부외원가금액을 손금에 해당하는지 여부와 상여처분한 금액에서 차감할수 있는지와 가공자산(공사미수금)에 대한 소득처분이 적정한지의 여부

00세무서장이 2004.7.3 청구법인에게 한 2001사업연도 법인세 87,222,470원과 2001년 귀속 원천징수분 갑종근로소득세 163,048,060원의 부과처분은 청구법인이 2001.1.1~2001.12.31사업연도 대차대조표상 서00에 대한 매출채권(공사미수금)으로 계상한 198,000,000원 중 실제로 회수한 금액인 190,000,000원을 대표자 상여처분금액에서 차감하여 원천징수분 갑종근로소득세의 과세표준과 세액을 경정하고 나머지 청구는 이를 기각합니다.

처분청은 2001.1.1~2001.12.31사업연도(이하 “2001사업연도”라 한다) 법인세 통합조사를 실시하여 청구법인이 신고누락한 0000교회 신축공사대금 300,000,000원(공급대가) 중 2001.5.24부터 2001.7.31까지 청구법인 명의 00은행 예금통장(계좌번호 000-00000-000)으로 입금된 금액 280,000,000원(이하 “이 건 매출누락금액”이라 한다)을 익금산입하는 대신 청구법인이 이 건 매출누락금액에 대응하여 2001.3.13부터 2001.9.27까지 실제로 지출한 사실이 확인된 부외원가(현장전도금) 85,006,800원(이하 “쟁점①전도금”이라 한다)을 손금에 산입하고, 2001사업연도 대차대조표상 매출채권(공사미수금)으로 계상한 198,000,000원 가운데 190,000,000원(이하 “쟁점매출채권액”이라 한다)을 사외유출된 것으로 보아 2004.4.7 청구법인에게 이 건 매출누락금액에 대하여 2001사업연도 법인세 87,222,470원을 결정 ․ 고지하고, 이 건 매출누락금액과 쟁점매출채권액의 귀속이 불분명한 것으로 보아 이를 대표자 상여처분하여 소득금액변동통지한 후 청구법인에게 2001년 귀속 원천징수분 갑종근로소득세 163,048,060원을 결정 ․ 고지하였다. 청구법인은 이에 불복하여 2004.7.3 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

• 가. 청구법인 주장

(1) 청구법인이 회계처리하는 방식과 가지급금이 발생한 경위를 감안하여 이 건 매출누락금액 중 이미 손금산입한 쟁점①전도금은 사외에 유출되지 아니하여 소득처분 대상 금액이 아니므로 대표자 상여처분금액에서 차감하여야 할뿐만 아니라, 현금출납장에는 가지급금으로 계상하였으나 회계처리방식(청구법인이 신축공사현장에 현금으로 전도금을 지급하고 이를 가지급금으로 처리한 후 세무대리인에게 전달되는 영수증 등에 따라 당해 전도금을 비용으로 처리하는 경우 가지급금 반제로 회계처리하여 가지급금을 감소시키거나 영수증 등이 제출되지 아니하여 비용으로 처리할 수 없는 경우에는 그만큼 과다계상한 가지급금이 그대로 남아 있음) 때문에 비용으로 계상하지 아니한 나머지 신축공사현장에서 지출한 현장전도금인 134,626,148원(이하 “쟁점②전도금”이라 한다)을 손금에 산입하고 대표자 상여처분금액에서 차감하는 것이 타당하다(결과적으로 이 건 매출누락금액에서 쟁점①전도금과 쟁점②전도금을 차감한 60,367,052원만 익금산입하고 대표자 상여처분하여 과세하여야 한다).

