기타업체에 대한 판매가격보다 저가 공급한 것이 부당행계산부인대상인지 여부

심판청구번호 국심2004전 2968(2005.3.14) 42,780원, 2001년 2기분 부가가치세 14,529,640원, 2002년 1기분 부가가치세 11,041,770원, 2002년 2기분 부가가치세 12,091,850원, 2003년 1기분 부가가치세 8,337,640원, 2003년 2기분 부가가치세 8,940,190원 합계 130,891,670원과 2000사업연도 법인세 150,430,120원, 2001사업연도 법인세 110,284,500원, 2002사업연도 법인세 59,078,050원, 2003사업연도 법인세 51,451,740원 합계 371,244,410원의 부과처분은 청구법인이 2000년 1기∼2003년 2기 중 (주)○○○등 관련업체에 납품한 <별지1> 기재의 공급대가 2,172,715,000원 상당의 ○○○ 1,068,040㎏에 대하여 부당행위계산 부인하지 않는 것으로 하여 그 과세표준과 세액을 경정한다.

청구법인은 청구법인과 특수관계에 있는 (주)○○○ 및 그 계열회사에 계란껍질을 가공한 식용칼슘(제품명: ○○○) 등을 납품하고 있는 법인으로, 처분청은 청구법인에 대한 법인세 정기조사시 청구법인이 2000년 1기∼2003년 2기 중 위 ○○○을 ○○○등 청구법인과 특수관계가 없는 업체(이하 "기타업체"라 한다)에게는 ㎏당 평균 2,917원에 납품한 반면, (주)○○○등 청구법인과 특수관계에 있는 업체(이하 "관련업체"라 한다)에게는 ㎏당 평균 2,034원에 납품한 사실을 확인하고, 청구법인이 특수관계자에게 ○○○을 시가보다 저가로 판매하여 조세의 부담을 부당히 경감시킨 것으로 보아 부당행위계산 부인하고, 2004.7.2 청구법인에게 2000년 1기분 부가가치세 24,849,130원, 2000년 2기분 부가가치세 26,258,670원, 2001년 1기분 부가가치세 24,842,780원, 2001년 2기분 부가가치세 14,529,640원, 2002년 1기분 부가가치세 11,041,770원, 2002년 2기분 부가가치세 12,091,850원, 2003년 1기분 부가가치세 8,337,640원, 2003년 2기분 부가가치세 8,940,190원 합계 130,891,670원과 2000사업연도 법인세 150,430,120원, 2001사업연도 법인세 110,284,500원, 2002사업연도 법인세 59,078,050원, 2003사업연도 법인세 51,451,740원 합계 371,244,410원을 결정고지하였다. 청구법인은 이에 불복하여 2004.8.17 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

• 가. 청구법인 주장

(1) (주)○○○등 관련업체는 ○○○의 대량거래처로 청구법인은 이 건 ○○○의 납품단가를 관련업체와 사전 협의하여 결정하고 있으며, 관련업체에 판매하고 남은 ○○○을 기타업체에 납품하고 있는 바, 관련업체에 대하여는 일괄주문에 의하여 대량배송하고 기타업체에 대하여는 개별주문에 의하여 소량을 택배로 배송하는등 거래의 장기성, 거래수량, 물류비, 대금지급조건, 대손의 위험성, 거래의 용이성 등에 따라 납품단가의 차이가 있을 수 밖에 없음에도 처분청이 이러한 사정은 전혀 고려하지 아니하고 단순히 기타업체에 대한 납품가격을 시가로 보아 부당행위계산 부인한 것이므로 부당하다.

(2) 설사, 이 건 거래가 부당행위계산부인 대상에 해당된다 하더라도, ○○○(주)의 대주주인 이○○○이 2002.7.5 보유중인 청구법인의 주식을 모두 매각하여 청구법인과 ○○○(주)는 특수관계에 있지 아니하므로 2002.7.5 이후 ○○○(주)와의 거래분에 대한 과세처분은 취소되어야 한다.

• 나. 처분청 의견

(1) 청구법인은 (주)○○○등 관련업체에 대하여는 관련업체와의 협의에 의하여 납품단가를 결정하고 있으나, ○○○등 기타업체에 대하여는 제조원가에 적정이익율을 적용한 견적서를 제출하여 청구법인이 납품단가를 결정하고 있으며, 청구법인은 ○○○ 이외의 다른 제품도 택배배송을 하고 있어 ○○○제품에 대한 배송비를 별도로 구분할 이유가 없는등 배송비 및 결제조건 등이 납품단가에 영향을 미친다고 보기 어려우므로 기타업체에 대한 납품가격을 시가로 보아 부당행위계산 부인함은 정당하다.

