 복수관계자가 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가격이 있는 경우에는 그 가격에 의한다.
② 법 제52조 제2항의 규정을 적용함에 있어서 시가가 불분명한 경우에는 다음 각호의 규정을 순차로 적용하여 계산한 금액의 의한다.
1. 지가공시 및 토지등의 평가에 관한 법률에 의한 감정평가법인이 감정한 가액이 있는 경우 그 가액.(생략)
2. 상속세 및 증여세법 제38조 ․동법 제39조 및 동법 제61조 내지 제64조의 규정을 준용하여 평가한 가액
(1) 쟁점①, 쟁점해외거래처에 무상 지급한 쟁점 Free Sample 가액에 대하여 법인세법상 접대비로 본 처분의 당부에 대하여 살펴본다. (가) 먼저, 쟁점 Free Sample가액이 세법상 매출에누리의 범주에 해당되는지 여부를 살펴본다.
1. 기업회계 및 세법상 매출에누리라 함은 판매당시 매출수량 또는 매출액에 따라 할인하여 주는 것으로 가격에누리와 수량에누리(덤)가 있으며, 기업회계기준 제38조 제1항은 매출에누리액을 매출액에서 제외되는 것으로 규정하고 있고, 법인세법 시행령 제11조 제1호 는 매출에누리액을 수익에서 제외하는 것으로 규정하고 있다.
2. 청구법인이 증빙자료로 제출한 2000년 ~ 2003년의 담배수출 계약서를 보면, 청구법인과 쟁점해외거래처는 수출전에 수출단가와 유상공급량을 결정한 후, 유상공급량을 기초하여 무상공급량을 결정하는 것으로 계약하였고, 관련 수출신고필증과 청구법인의 회계처리 내역에 의하며, 청구법인은 수출신고필증에 총수출액 및 총수출물량으로 기재하고 총수출물량은 유상품과 무상품(쟁점 Free Sample)으로 구분하여 기재하고 있고, 수출액으로 기재된 전액을 매출액으로 계상한 것으로 되어 있어, 청구법인은 쟁점 Free Sample 가액을 수출당시 할인한 매출에누리로 회계처리하고 있었음이 확인된다.
3. 따라서, 쟁점 Free Sample 가액이 사회통념 및 상거래관행에 부합하는 정상적인 매출에누리에 해당되는 경우라면 매출액에서 제외되는 것이므로 접대비 시부인문제는 발생될 여지가 없다고 판단된다. (나) 다음으로, 쟁점 Free Sample 가액이 정상적인 매출에누리에 해당되는지 여부를 살펴본다.
1. 청구법인은 “○○시장에 신규 진출하였으며 진출 초기에 수출 가격을 너무 낮게 책정하는 경우 수출지에서 소비자가격이 형성된 후에는 그 수출가격인상이 어려운 점이 있어 가격인하의 방편으로 단가 에누리대신 수량에누리방식을 채택하였다”고 주장하고 있는바, 청구 법인이 1997년 당시 작성한 1998년부터 2005년까지 기간에 대한 종합경영계획서를 보면, 중 ․ 장기적 수출시장을 성장성이 있는 ○○ 등의 개발도상국 시장을 중점수출시장으로 선정하고 진출초기에 시장기반 구축을 위한 Free Sample 제공 및 저가매출전략을 추진하는 것으로 되어 있고, 청구법인이 1998년 ○○시장에 처음으로 신규 진출한 사실이 담배수출계약서 등에 의하여 확인된다.
2. 청구법인과 처분청이 증빙자료로 제출한 청구법인의 1999년부터 2003년까지 기간 ○○지역 담배시장에 대한 수출단가 및 수출액, 수출량, 수량에누리, 수출지 판매단가 등에 대한 실적자료에 의하면, 총수출수량 대비 Free Sample 수량의 비율이 1999년 28.5%에서 2003년 13.3%로 감소된 것으로 확인되고, 청구법인이 추가 제출한 2004년 및 2005년 ○○시장 수출실적자료를 보면, 2004년 Free Sample 수량의 비율이 8.3%로 감소되었고 2005년은 0%로 나타나며, 2004년 7월 이후부터 Free Sample 제공이 중단된 것으로 확인된다. 그리고, 위 실적자료에 의하면, 실제 수출액에 쟁점 Free Sample 가액을 합산한 금액에 대한 실제 수출액의 비율이 2000년 76.6%에서 2003년 86.7%로 실제 수출액의 70%를 초과하고 있는 것으로 볼 때, 동 수출가액은 법인세법 시행령 제35조 제2호 에 정한 정상가격의 범위에 포함되는 것으로 보여지며, 쟁점해외거래처의 쟁점 Free Sample 수량을 감안한 담배수입단가(총수입가액을 유상수입물량과 쟁점 Free Sample 수량을 합산한 수량으로 나눈 금액)를 보면, ○○지역 담배시장의 도매판매단가의 98.8% 내지 105.4% 정도로 되어 있어 동 업체의 마진율은 -1.2% 내지 5.4% 수준인 것으로 나타난다.