(2) 청구법인은 2000.1.1~2000.12.31사업연도(이하 “2000사업연도”라 한다)까지 대차대조표에 가지급금 계정만 사용하다 2001사업연도부터 가지급금 계정과 매출채권 계정을 함께 사용하여 대차대조표를 작성한 결과 쟁점매출채권액은 실제로는 과거부터 이월된 가지급금 계정(자산계정)이지만 매출채권(공사미수금) 계정(자산계정)으로 계정과목만 변경하여 대차대조표에 표시한 것인 만큼(일반적으로 건설회사가 건설업 면허를 갱신하고 공사입찰당시 재무제표 적격심사를 받는 경우 부실자산으로 인정하는 가지급금 계정보다 매출채권계정이 높은 점수를 부여받음) 매출채권 잔액 전액을 2001사업연도 가지급금으로 보아 인정이자를 계산하여 과세하는 것은 별론으로 하더라도, 청구법인 대표이사가 공사대금을 회수하여 유용한 후 대차대조표상 매출채권(자산)이 존재하는 것처럼 회계처리한 것으로 오해하고 2001사업연도 대차대조표상 매출채권 잔액 471,765,580원 중 서00에 대한 매출채권인 쟁점매출채권액(190,000,000원)만을 실제 회수하였음에도 이를 가공자산으로 계상한 것으로 단정하여 대표자 상여처분한 것은 부당하다.

• 나. 처분청 의견

(1) 청구법인이 쟁점②전도금을 실제 지출한 사실이 객관적으로 입증되지 아니하므로 당해 전도금을 부외원가로 보아 손금에 산입하여 대표자 상여처분금액에서 차감할 수 없고, 또한 가지급금으로 처리한 쟁점①전도금을 대표이사가 직접 부담한 사실을 증명할 수 있는 객관적 증빙서류의 제시가 없으므로 당해 금액도 대표자 상여처분금액에서 차감할 수 없다. 그러므로 청구법인이 이 건 매출누락금액을 회수한 후에 가지급금을 반제 받은 것으로 회계처리하여 대표이사에 대한 채권을 부당하게 감소시키고 대표이사가 법인에게 부담하여야 하는 채무를 감소시킨 결과 매출누락금액에 상당하는 이익을 대표이사에게 지급한 것이므로 그에 대하여 과세한 처분은 정당하다.

(2) 쟁점매출채권액은 그에 대하여 소멸시효가 완성되는 경우 대손금으로 손금산입하면 영구히 소멸되어 사외유출되고, 청구법인의 대표이사는 공사구입금액인 쟁점매출채권액을 회수하고 변칙적으로 공사미수금 계정으로 회계처리함에 따라 부당하게 사외유출하고 세무조사당시까지 대표이사로부터 회수하지 아니한 정당한 사유를 찾을 수 없으며 또한 앞으로 그 금액을 회수할 것임을 입증되지 아니하므로 대표자에게 상여처분하고 과세한 처분은 정당하다.

• 가. 쟁점

(1) 지출사실이 확인되는 공사현장전도금을 매출누락금액에 대응하는 부외원가로 보는 대신 대표자 상여처분금액에서 차감하지 아니하고 과세한 처분의 당부 및 장부상 가지급금으로만 처리하고 아직 비용으로는 계상하지 아니하였다고 주장하는 공사현장전도금을 부외원가로 인정하여 이를 손금에 산입하고 매출누락금액에 대한 대표자 상여처분금액에서 차감할 수 있는지 여부

(2) 건설업 면허경신이나 입찰에 대한 재무제표 적격심사 등의 과정에서 받을 수 있는 불이익 때문에 실질적으로는 가지급금 계정에 해당하나 대차대조표상 매출채권(공사미수금) 계정으로 변경하여 표시한 것에 불과함에도 가공매출채권을 계상한 것으로 보아 대표자 상여처분하여 과세한 처분은 부당하다는 청구법인 주장의 당부