(2) ○○○(주)의 대주주인 이○○○이 2002.7.5 보유중인 청구법인의 주식 10,000주를 모두 매각하여 청구법인과 ○○○(주)간의 특수관계가 해소되었으므로 2002.7.5 이후 ○○○(주)와의 거래분에 대한 과세처분은 취소함이 타당하다.

• 가. 쟁점

(1) 청구법인이 관련업체에 '○○○'을 공급하면서 기타업체에 대한 판매가격보다 저가에 공급한 것이 부당행위계산 부인대상인지 여부와

(2) ○○○(주)의 대주주가 청구법인의 주식을 매각한 2002.7.5 이후, ○○○(주)와의 거래가 특수관계자간 거래에 해당되는지 여부를 가리는데 있다.

• 나. 관련법령

(1) 법인세법(2003.12.30 법률 제7005호로 개정되기 전의 것) 제52조 【부당행위계산의 부인】 ① 납세지 관할세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령이 정하는 특수관계에 있는 자(이하 "특수관계자"라 한다)와의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산(이하 "부당행위계산"이라 한다)에 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다.

② 제1항의 규정을 적용함에 있어서는 건전한 사회통념 및 상관행과 특수관계자가 아닌 자간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격(요율·이자율·임대료 및 교환비율 기타 이에 준하는 것을 포함하며, 이하 이 조에서 "시가"라 한다)을 기준으로 한다.

④ 제1항 내지 제3항의 규정을 적용함에 있어서 부당행위계산의 유형 및 시가의 산정등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

(2) 법인세법시행령(2003.12.30 대통령령 제18174호로 개정되기 전의 것) 제88조 【부당행위계산의 유형 등】 ① 법 제52조 제1항에서 "조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우"라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 경우를 말한다.

3. 자산을 무상 또는 시가보다 낮은 가액으로 양도 또는 현물출자한 경우 제89조 【시가의 범위 등】 ① 법 제52조 제2항의 규정을 적용함에 있어서 당해 거래와 유사한 상황에서 당해 법인이 특수관계자외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계자가 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가격이 있는 경우에는 그 가격에 의한다.

② 법 제52조 제2항의 규정을 적용함에 있어서 시가가 불분명한 경우에는 다음 각호의 규정을 순차로 적용하여 계산한 금액에 의한다.

1. 지가공시및토지등의평가에관한법률에 의한 감정평가법인이 감정한 가액이 있는 경우 그 가액. 다만, 증권거래소에 상장되지 아니한 주식등을 제외한다.

2. 상속세및증여세법 제38조 내지 제39조의 2 및 동법 제61조 내지 제64조의 규정을 준용하여 평가한 가액

(3) 부가가치세법(2003.12.30 법률 제7007호로 개정되기 전의 것) 제13조 【과세표준】 ① 재화 또는 용역의 공급에 대한 부가가치세의 과세표준은 다음 각호의 가액의 합계액(이하 "공급가액"이라 한다)으로 한다. 다만, 부가가치세는 포함하지 아니한다.

3. 재화의 공급에 대하여 부당하게 낮은 대가를 받거나 대가를 받지 아니하는 경우에는 자기가 공급한 재화의 시가

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 청구법인은 1993.1.1 개업이래 계란을 원재료로 난황액(노른자를 추출 가공하여 생산한 제품), 난백(흰자를 추출 가공하여 생산한 제품)과 뉴칼(계란껍질을 가공하여 생산한 식용칼슘) 등을 생산하여 청구법인과 특수관계에 있는 (주)○○○, ○○○라면, ○○○(주) 등 (주)○○○ 관련사에 납품하고 있는 법인으로, 처분청은 청구법인에 대한 정기세무조사 결과, 청구법인이 2000년 1기∼2003년 2기 중 위 뉴칼을 ○○○ 등 청구법인과 특수관계가 없는 기타업체에는 ㎏당 평균 2,917원에 납품한 반면, (주)○○○등 청구법인과 특수관계에 있는 관련업체에는 ㎏당 평균 2,034원에 납품한 사실을 확인하고, 청구법인이 특수관계자에게 뉴칼을 시가보다 저가로 판매하여 조세의 부담을 부당히 경감시킨 것으로 보아 부당행위계산 부인하고 청구법인에게 이 건 부가가치세와 법인세를 과세하였다. (<별지1> 기재의 관련업체 및 기타업체에 대한 뉴칼 남품내역 참조)