3. 또한, 해외담배시장에 대한 신규진출전략은 기호품인 담배의 특성상 소비자의 입맛에 익숙하게 되어야 안정적인 시장형성이 가능하게 되므로 시장진입 초기에 다량으로 무상 및 저가물량을 공급할 필요성과 기존 진출업체와 경쟁을 위하여는 저가판매전략이 필수적일 것으로 판단되고, 청구법인이 쟁점해외거래처에 대하여 Free Sample 제공비율을 점차적으로 줄이다가 중단한 결과, 실질적으로 담배수출 단가를 점차 인상한 것과 동일한 효과가 나타난 사실 등으로 볼 때, 청구법인이 ○○시장에 대한 신규진출 전략으로 채택한 수출가격 인하 방식인 수량에누리방식은 장기적으로 안정적인 수출시장의 확보 및 수익실현에 크게 기여한 것으로 보여지므로 그 경제적 합리성과 타당성이 있었던 것으로 볼 수 있다.
4. 그렇다면, 청구법인이 쟁점해외거래처에 무상제공한 쟁점 Free Sample 가액은 상거래 관행에 부합되는 것으로 보여지고 법인세법상 정상가격으로 인정되는 규모에 해당되어 정상적인 매출에누리로 인정될 수 있다고 판단된다. (다) 한편, 처분청은 쟁점 Free Sample 가액이 청구법인이 특정 거래처에 이익보전목적으로 제공된 금액으로서 매출에누리의 형식을 가장한 접대비에 해당된다는 의견인 바, 이에 대하여 살펴보면, 청구 법인의 해외수출시장은 ○○시장, ○○○시장, ○○시장 등으로 구분되는 바, 각각의 시장은 문화적 특성, 타업체와의 경쟁정도, 시장규모 및 성장성 등 질적 차이가 커 동일시장으로 볼 수 없고, 시장의 질적 수준이 동일하다고 인정되는 ○○지역에는 거래처가 쟁점해외거래처 1개 업체뿐으로 확인되며, 과세당국의 집행관행상으로도 특성이 다른 시장에 대하여 서로 다른 영업정책을 시행한다고 하더라도 차별정책으로 보지 아니하고 있으며(국세청 서이 46012-10922, 2002.05.01. 참조), 또한, 판매자가 매출에누리, 판매장려금 및 광고선전비 등의 명목으로 매입처에 제공하는 금품은 모두 실질적으로 거래처에 대하여 경제적 이익을 주기 위한 것이라 할 수 있으므로 이익보전목적으로 지급하면 접대비에 해당된다는 처분청의 과세근거는 그 논리적 타당성을 인정하기 어렵다. (라) 그렇다면, 청구법인이 쟁점해외거래처에 무상제공한 쟁점 Free Sample은 이상 살펴본 바와 같이, 수출계약 등 사전약정에 따라 정상적으로 제공된 매출에누라로서 특정거래처에 대하여 차별적으로 제공된 것으로 볼 수 없고, 그 가액은 법인세법 시행령 제11조 에 의해 매출액에서 차감 계상되어 접대비시부인 대상이 아니라고 판단되므로 처분청이 쟁점 Free Sample 가액을 특정거래처에 대한 접대비라 하여 과세한 처분은 부당하다고 판단된다.