• 나. 관련법령

(1) 법인세법 (가) 제19조 [손금의 범위] ① 손금은 자본 또는 출자의 환급, 잉여금의 처분 및 이 법에서 규정하는 것을 제외하고 당해 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손비의 금액으로 한다. ② 제1항의 규정에 의한 손비는 이 법 및 다른 법률에 달리 정하고 있는 것을 제외하고는 그 법인의 사업과 관련하여 발생하거나 지출된 손실 또는 비용으로서 일반적으로 용인되는 통상적인 것이거나 수익과 직접 관련된 것으로 한다. (나) 제67조 [소득처분] 제60조의 규정에 의하여 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준을 신고하거나 제66조 또는 제69조의 규정에 의하여 법인세의 과세표준을 결정 또는 경정함에 있어서 익금에 산입한 금액은 그 귀속자에 따라 상여 ․ 배당 ․ 기타 사외유출 ․ 사내유보 등 대통령령이 정하는 바에 따라 처분한다. (다) 제34조 [대손충당금 등의 손금산입] ① 내국법인이 각 사업연도에 외상매출금 ․ 대여금 기타 이에 준하는 채권의 대손에 충당하기 위하여 대손충당금을 손금으로 계상한 경우에는 대통령령이 정하는 바에 따라 계산한 금액의 범위 안에서 당해 사업연도의 소득금액계산에 있어서 이를 손금에 산입한다.

② 내국법인이 보유하고 있는 채권 중 채무자의 파산 등 대통령령이 정하는 사유로 회수할 수 없는 채권의 금액(이하 이 조에서 “대손금”이라 한다)은 당해 사업연도의 소득금액계산에 있어서 이를 손금에 산입한다. (2) 법인세법시행령 제106조 [소득처분] ① 법 제67조의 규정에 의하여 익금에 산입한 금액은 다음 각호의 규정에 의하여 처분한다. 비영리내국법인과 비영리외국법인에 대하여도 또한 같다.

1. 익금에 산입한 금액이 사외에 유출된 것이 분명한 경우에는 그 귀속자에 따라 다음 각목에 의하여 배당, 이익처분에 의한 상여, 기타소득, 기타사외유출로 할 것, 다만, 귀속이 불분명한 경우에는 대표자(생략)에게 귀속된 것으로 본다.

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 쟁점①전도금(85,006,800원)에 대하여 본다. (가) 과세전적부심사결정서와 부외원가명세서, 법인세 과세표준 및 세액 경정결의서 등을 보면 청구법인 명의 00은행 예금통장에 보통예금으로입금되었으나 가지급금 반제로 회계처리하고 신고 누락한 이 건 매출누락금액이 입금된 내역은 아래 <표1>과 같으며, 쟁점①전도금을 0000교회 공사수입금액인 이 건 매출누락금액에 대응하는 부외원가로 인정한 사실이 확인된다. <표 1> 입금일자 입금금액(원) 법인회계처리 2001.5.24 50,000,000 가지급금 반제 2001.5.30 30,000,000 가지급금 반제 2001.6.22 50,000,000 가지급금 반제 2001.7.7 100,000,000 가지급금 반제 2001.7.31 50,000,000 가지급금 반제 (나) 살피건대, 법인세법 제67조 와 같은법시행령 제106조에서 법인세 과세표준을 경정할 때 익금에 산입한 금액은 그 금액이 사외에 유출된 것이 분명한 경우에는 귀속자에 따라 소득처분하고 귀속이 불분명한 경우에는 대표자에게 귀속된 것으로 보아 소득처분한다고 규정하고 있으므로 익금에 산입한 금액이 사외에 유출된 것이 분명한 경우에만 소득처분할 수 있는데, 쟁점①전도금은 이 건 매출누락금액에 대응하는 부외원가로 추인되었으나, 법인 명의의 통장으로 입금시 가지급금 반제 형식으로 유입되어 이미 사외로 유출된 금액을 대표이사에 대한 채무 형식으로 처리되었고, 동 금액이 이 건 매출누락금액에 정확히 사용되었는지 여부도 불분명한 점 등을 고려할 때 쟁점①전도금을 대표자 상여처분금액에서 차감하기는 어렵다고 판단된다.