(2) 위 과세기간 중 청구법인의 주주 구성내역을 보면, (주)○○○가 14.29%, (주)○○○ 관련사인 ○○○(주)가 10.71%, (주)○○○의 주주인 청구외 함○○○이 28.57%의 주식을 각각 보유하고 있어, 2002.7.5 대주주 이○○○(○○○의 주식 69% 보유)이 보유하고 있던 청구법인의 주식을 매각한 이후의 ○○○(주)을 제외하고는 청구법인과 거래한 (주)○○○와 그 관련사가 청구법인과 특수관계에 해당된다는 점에 대하여는 처분청과 청구법인간에 다툼이 없다. <표1> 청구법인의 주주구성 내용

○○○

(3) 쟁점(1): 청구법인은 거래의 장기성, 거래수량, 물류비, 대금지급조건, 대손의 위험성, 거래의 용이성 등에 따라 납품단가를 달리하는 것은 부당행위계산 부인대상이 아니라고 주장하고 있으므로 이에 대하여 살펴본다. (가) 뉴칼은 계란껍질의 불순물을 제거하고, 씻어 말린후 분말로 만든 '칼슘함유제'로 라면, 빵, 과자 등에 첨가하는 원재료로 사용되고 있는 바, 처분청의 과세자료에 의하면, 청구법인은 위 과세기간 중 생산한 뉴칼의 약 85.4%를 (주)○○○등 관련업체에 납품하고 남은 제품(약 14.6%)을 ○○○등 빵 및 과자를 제조하는 기타업체에 납품한 것으로 확인된다. (<별지1> 기재의 관련업체 및 기타업체에 대한 뉴칼 남품내역 참조) (나) 청구법인이 제출한 뉴칼 공급계약서, 가격인상요청 관련 공문서 등에 의하여 뉴칼의 납품단가 결정과정을 살펴보면, 청구법인은 뉴칼의 대량거래처인 관련업체와 상호협의하여 뉴칼의 납품단가를 결정하고, 사전협의된 가격으로 공급하며, 가격인상이 필요할 경우 청구법인이 인상요청가격을 제시하면 관련업체가 이에 대하여 동의 여부를 통보하는 방식으로 뉴칼의 납품단가를 조정하고 있으며, 기타업체에 대하여는 청구법인이 포장단위, 납품단가, 결제방법등이 포함된 견적서를 제시하면 기타업체가 주문을 하는 방식으로 납품단가를 결정하고 있는 것으로 확인된다. (다) 청구법인이 제출한 뉴칼 공급계약서, 화물운송계약서, 송품의뢰서 등에 의하여 뉴칼의 배송비에 대하여 살펴보면, 관련업체에 공급하는 뉴칼은 청구법인과 사전 운송용역계약을 체결한 청구외 ○○○물류서비스의 차량을 이용하여 배송하는 바, 청구법인의 사업장 소재지인 ○○○에서 관련업체의 소재지인 ○○○, ○○○, ○○○, ○○○까지 운행하는 기준노선에 대하여는 월정액 운임(2.5톤의 경우, 월 3백만원)을 지불하고, ○○○, ○○○, ○○○ 등 기준노선 이외의 지역까지 운송하는 경우에는 구간운송요금(○○○-○○○의 경우, 8톤 차량 1회 운송시 18만원)을 지불하고 있는 것으로 확인되고 있어 뉴칼을 비롯하여 청구법인에서 생산한 제품을 ○○○물류서비스를 이용하여 관련업체에 운송하는 경우, 평균운송비는 2003년도 기준 ㎏당 약 23원 정도 소요된 것으로 계산되고, 기타업체에 대하여는 개별주문방식에 의하여 10㎏단위로 포장하여 택배로 배송(4,000원/10㎏)하고 있는 바, ㎏당 약 400원의 배송비가 소요되는 것으로 계산된다. (라) 청구법인은 뉴칼의 대금결제조건에 대하여도 관련업체는 거래익월 10일에 현금으로 지급하는 조건이기 때문에 평균 결제기간이 30일 정도인데 비하여 기타업체는 어음결제가 많아서 평균 결제기간이 90일 정도이며, 관련업체는 기타업체에 비하여 거래기간도 오래되었고, 대손의 위험도 낮다고 주장하면서 거래처별 물품공급계약서 거래처별 외상매출금 원장 등을 제시하고 있는 바, 관련업체에 대한 외상매출금은 대부분 "거래익월 10일 현금 지급조건"으로 거래가 있은 다음달에 회수되고 있는데 비하여 기타업체에 대한 외상매출금은 "월말 마감 익월현금결제" 또는 "월말 마감후 47일 현금결제"등으로 거래처별로 거래수량등에 따라 결제조건을 달리하고 있는 것으로 나타난다. (마) 청구법인은 청구법인과 특수관계가 없는 기타업체에 대하여도 '그 거래처가 계속거래처인가' 또는 '뉴칼을 얼마나 많이 사용하는가' 여부에 따라 납품단가를 달리하고 있다며, 연도별 납품업체별 납품수량 및 납품단가 현황을 전부 제출하고 있는 바, 2003년도의 경우 업체별 납품수량 및 평균 납품단가는 아래 <표2>과 같다. <표2> 2003년도 업체별 납품수량 및 평균 납품단가