(2) 쟁점②, 쟁점 Free Sample을 부가가치세법상 사업상의 증여로 볼 수 있는지 여부에 대하여 살펴본다. 처분청은 청구법인이 쟁점 Free Sample을 판매장려목적으로 해외거래처에 무상제공한 상품으로 보았으나, 위의 쟁점①에서 살펴본 바와 같이 쟁점 Free Sample은 수출계약에 따라 수출단가 인하목적으로 수출당시 수출수량에 비례하여 제공된 수량에누리에 해당되고 상거래관행이나 규모면에서 비정상적으로 볼 수 없으며, 수출면장상 총수출수량의 평균단가(총수출액을 유상수출수량과 쟁점 Free Sample 수량의 합계수량으로 나눈 금액)가 수출면장상 기재된 수출단가의 76.6%에서 86.7%로서 70%를 초과하고 있어 법인세법 시행령 제35조 제2호 규정에 의해 비특수관계자간의 거래시 인정되는 정상가액 범위 이내의 금액에 해당되므로 쟁점 Free Sample 수량은 위의 평균단가에 포함된 수출물량에 해당되는 것으로서 그 가액은 총 수출가액에 포함되어 회수되었다고 볼 수 있다. 따라서, 처분청이 쟁점 Free Sample 제공거래를 부가가치세법 시행령 제16조 제2항 의 사업상 증여로 보아 영세율과세표준 신고불성실가산세를 부과한 처분은 부당하다고 판단된다.
(3) 쟁점③, 쟁점해외거래처에 판촉 ․ 광고비 명목의 현금지금액 중 쟁점판매장려금을 사전약정 초과지급분이라 하여 접대비로 본 처분의 당부에 대하여 살펴본다. (가) 청구법인은 1999년~2003년 기간 중 쟁점해외거래처에 대하여 아래 <표>와 같이 판매장려금 40,929,658천원을 지급하였는 바, 처분청은 청구법인이 2000년, 2001년 및 2002년 중 추가 지급한 쟁점판매 장려금에 대하여 사전약정 없이 지급된 금액으로 접대비에 해당된다하여 과세한 사실이 처분청의 과세자료에 의하여 확인된다. <표> 쟁점해외거래처에 대한 판매장려금 지급내역 (단위: 백만원, %) 구분 1999년 2000년 2001년 2002년 2003년 합계 수출액 (11,972) (30,242) (75,108) (153,070) (229,992) (500,384) 당초약정액 150만$ 150만$ 600만$ 750만$ 800만$ 24,500만$ (원화) (1,699) (1,666) (7,737) (9,490) (9,551) (30,143) 실지지급액 50만$ 400만$ 900만$ 1500만$ 800만$ 3450만$ (원화) (832) (4,461) (11,670) (14,414) (9,551) (40,929) 초과지급액 250만$ 300만$ 400만$ 950만$ (원화:쟁점장려금) (2,795) (3,933) (4,924) (11,652)
1. 먼저, 2000년분 쟁점판매장려금에 대하여 보면, 청구법인이 제출한 2000년 수출계약서 및 변경계약서에서 청구법인은 2000.01.01. 쟁점해외거래처가 2000년 중에 청구법인으로부터 담배 30만 상자를 수입할 경우 광고선전비 명목으로 150만US$의 판매장려금을 지급하기로 약정하였고, 2006.06.01 변경계약시 20만 상자를 추가로 수입하는 경우 광고선전비 명목으로 추가로 250만US$을 지급하기로 약정한 것으로 되어 있고, 청구법인의 수출실적자료 등에 의하면, 쟁점해외거래처는 2000년 중에 실제 530,631상자를 수입하고 판매장려금으로 400만US$을 추가지급받은 것으로 나타난다. 그렇다면, 2000년분 쟁점판매장려금은 쟁점해외거래처가 수입을 하기 전에 당초 약정내용을 변경한 약정을 체결하고 동 거래처가 그 변경약정에 따른 추가 의무수입량을 수입함에 따라 지급된 금액으로 확인되므로 이는 사전약정에 따라 지급된 금액으로 인정된다.