(2) 쟁점②전도금(134,626,148원)에 대하여 본다. (가) 청구법인은 신축공사현장에 필요한 자금을 지급할 때 통상 처음부터 비용이 확인되는 경우에는 비용 계정에 계상을 하나 전도금 형식으로 지급되면서 추후 비용정산이 이루어지는 경우에는 우선 장부상 가지급금 계정을 통하여 현금이 유출되고 비용이 확인되는 때에 가지급금 반제 형식으로 회계처리하고 있고, 쟁점②전도금 또한 동일한 형식으로 회계처리하였으며 <표 2>와 같이 이 건 매출누락금액에 상응하는 부외원가를 인정하여야 한다고 주장하며 그에 대한 증빙서류로 현금출납장과 가지급금계정별원장 및 영수증 등을 제시하고 있다. <표 2> 신축공사현장 공사비용 지출기간 지출금액(원) 00리 신축 2001.3.7~2001.9.29 25,783,070 마을회관 신축 2001.4.8~2001.7.6 5,346,900 00마을 안길포장 2001.11.24~2001.11.25 606,670 농업생활용수시설 2001.10.29~2001.11.9 868,600 00중학교 급식실 2001.8.8~2001.12.31 22,502,738 00교 수해복구 2001.9.11~2001.12.29 18,420,480 관광지 시범화장실 2001.6.11~2001.10.8 14,305,700 군청의회사무소 2001.11.18~2001.12.29 3681,250 0000농협00지소 2001.6.18~2001.12.10 43,110,740 합 계 금 액 134,626,148 (나) 청구법인이 제시하는 현금출납장과 가지급금계정별원장을 보면 청구법인 주장과 같이 예금통장에서 출금한 후 영수증 등이 있어 비용으로 회계처리할 수 있는 경우에는 그와 같이 처리하고 현장전도금과 같이 출금당시에는 신축공사현장에서 장래에 지출할 내역을 확인할 수 없어 비용으로 처리할 수 없는 경우에는 대표이사 가지급금으로 회계처리하는 대신 공사수입금액이 예금통장에 입금되는 때에 대표이사 가지급금반제로 회계처리하여 가지급금을 감소시킨 사실이 나타나는 점은 있으나 청구법인이 제시한 증빙서류인 영수증(노무비, 운반비, 식사비, 유류비, 중기대여비)과 사실확인서 등은 청구법인이 쟁점②전도금을 공사비용으로 지출한 사실을 입증할 만한 객관적인 증빙서류가 아니기 때문에 그에 근거하여 정리한 전도금정산서와 사용내역서는 신빙성이 없다고 보이는 만큼 당해 정산서와 내역서에 기재한 금액의 합계인 당해 전도금을 부외원가로 인정하여 손금에 산입하고 또한 대표자 상여처분금액에서 차감하여야 한다는 청구법인 주장을 받아들이기는 어렵다고 판단된다.

(3) 쟁점 (2)에 대하여 본다. (가) 청구법인이 제시하는 증빙서류인 2001사업연도와 20021.1.1 ~2002.12.31사업연도(이하 “2002사업연도”라 한다) 대차대조표와 청구법인 명의 00은행 예금통장(계좌번호 000-00000-000) 및 00예금통장(계좌번호 000000-00-000000), 1998.1.1~1998.12.31사업연도부터 2002사업연도까지 사업연도별 대차대조표상 자산계정과목 변동내역, 건설교통부 건설업 기업진단지침 등을 보면 청구법인이 2001사업연도에 공사미수금으로 계상한 쟁점매출채권액 뿐만 아니라 다른 거래처 공사미수금(00농협과 00교육청) 또한 2002사업연도로 이월되지 아니한 사실과 쟁점매출채권액 뿐만 아니라 00농협분 공사미수금 132,730,600원이 청구법인 00예금통장(계좌번호 000000-00-0000000)으로 입금 (2001.12.17 100,000,000원과 2001.12.27 32,730,600원)되고, 00교육청분 공사미수금도 청구법인 00은행 예금통장(계좌번호 000-00000-000)에 입금(2001.11.23 100,000,000원과 40,000,000원)된 사실 등이 확인된다. (나) 청구법인의 대차대조표상 자산계정과목 변동내역은 <표 3>과 같고, 이전 사업연도와 비교하여 2001사업연도부터 매출채권(공사미수금) 잔액이 급격하게 증가하는 반면 가지급금 잔액은 감소하고 있음이 확인된다. <표 3> (단위: 천원) 계정과목 1998년 1999년 2000년 2001년 2002년 현금예금 44,540 16,609 111,935 328,204 25,182 매출채권

