포합주식 가액은 합병교부금에 포함됨

심판청구번호 국심2004서 3509(2005.05.04) >1. 처분개요 청구법인은 송유관의 건설 및 운영관리 등의 사업을 영위하는 회사로 1994.12.27. 청구외 ○○○주식회사(이하 "청구외법인"이라 한다)의 주식 323,850주(이하 "포합주식"이라 한다)를 8,477,846,790원에 취득한 후 1998.7.30. 청구외법인을 흡수합병하였으며, 1998.9.30. 청구외법인의 포합주식을 합병교부금에 포함하여 계산한 청산소득에 대한 법인세 3,190,486,420원을 신고·납부한 후, "포합주식은 합병교부금에 포함되지 아니하며, 합병에 따른 청산소득에 대한 법인세는 비과세에 해당한다"는 이유로 처분청에 경정청구를 하였으나 처분청이 경정을 거부하는 처분을 하자 이에 대하여 국세심판청구를 제기하여 기각결정○○○ 되었다. 이에 대하여 청구법인이 행정소송을 제기한 결과, ○○○법원에서 "포합주식은 합병교부금에 포함되며, 합병에 따른 청산소득에 대한 법인세는 비과세에 해당된다"고 판결○○○하였고, ○○○법원의 위 판결내용중 "합병에 따른 청산소득에 대한 법인세는 비과세에 해당된다"는 부분에 대하여 처분청에서 대법원에 상고하였으나 대법원에서 "합병에 따른 청산소득에 대한 법인세는 비과세에 해당된다"는 취지의 상고기각 판결○○○을 하였다. 처분청은 "합병에 따른 청산소득에 대한 법인세는 비과세에 해당된다"는 대법원의 판결내용에 따라 2004.3.2. 청구법인에게 1998년 귀속 농어촌특별세 701,907,010원을 결정하여 고지하였다. 청구법인은 이에 불복하여 2004.5.21. 이의신청을 거쳐 2004.9.2. 이 건 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

• 가. 청구법인 주장 청구법인이 합병전에 청구외법인의 주식을 취득한 것은 조세부담을 부당히 감소시키기 위한 경제적 합리성이 결여된 행위가 아니므로 포합주식가액을 합병교부금에 포함하는 것은 부당하다.
• 나. 처분청 의견 쟁점 포합주식가액은 합병교부금에 포함된다고 ○○○과 ○○○법원에서 판결하고 있고, 합병에 따른 청산소득에 대한 법인세 비과세분에 대하여 농어촌특별세를 과세한 처분은 정당하다.

• 가. 쟁 점 합병법인이 합병 전에 피합병법인의 주식을 취득한 경우 이를 피합병법인의 청산소득을 부당히 감소시킨 경우로 보아 포합주식의 취득가액을 합병교부금에 포함하여 피합병법인의 청산소득을 계산한 처분의 당부를 가리는데 있다.
• 나. 관련법령

1. 법인세법(1998.12.28. 법률 제5581호로 전문개정 전의 것) 제42조 【청산소득에 대한 과세표준】 내국법인의 청산소득에 대한 법인세의 과세표준은 제43조의 규정에 의한 청산소득의 금액으로 한다. 제43조 【청산소득금액의 계산】

① ∼ ② (생 략)

③ 내국법인이 합병한 경우에 그 청산소득(이하 “합병에 의한 청산소득”이라 한다)의 금액은 합병으로 인하여 소멸한 법인(이하 “피합병법인”이라 한다)의 주주·사원 또는 출자자가 합병후 존속하는 법인 또는 합병으로 인하여 설립되는 법인(이하 “합병법인”이라 한다)으로부터 받는 그 합병법인의 주식·출자의 가액 또는 금전 기타 자산의 가액의 총합계액에서 피합병법인의 합병일(합병등기를 한 날을 말한다. 이하 같다) 현재의 자기자본의 총액을 공제한 금액으로 한다.

④ ∼ ⑦ (생 략)

2. 법인세법시행령(1998.12.31. 대통령령 제15970호로 전문개정 전의 것) 제117조의 2 【합병의 경우의 청산소득계산의 특례】

① 내국법인의 합병에 있어서 합병법인이 합병전에 취득한 피합병법인의 주식 또는 출자(이하 “포합주식”이라 한다)가 있는 경우에 그 취득으로 인하여 피합병법인의 청산소득이 부당히 감소되는 것으로 인정되는 때에는 포합주식취득가액은 합병교부금으로 보고 청산소득을 계산한다. 이 경우에 당해포합주식에 대하여 합병법인의 주식을 교부한 때에는 포합주식취득가액 중 당해 교부주식가액을 공제한 금액을 합병교부금으로 본다.

② 제1항의 규정은 신설합병의 경우에 소멸되는 법인이 합병전에 취득한 소멸되는 다른 법인의 주식 또는 출자가 있는 경우에도 적용한다. 제117조의 3 【합병교부금의 범위】 법 제43조 제3항의 규정에 의하여 청산소득금액을 계산함에 있어서 합병법인이 납부하는 다음 각호의 세액은 피합병법인의 주주 등이 합병법인으로부터 받는 금전에 포함한다.