2. 다음으로 2001년분 쟁점판매장려금의 지급내역을 살펴보면, 청구법인이 제출한 ○○수입상과 체결한 당초 수출계약서(2001.01.01)는 2003년부터 담배 1상자당 수출단가를 5US$ 인상하고 Free Sample 제공비율을 유상수출량의 20%(이란에 대한 수출용은 30%)로 하는 것으로 하여 체결하였으나, 2001년 12월 당초의 수출계약을 변경하여 2002년부터 조기에 담배 1상자당 추출단가를 2US$ 인상하고 Free Sample 제공비율은 지역구분 없이 유상수출량의 20% 인하하는 것으로 변경하면서 당초 수출계약이 변경됨으로 인하여 발생될 것으로 추정되는 청구법인의 경제적 이익 7,870만US$ 중 일부인 300만US$을 판매장려금으로 추가 지급하는 것으로 하여 수출계약서를 변경한 것으로 확인된다. 그렇다면, 2001년분 쟁점판매장려금은 2002년분 수출이 발생되기 전인 2001년 12월 당초 수출계약조건을 변경하면서 추가 지급하기로 약정을 맺어 지급된 금액이고, 변경계약내용도 상거래 관행에 반함이 없는 것으로 보여지므로 2001년분 쟁점판매장려금은 사전약정에 따라 지급된 정당한 판매장려금이라고 판단된다.
3. 끝으로, 2002년분 쟁점판매장려금의 지급내역을 살펴보면, 청구법인이 제출한 2002년 추가수출계약 관련 서신, 회의개최합의서, 수출상담보고서 및 시장분석자료 등에 의하면, 청구법인이 2002.06.04 쟁점해외거래처에 Fax공문을 발송하여 수출계약변경을 요청하였고, 2002.06.05. 쟁점해외거래처와 회의개최를 합의한 것으로 되어 있으며, 2002년 7월 회의를 개최하여 2003년분 Free Sample 제공 비율을 2001년 12월에 약정한 유상수출량의 20$에서 15%로 축소하고, 대신 Free Sample의 축소로 인한 청구법인의 경제적 추정이익(7,553백만원) 중 일부를 광고선전비명목으로 지급하기로 합의한 것으로 되어 있으며, 청구법인의 담배수출실적자료 등에 의하면, 동 합의내용에 따라 실제 수출이 이루어져 2002년분 쟁점판매장려금이 지급된 사실이 확인되는 것으로 볼 때, 비록 이와 관련한 요식적인 지급약정서가 없다고 하더라도 실질적으로 사전약정을 맺었던 것으로 인정함이 타당하다. (나) 이상 살펴본 바와 같이, 2000년분 쟁점판매장려금, 2001년분 쟁점판매장려금 및 2002년분 쟁점판매장려금은 해당 약정변경에 따른 수출이 이루어지기 전에 사전약정내용을 변경하고, 쟁점해외거래처의 실제 수입이 이루어져 동 사전약정한 내용에 따라 추가 지급된 금액으로 보여지므로 처분청이 이를 사전약정없이 지급된 판매장려금으로 보고 접대비로 간주하여 과세한 처분은 부당하다고 판단된다.
(4) 쟁점④, ○○○○공제회에서 발행하는 ○○○○신문을 일부 담배소매인 및 잎담배경작인에게 무상배포하고 청구법인이 부담한 쟁점 구독료를 접대비로 본 처분의 당부에 대하여 살펴본다. (가) 먼저 ○○○○신문에 게재된 주요 기사내용을 보면, 청구법인 및 ○○공사와 관련하여 신제품의 홍보, 청구법인 및 ○○공사 관련소식 등의 내용이 게재되어 있고, 담배 및 인삼제품의 소매인과 관련하여 판매업체와 소매인에 대한 탐방기사가 게재되어 있으며, 잎담배 및 수삼경작과 관련하여 월별 경작메모, 잎담배 수매사항, 생산시책 등이 게재되어 있는 반면, 달리 일반인을 위한 기사를 게재하고 있는 내용은 없는 것으로 볼 때, 담배인삼신문은 그 기사내용으로 미루어 보면 청구법인과 인삼공사의 사보성격을 가진 것으로 보여진다. (나) 청구법인이 증빙자료로 제출한 주간○○○○신문 구독협약서를 보면, 1993.03.16. ○○○○공제회와 청구법인이 체결한 것으로 그 주요내용은 신문발행자는 동 공제회이고, 구독요구자는 청구법인이며, 구독자는 전체 담배소매인(1992년 12월말 현재 153,505명)으로 되어 있고, 동 공제회는 동 신문의 편집 및 보급전반에 대하여 청구법인의 의견을 수렴하는 등으로 되어 있고, 청구법인의 