• 43,450

• 471,730 1,221,357 가지급금 718,000 862,000 684,320 524,320 533,170 기 타 71,847 86,422 82,135 91,200 42,610 자산합계 837,387 1,008,481 878,390 1,415,454 1,822,319 (다) 건설교통부 건설업 기업진단지침 제17조에서 법인세법상 특수관계자에 대한 가지급금은 부실자산으로 본다고 규정하고 있다. (라) 살피건대, 법인의 대표이사 등이 그의 지위를 이용하여 법인의 수익을 사외로 유출시켜 자신에게 확정적으로 귀속시켰다면 특별한 사정이 없는 한 이러한 소득은 대표이사에 대한 상여 내지 이와 유사한 임시적 급여로서 근로소득에 해당한다 할 것인바(대법원 1997. 12. 26. 선고 97누4456 판결 참조), 법인의 수익을 자신에게 귀속시켰다 함은 대표이사의 개인적인 이익을 위하여 사용하거나 개인소유의 재산으로 축적하였을 것까지 요구하는 것은 아니고, 사외 유출된 법인의 수익을 자신의 수익인 것처럼 임의로 처분할 수 있는 상태에 이른 것으로 족하다 할 것이고, 공사미수금이 발생한 뒤 이를 회수한 경우에는 원칙적으로 공사미수금 계정을 다른 자산 계정 (예를 들어 보통예금 또는 현금 계정)과 대체하여 감처리하는 것이 타당하다고 할 것이다. 그러나, 청구법인의 회계처리 관행 및 건설교통부 건설업 기업진단지침 제17조에서 가지급금을 부실자산으로 보고 있어 건설회사가 건설업 면허갱신 또는 공사입찰에 따른 재무제표 적격심사 등의 과정에서 과다한 가지급금이 불이익을 초래할 수 있는 점 등을 고려해 볼 때 청구법인은 쟁점매출채권액을 거래처로부터 회수하였음에도 불구하고 이를 장부에 반영하지 아니한 채 그대로 공사미수금 계정을 남겨둔 점이 인정되고, 쟁점매출채권액이 청구법인의 예금통장으로 직접 입금된 수 동 자금이 사외로 유출된 경우 가지급금 계정 등으로 대체 분개를 하지 아니하여 공사와 관련된 채권을 회수하고 이를 사용한 것에 대한 회계처리가 누락된 것으로 보인다. 또한, 쟁점매출채권액이 2002사업연도의 장부에 그대로 가공자산으로 남아 있지 아니하고 대체 분개된 점을 고려할 때 청구법인이 가공자산을 장기간 방치하여 쟁점매출채권액을 사외로 유출시켰다기 보다는 가지급금 계정 등으로 처리되어야 할 것이 공사미수금 계정으로 법인의 장부에 기재된 것으로 보는 것이 사실관계에 더 부합하는 점 등을 고려할 때 쟁점매출채권액에 대하여 가지급금 인정이자를 계산하여 과세함은 별론으로 하더라도 법인의 수익을 사외로 유출시켜 대표이사에게 확정적으로 귀속된 것으로 보는 것은 부당하다고 판단된다. 이에 대하여 처분청은 공사미수금 채권의 소멸시효(3년)가 완성되어 동 자산가액을 대손금으로 손금에 산입하게 되면 영구히 소멸되어 사외로 유출된 금액을 법인이 회수할 여지가 없다고 주장하고 있으나, 청구법인의 2002사업연도 계정별원장에 의하면 쟁점매출채권액이 모두 현금으로 입금된 것으로 처리되어 2002사업연도로 쟁점매출채권액이 이월되지 아니하여 소멸시효 완성시점에 대손금으로 손금산입될 여지는 없다고 판단되므로 처분청의 과세근거를 받아들이기는 어렵다. 따라서, 쟁점매출채권액이 사외에 유출되고 귀속이 불분명한 것으로 보아 대표자 상여처분하고 원천징수 근로소득세를 부과한 것은 부당하다고 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구법인 주장이 일부 이유 있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호와 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.