1. 피합병법인의 청산소득에 대한 법인세

2. 삭 제 (1990. 12. 31)

3. 지방세법에 의하여 제1호의 법인세에 부과되는 주민세

3. 구조세감면규제법(1998.12.28. 법률 제5584호로 전문개정 전의 것) 제40조 【의제배당소득에 대한 소득세 등 비과세】 다음 각호의 1에 해당하는 경우에는 그 합병으로 인하여 소멸하는 법인의 주주·사원 또는 출자자가 지급받는 소득세법 제17조 제2항 제3호·제4호 또는 법인세법 제19조 제4호·제5호의 규정에 의한 소득에 대하여는 소득세 또는 법인세를 부과하지 아니하며, 당해 법인에 대하여는 법인세법 제42조 의 규정에 의한 청산소득에 대한 법인세는 이를 부과하지 아니한다.

1. 법인의 합병으로서 대통령령이 정하는 경우

2. 금융산업의 구조개선에 관한 법률에 의한 금융기관이 동 법률에 따라 합병(영업의 전부양도를 포함한다)하는 경우

4. 농어촌특별세법(2000.12.29. 법률 제6298호로 개정되기 전의 것) 제5조 【과세표준과 세율】

① 농어촌특별세는 다음 각호의 과세표준에 해당 세율을 곱하여 계산한 금액을 그 세액으로 한다.

관세법 및 지방세법에 의하여 감면을 받는 소득세·법인세·관세·취득세 또는 등록세의 감면세액의 100분의 20

2. ∼ 8. (생 략)

② ∼ ④ (생 략)

• 다. 사실관계 및 판단

1. 청구법인은 합병전에 청구외법인의 주식을 취득한 것은 조세부담을 부당히 감소시키기 위한 경제적 합리성이 결여된 행위가 아니므로 포합주식가액을 합병교부금에 포함하는 것은 부당하다고 주장하고 있다.

2. 청구법인과 청구외법인의 합병과정을 살펴보면, 1993.12.29 ○○○에서 공기업민영화·기능조정방안이 확정됨에 따라 1994.10.26 ○○○에서 전국송유관사업 일원화 추진안을 마련하고, 청구법인은 동 추진안에 따라 1994.12.27 피합병법인의 주식을 취득하였음이 청구법인의 1994사업년도 결산서에 의하여 확인되며, 1998.7.30. 청구법인이 청구외법인을 흡수합병한 후 1998.9.30. 포합주식을 합병교부금에 포함하여 계산한 청구외법인의 청산소득에 대한 법인세 3,190,486,420원을 신고·납부한 사실이 확인된다. 3) 법인세법시행령 제117조 의 2(합병의 경우의 청산소득계산의 특례) 제1항에서 내국법인의 합병에 있어서 합병법인이 합병전에 취득한 피합병법인의 주식 또는 출자가 있는 경우에 그 취득으로 인하여 피합병법인의 청산소득이 부당히 감소되는 것으로 인정되는 때에는 포합주식취득가액은 합병교부금으로 보고 청산소득을 계산한다고 규정하고 있다. 4) 법인세법시행령 제117조 의 2에서 규정하는 "그 취득으로 인하여 피합병법인의 청산소득이 부당히 감소되는 것으로 인정되는 때"란 반드시 주관적 요소로서 청산소득을 부당히 감소시킬 목적이나 의사가 인정되어야 하는 것이 아니고, 합병법인의 주식취득으로부터 합병에 이르기까지의 일련의 거래과정(포합주식의 취득경위, 합병의 경위와 과정, 포합주식 취득부터 합병시까지의 기간)등을 종합하여 판단되어야 하고, 만약 그 주식을 양수할 때에 합병하고 그 대가를 지급하였다면 피합병법인의 청산소득은 합병교부금에 해당하는 주식의 양도가액에서 불입자본금을 공제한 금액이 될 것인데, 합병법인이 합병전에 피합병법인의 주식을 취득함으로써 위 주식양도가액이 피합병법인의 청산소득계산에서 제외하게 되었다면 그 청산소득이 부당하게 감소되었다고 볼 수밖에 없다 할 것이다○○○.

5. 이 건의 경우, 청구법인이 합병하기 전에 피합병법인의 주식을 취득한 사실이 확인되고, 포합주식을 합병 전에 취득하지 아니하고 합병할 때 대가를 지급하였다면 포합주식 취득가액이 피합병법인인 청구외법인의 청산소득에 포함될 것임에도 청구법인이 피합병법인의 흡수합병을 전제로 합병전에 포합주식을 취득하는 방법을 취함으로서 결과적으로 청산소득을 그 만큼 부당히 감소시킨 결과를 초래하였다 할 것이다. 따라서, 처분청이 포합주식가액을 합병교부금으로 보아 계산한 청구외법인의 청산소득에 대한 법인세의 비과세분에 대하여 위 농어촌특별세법의 관련규정에 따라 농어촌특별세를 과세한 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구법인의 주장이 이유 없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.