내부문서(시장45824-1611,2002.06.05)에 의하면, 동 신문의 지면개선방안을 청구법인에서 내부품의 받아 결정한 후 이를 동 공제회에 통보하여 적용하도록 하고 있으며, 청구법인과 ○○공사가 동 신문을 전량 구매하고 제작에 따른 비용을 청구법인과 ○○공사가 광고비 및 구독료의 형태로 지급하고 있는 것으로 볼 때, ○○○○신문은 청구법인의 사보이나, 직접 제작하지 아니하고 ○○○○공제회에 외주 의뢰하여 제작하고 있는 것으로 보인다. (다) 다음으로, 청구법인이 ○○○○신문을 전체 담배소매인과 잎담배경작인(이하 “전체 담배소매인 등”이라 한다) 중 특정인만을 대상으로 보급하였는지 여부 및 일반인에게 유가지로 판매한 실적이 있는지 여부에 대하여 보면, 위의 쟁점구독협약서상에 동 신문의 보급 대상을 전체 담배소매인으로 하고 있고, 1999년~2003년 기간 동 신문 보급내역을 보면, 전체 담배소매인 등 중에 구독을 거절한 자를 제외하고 전체 담배소매인 중 84.8% 내지 91.1%에 해당되는 담배소매인등에게 보급하고 있는 것으로 되어 있으며, 구독을 거절하였던 소매인등이 추가로 보급받기를 원하는 경우 이의 보급을 제한하는 내용은 없는 것으로 볼 때, 청구법인은 전체 담배소매인 등을 대상으로 ○○○○신문을 보급하였던 것으로 보여지며, 처분청이 ○○○○공제회를 조사한 바에 의하면, 2004년 6월 현재 청구법인이 평균 약 14만명의 담배소매인 등에게 무상으로 ○○○○신문을 보급한 반면, 53부(금액기준 65,000원)를 유상으로 보급한 사실이 확인되나, 이는 전체 부수의 0.03%에 불과하여 이를 근거로 동 신문을 일반신문과 같은 유가지로 보기는 어렵다고 판단된다. (라) 따라서, 처분청이 유가지인 ○○○○신문을 청구법인이 전체 담배소매인 중 특정인만을 선별하여 보급하였다고 보아 쟁점구독료를 접대비로 간주하여 손금부인한 처분은 동 신문의 기사내용, 제작비 부담자, 보급대상자 등에 대한 사실관계를 오해한 것으로서 부당한 것으로 판단된다.
(5) 쟁점⑤, 일부 담배소매인들에게 ○○자동판매기를 무상임대하고 지급한 쟁점관리용역비를 접대비로 보아 손금부인하고 관련 매입세액을 불공제한 처분의 당부에 대하여 살펴본다. (가) 처분청은 청구법인이 일부 담배소매인에게 ○○자동판매기를 무상으로 대여하고 대신 부담한 자판기의 보수 및 유지관리비용인 쟁점관리용역비에 대하여 특정 담배소매인에 대한 접대비에 해당되는 것으로 보아 이 건 과세한 데 대하여, 청구법인은 쟁점관리용역비가 청구법인의 자산에 대한 유지관리비용이고, 동 자판기로 인한 매출 증대 및 광고효과로 청구법인의 수익실현에 직접적으로 기여하고 있어 판매부대비용으로서 손금에 해당된다는 주장이므로 이에 대하여 살펴본다.
1. 처분청의 과세근거자료 및 청구법인의 제출증빙자료를 보면, 청구법인은 전국적으로 약 3천여개(1999년 3,267개, 2000년 3,230개, 2001년 3,114개, 2002년 2,922개, 2003년 3,373개)의 ○○자판기를 공장, 공공기관, 호텔, 체육시설, 대학교 등에 설치하여 해당 담배소매인에게 무상으로 임대하고 있는 것으로 확인되는 바, 동 자판기에 대한 감가상각비 및 개조비 등의 자본적 지출액에 대하여는 이를 청구법인의 자산으로 계상하고 있으므로 청구법인의 비용으로 하여 손금산입한데 대하여는 다툼이 없다.
2. 그러나, 동 자판기의 사용 ․ 운영권이 자판기소매인에게 있어 판매이익은 해당 자판기를 운영하는 소매인에게 귀속되는 반면, 그에 대응하는 비용인 쟁점관리용역비를 청구법인이 부담하는 것은 법인세 법상의 수익 ․ 비용대응 원칙에 위배되는 것으로 보여지므로 쟁점관리 용역비는 청구법인이 특정 담배소매인에 대한 거래관계의 원활한 진행 및 이익보전을 위하여 지출한 접대비에 해당된다고 할 수 있다. (나) 따라서, 처분청이 쟁점관리용역비를 접대비로 보아 손금불산입하고 이와 관련한 매입세액을 불공제하여 과세한 이 건 처분은 타당하다고 판단된다.