○○○ (바) 청구법인은 이 건 뉴칼은 계란껍질을 가공하여 생산한 제품으로 뉴칼의 수요가 없을 경우 계란껍질을 폐기처분하여야 하므로, 때로는 생산된 제품을 관련업체에 대한 납품가격보다 훨씬 저렴한 가격에 판매하기도 하고, 폐기물 처리비용을 부담하고 폐기처분한 사실도 있다고 주장하고 있는 바 청구법인은 2003년 중 생산된 뉴칼을 '○○○'이라는 회사에 50,000㎏을 ㎏당 70원에, '○○○'라는 회사에 10,000㎏을 ㎏당 100원에, ○○○에 1,000㎏을 ㎏당 250원에 사료용 또는 비료용으로 판매한 사실이 있고〔이러한 내용까지 감안한다면, 기타업체에 대한 납품단가는 평균 2,917원이 아니라 평균 2,207원(538,477,000원/243,920㎏)으로 계산된다〕, 청구법인의 환경처리비 내역에 의하면, 청구법인은 2003년 중 매월 약 91톤 정도의 계란껍질을 톤당 35,000원의 폐기물 처리비용을 부담(연간 폐기물처리비 38,395,350원/1,097.01톤)하고 산업쓰레기로 처분한 사실이 확인된다. (사) 위 법인세법 제52조 소정의 부당행위계산 부인의 규정은 법인과 특수관계에 있는 자와의 거래가 동법 시행령 제88조 제1항 각호에 해당하는 경우에 한하여 제한적으로 인정되어야 하고, 조세법률주의의 원칙상 유추해석이나 확대해석은 허용되지 않으며, 또한 부당행위 계산이라고 하기 위해서는 위 법인세법시행령 제88조 제1항 각호에 열거된 제반거래형태를 빙자하여 남용함으로써 조세부담을 회피하거나 경감시킬 것을 의도하는 경우나, 이러한 의도가 없더라도 경제인의 입장에서 부자연하고 불합리한 행위계산을 함으로 인하여 경제적 합리성을 무시하였다고 인정되는 경우라야지, 단순히 비특수관계자와의 거래형태와 비교하여 비특수관계자라면 통상 할 수 없는 행위 또는 계산인데 특수관계자이기 때문에 행할 수 있다는 기준등에 의하여 결정할 수는 없을 것인 바○○○, 청구법인은 이 건 뉴칼을 판매함에 있어 거래의 장기성, 거래수량, 물류비, 대금지급조건, 대손의 위험성 등을 감안하여 거래처별로 판매단가에 차등을 두었던 것으로 이는 일반 사기업의 상관행상 어긋남이 없다 할 것이고, 또한 뉴칼의 대량거래처인 관련업체에 공급하고 남은 뉴칼을 기타업체에 판매함에 있어 거래처의 신용도나 판매수량 및 물류비 등을 감안하여 업체별 판매단가에 차등을 둔 결과, 관련업체에 대한 평균판매가격이 기타업체에 대한 평균판매가격보다 상대적으로 낮아졌다 하더라도 이러한 거래가 조세부담을 부당하게 감소시킨 거래에 해당되지 않는다고 판단된다. 따라서, 청구법인이 2000년 1기∼2003년 2기 중 (주)○○○등 관련업체에 납품한 뉴칼에 대하여는 부당행위계산 부인하지 않는 것이 타당하다고 할 것이다.

(4) 쟁점(2)에 대하여 살펴본다. 쟁점(1)에서 청구법인이 2000년 1기∼2003년 2기 중 (주)○○○등 관련업체에 납품한 뉴칼 전량에 대하여 부당행위계산 부인하지 아니하도록 하여 쟁점(2)는 심리의 실익이 없어졌으므로, 이하 쟁점(2)에 대한 판단은 생략하기로 한다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지1> 관련업체 및 기타업체에 대한 뉴칼 납품내역

○○○