(6) 쟁점⑥, 잎담배경작인들에게 지급한 쟁점운반비를 접대비로 본 처분의 당부에 대하여 살펴본다. 처분청은 청구법인이 1999년~2003년 기간 중 매년 각 지역본부별로 연초경작인을 대리한 각 지역조합들과 연초경작 및 수매계약을 체결하고 엽연초를 수매하면서 경작인들에게 지급한 지정수매장까지의 쟁점운반비 4,770,043천원(1999년 1,002,178천원, 2000년 853,526천원, 2001년 1,073,699천원, 2002년 1,033,003천원, 2003년 807,635천원)을 접대비로 보아 손금부인하여 과세한 데에 대하여, 청구법인은 1980년대부터 거점수매장을 지속적으로 통폐합하여 경작인들의 운반거리 및 운반비는 증가한 반면, 청구법인의 운반거리 및 운반비는 감소하여 잎담배 수매관련 비용이 절감됨에 따라 묵시적인 약정에 의하여 쟁점운반비를 경작인들에게 지급한 것이므로 이를 접대비라 할 수 없다는 주장이므로 이에 대하여 본다. 2002.02.15. 청구법인(○○지역본부장)과 엽연초경작자 1,707명을 대리한 ○○엽연초생산협동조합장이 체결한 연초경작 및 수매계약서중 제11조(잎담배의 반입)는, “을(경작인)은 갑(청구법인)이 정하는 수매기준에 적합하게 잎담배를 포장하여 갑이 정하여 공고한 기일과 장소에 반입하여야 하며, 갑은 동 수매기준에 적합하게 포장하지 아니하였을 경우에는 이를 반려할 수 있다”고 하고 있고, 제12조(잎담배감정) 및 제14조(잎담배의 수매)는 지정수매장에서 잎담배를 감정하여 당초 계약량, 원료 적합 잎담배 등의 조건을 충족한 잎담배에 대하여만 수매하는 등으로 규정하고 있는 것으로 미루어 볼 때, 지정수매장내의 반입장소까지의 잎담배의 운반책임은 경작인에게 있고, 동 운반책임에는 운반비도 포함하는 것으로 해석되므로, 청구법인이 잎담배경작농민들이 부담하여야 할 쟁점운반비를 동 경작인들과의 원활한 관계 개선 등을 위하여 대신 지급한 것으로 볼 수 있으므로 처분청이 이를 접대비로 보아 과세한 처분은 잘못이 없다고 판단된다.
(7) 쟁점⑦, 쟁점주맥을 저가 판매한 것으로 봉 그 차액을 비지정기부금으로 하여 과세한 처분의 당부에 대하여 살펴본다. (가) 청구법인은 1999년~2002년 기간 중 쟁점주맥(7,445,676kg로, 1999년 2,544,426kg, 2000년 2,293,000kg, 2001년 2,140,000kg, 2002년 468,250kg)을 연초비료 주식회사에 유기질비료의 원재료로 kg당 5원에 판매하였고, 이에 대하여 처분청은 동일한 주맥에 대하여 청구법인이 계상한 장부가액의 70%와 신고판매가액과의 차액을 저가판매에 의한 비지정기부금으로 하여 과세한 사실이 처분청의 과세자료 등에 의하여 확인된다. (나) 청구법인이 잎담배의 가공과정에서 발생한 버어리종 주맥의 사용 또는 처분실적을 보면, 담배 제조시 원료로 사용되는 판상엽의 제조원료(1999년~2002년 기간 13,510,924kg), 해외수출(2000년~2002년 기간 2,575,800kg)및 연초비료 주식회사에 유기질비료의 원재료(쟁점주맥)로 하여 사용 또는 처분한 것으로 확인되고, 2000년~2003년 기간 ○○○에 수출한 수입결의서 및 수출면장 등을 보면, 버어리종 주맥을 kg당 0.28US$(kg당 약 330원으로, 당시 환율은 약 1,200원/US$임)에 해외수출한 것으로 되어 있으며, 청구법인의 내부문서(재무 26120-2628, 2002.09.24. 잎담배 부산물 평가기주단가 시달)를 보면, 버어리종 주맥의 단가를 kg당 250원으로 하여 각 원료창 및 제조창에 시달한 사실이 확인된다. (다) 따라서, 청구법인이 쟁점주맥을 장부가액보다 현저하게 저가 매출한 것으로 보여지는 반면, 청구법인은 폐기하여야 할 주맥물량을 저가로 매출한 것임을 주장하면서도 동 주맥을 실제 폐기한 증빙자료를 제시하지 못하고 있는 것으로 볼 때, 청구법인의 주장은 받아들이기 어려우므로 처분청이 쟁점주맥을 시가보다 현저하게 저가판매한 것으로 보아 과세한 이 건 처분은 잘못이 없다고 판단된다.
(8) 쟁점⑧, 청구법인이 현물출자하여 취득한 ○○공사 주식의 유상감자에 대하여 조세제한특례제한법 제38조에 의한 압축기장충당금의 익금산입요건인 주식의 양도로 본 처분의 당부에 대하여 살펴본다. (가) 청구법인은 1991.01.01. ○○사업부분을 현물출자하여 ○○공사를 설립하고 ○○공사의 100% 지분을 소유하면서, 조세특례제한법 제38조 의 규정에 따라 현물출자에 따라 발생된 매매차익 21,464,569천원을 동 ○○공사주식에 대한 압축기장충당금으로 설정하여 손금산입하였으며, 2003.01.30. ○○공사의 발행주식총수(42,985,851주) 중 쟁점주식(1천만주)을 1주당 5,000원에 유상감자함에 따라 500억원의 쟁점유상감자액을 지급받은 사실이 2002년 12월 ○○공사의 주주총회 의결 서등에 의하여 확인된다. (나) 처분청은 청구법인이 ○○공사에 쟁점주식을 양도하고 그 대가로 당초의 현물출자금액 중 쟁점 유상감자액(500억원)을 반환받은 것으로 보아 압축기장충당금 총액 중 쟁점주식의 비율 상당액에 해당 하는 쟁점압축기장충당금(4,992,526천원)을 익금산입하여 과세하였는바, 동 압축기장충당금이 익금산입대상인지 여부를 살펴본다. (다) 조세특례제한법 시행령 제35조 제4항 은 현물출자주식 중 일부 주식을 양도하는 경우 압축기장충당금 중 양도주식의 비율에 해당 하는 금액에 대하여 양도일이 속하는 사업연도에 익금에 산입하도록 규정하고 있는 바, 세법상 양도라 함은 양도자의 재산에 대한 소유권이 거래상대방에게 이전되는 것을 말하는 반면, 감자거래는 소유권자체가 소멸되는 거래이므로 감자거래는 주식의 양도거래와 권리변동내용이 서로 다르다고 할 수 있고, 법인세법 제16조 제1항 제1호 및 소득세법 제17조 제2항 제1호 의 규정은 감자과정에서 주주가 얻는 이익을 매매차익으로 과세하는 것이 아니라 배당금으로 과세하여 그 과세체계를 달리하고 있는 점 및 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 엄격하게 해서(대법원 97누20090, 1998.03.27. 참조)하여야 하는 점 등으로 볼 때, 주식의 감자거래를 주식의 양도거래로 보기는 어렵다(재정경제부 예규 재법인 46012-115, 2006.06.20. 참조). (라) 따라서, 처분청이 쟁점유상감자액을 청구법인이 ○○공사에 쟁점주식을 양도하고 그 대가로 당초의 현물출자금액을 반환받은 것으로 보아 쟁점압축기장충당금을 익금산입하여 과세한 처분은 부당하다고 판단된다.
(9) 쟁점⑨, 청구법인이 쟁점재고자산에 대하여 도매가격보다 저가로 현물출자하였다고 하여 부당행위계산부인한 처분의 당부에 대하여 살펴본다. (가) 청구법인은 ○○사업 및 ○○사업을 영위하던 중 정부의 공기업 민영화 및 경영혁신방침에 따라 ○○사업부분에 대한 자회사를 설립하고자 1998.12.29. ○○공사와 ○○사업의 포괄양도 ․ 양수계약을 체결하고 1999.01.01. ○○사업 관련 자산(1,847억원) 및 부채(8억원)을 현물출자하면서 사업의 포괄양 ․ 수도분에 미포함된 쟁점재고자산에 대하여 현물출자 전일(1998.12.31.)의 제조원가(5,635,663,684원)로 하여 현물출자하였고, 이에 대하여 처분청은 쟁점재고자산의 시가를 도매가격(10,907,157,854원)으로 보고 청구법인이 특수관계자에게 시가보다 낮은 가액으로 현물출자한 경우에 해당된다 하여 그 차액 5,271,494,170원에 대하여 부당행위계산부인 규정을 적용하여 익금산입하여 이 건 과세한 사실이 처분청의 과세기록 등에 의하여 확인된다. (나) 살피건대, 부당행위계산이라 함은 납세자가 정상적인 경제인의 합리적 거래에 의하지 아니하고 우회행위, 다단계행위 그 밖의 이상한 거래를 함으로써 통상의 합리적인 거래를 할 때 생기는 조세의 부담을 경감 내지 배제시키는 행위계산을 말하고, 법인세법 제52조 에서 부당행위계산부인 규정을 둔 취지는 특수관계에 있는 자간의 거래가 같은 법 시행령 제88조 제1항 각호에 정한 제반 거래형태를 빙자하여 남용함으로써 그 경제적 합리성을 무시하였다고 인정되어 조세법적인 측면에서 부당한 것이라고 보일 때 과세권자가 객관적으로 타당하다고 인정되는 소득이 있었던 것으로 의제하여 과세함으로써 과세의 공평을 기하고 조세회피행위를 방지하고자 하는 것인 바, 그 경제적 합리성 유무에 대한 판단은 제반 사정을 구체적으로 고려하여 그 거래행위가 건전한 사회통념이나 상관행에 비추어 경제적 합리성을 결한 비정상적인 것인지의 여부의 따라 판단하여야 할 것이다(대법원 2002두11479,2004.02.13.외 다수 같은 뜻임). (다) 이 건의 경우, ○○공사는 청구법인으로부터 ○○사업부분을 현물 출자받아 ○○ 및 ○○제품을 생산하는 법인이고, 청구법인으로부터 ○○ 및 ○○제품을 매입하는 도매상은 소매상 또는 일반소비자에게 판매하는 도매업체로 거래규모, 거래상황 등에 차이가 있어 그 거래가격은 다를 수밖에 없다 할 것이고, 청구법인과 특수관계에 있지 아니한 제3자라면 자기가 직접 생산할 수 있는 제품을 도매상에 판매하는 가격으로 매입하여 재고관리비용 및 판매부대비용 등의 손실을 부담하면서까지 매입하지는 아니할 것인 바, 처분청이 제조업자에게 현물출자된 쟁점재고자산에 대하여 도매가격을 시가로 본 것은 건전한 상회통념 및 상관행에 비추어 경제적 합리성이 있는 가격으로 보기는 무리가 있다 할 것이다. (라) 위 사실내용과 같이 청구법인의 현물출자는 정부의 공기업 민영화 및 경영혁신계획에 따라 1998.12.28. 주주총회의 의결을 거쳐 1999.01.01.자로 ○○사업 전체를 포괄 양도한 거래로 일반적인 제품의 판매거래와는 다를 뿐만 아니라 청구법인은 현물출자로 청구외법인의 지분 100%를 취득한 관계로 이로 인해 조세를 회피할 경제적 동기가 없다 할 것이고, 쟁점재고자산을 보유한 청구법인의 지점은 청구법인이 생산한 제품을 판매하기 위한 내부조직으로 지점으로의 제품이동은 판매거래에 해당하지 아니하고, 쟁점재고자산의 현물출자가액은 검사인의 조사를 거쳐 법인으로부터 인가받은 가액이며, 또한, 시가가 불분명한 사업용 재고자산에 대하여는 재취득가액을 시가로 보도록 규정하고 있는 점과 부당행위계산 부인규정을 둔 취지 등을 종합하여 볼 때, 청구법인이 쟁점재고자산을 장부가액으로 현물 출자한 행위가 경제적 합리성이 결여된 비정상적인 거래로서 조세의 부담을 부당히 감소시킨 경우에 해당한다고 볼 수 없다. (마) 따라서, 처분청이 쟁점재고자산의 도매가격을 시가로 보아 시가보다 낮은 가액으로 현물 출자하였다 하여 과세한 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구인의 주장이 일부 이유 있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 및 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.