리스자산의 감가상각비 인정 여부

심판청구번호 국심2004서 105(2005. 1. 5) E="size-font:18pt;">이 유

청구법인은 1992.12월부터 의료기기를 수입하여 국내 병원 및 도매상 등에 임대하여 오다가 1998.4.1. 기업회계기준인 리스회계처리준칙의 제정에 따라 2000사업연도부터 의료기기의 임대차거래를 금융리스로 회계처리변경을 하면서, 청구법인의 자산으로 계상되어 있던 의료기기(이하 "쟁점리스자산"이라 한다)의 장부가액을 매출원가로 계상하고 동 금액을 손금불산입으로 세무조정한 후, 2001사업연도 법인세신고시 쟁점자산의 매출원가중 감가상각범위액 내에 해당하는 금액 2,033,329,443원(1999사업연도 이전 취득자산 764,395,330원, 2000사업연도 취득자산 648,774,992원, 2001사업연도 취득자산 620,159,121원, 이하 "쟁점감가상각비"라 한다)을 소득금액조정합계표상에 손금으로 산입하여 신고하였다. 처분청은 쟁점리스자산에 대한 감가상각비는 손익계산서 등 장부에 비용으로 계상(이른바 "결산조정")한 경우에 한하여 손금으로 산입할 수 있다고 보아 쟁점감가상각비를 손금불산입하여 2003.12.6. 청구법인에게 2001사업연도 법인세 856,700,000원을 경정하여 고지하였다. 청구법인은 이에 불복하여 2003.12.30. 이 건 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

• 가. 청구법인 주장 쟁점리스자산의 경우 기업회계기준에서는 청구법인의 자산이 아닌 금융리스로 보도록 규정하고 있는 반면에 법인세법에서는 청구법인의 자산으로 보는 운용리스로 서로 다르게 분류하고 있는 관계로, ○○○와 같이 기업회계기준에 따라 장부가액을 매출원가로 계상함과 동시에 소득금액계산시 손금불산입으로 세무조정하였는 바, 이는 실질적으로는 쟁점리스자산을 즉시상각한 것과 동일하므로 위 장부가액상당액은 감가상각비 시부인대상 계산절차에 따라 감가상각비 한도초과액으로 보아 처분청에서 리스기간에 따라 감가상각범위액 내에서 손금으로 추인하는 것이 타당함에도 쟁점감가상각비를 손금불산입하여 법인세를 과세하는 것은 부당하다.
• 나. 처분청 의견 법인세법에서 감가상각비는 반드시 결산조정에 의해서만 손금에 산입할 수 있으므로 신고조정인 소득금액조정합계표상에 손금으로 산입한 쟁점감가상각비를 손금불산입하여 법인세를 과세한 처분은 정당하다.

• 가. 쟁 점 리스사업자가 기업회계기준에서는 금융리스로, 법인세법에서는 운용리스로 보는 쟁점리스자산의 장부가액을 매출원가로 계상한 경우 각사업연도 소득금액계산시 매출원가중 감가상각범위액 내의 금액을 감가상각비로 보아 손금산입할 수 있는지 여부를 가리는데 있다.
• 나. 관련법령

1. 법인세법(2001.12.31, 법률 제6558호로 개정되기 전의 것) 제23조 【감가상각비의 손금불산입】

① 고정자산에 대한 감가상각비는 내국법인이 각 사업연도에 이를 손금으로 계상(결산을 확정함에 있어서 손비로 계상하는 것을 말한다. 이하 같다)한 경우에 한하여 대통령령이 정하는 바에 따라 계산한 금액(이하 이 조에서 “상각범위액”이라 한다)의 범위안에서 당해 사업연도의 소득금액계산에 있어서 이를 손금에 산입하고, 그 계상한 금액 중 상각범위액을 초과하는 부분의 금액은 이를 손금에 산입하지 아니한다.

② 제1항의 규정에 의한 고정자산은 토지를 제외한 건물, 기계 및 장치, 특허권 등 대통령령이 정하는 자산으로 한다.

③ 제1항의 규정에 의하여 감가상각비를 손금으로 계상한 내국법인은 대통령령이 정하는 바에 따라 감가상각비에 관한 명세서를 납세지 관할세무서장에게 제출하여야 한다.

④ 제1항의 규정을 적용함에 있어서 감가상각비의 손금계상방법, 상각범위액을 초과하는 금액의 처리 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

2. 법인세법시행령(2001.12.31. 대통령령 제17457호로 개정되기 전) 제24조 【감가상각자산의 범위】

① 법 제23조 제2항에서 “건물, 기계 및 장치, 특허권 등 대통령령이 정하는 자산”이라 함은 다음 각호의 고정자산(제2항의 자산을 제외하며, 이하 “감가상각자산”이라 한다)을 말한다.

1. 다음 각목의 1에 해당하는 유형고정자산

• 가. 건물(부속설비를 포함한다) 및 구축물(이하 “건축물” 이라 한다)
• 나. 차량 및 운반구, 공구, 기구 및 비품
• 다. 선박 및 항공기
• 라. 기계 및 장치
• 마. 동물 및 식물
• 바. 기타 가목 내지 마목의 자산과 유사한 유형고정자산

2. (생 략)

② ∼ ④ (생 략)

⑤ 제1항의 규정을 적용함에 있어서 여신전문금융업법에 의한 시설대여업자 또는 중소기업진흥 및 제품구매촉진에 관한 법률에 의한 중소기업진흥공단(이하 이 항에서 “리스회사 등”이라 한다)이 여신전문금융업법 또는 중소기업진흥 및 제품구매촉진에 관한 법률에 의하여 시설대여하는 특정물건(이하 이 항에서 “리스자산”이라 한다) 중 재정경제부령이 정하는 금융리스(이하 이 항에서 “금융리스”라 한다)의 자산은 리스이용자의 감가상각자산으로, 금융리스외의 리스자산은 리스회사 등의 감가상각자산으로 한다.

⑥ 제5항의 규정을 적용함에 있어서 자산유동화에 관한 법률에 의한 유동화전문회사가 동법에 의한 자산유동화계획에 따라 금융리스의 자산을 양수한 경우 당해 자산에 대하여는 리스이용자의 감가상각자산으로 한다. 제25조 【감가상각비의 손금계상방법】

① 법인이 각 사업연도에 감가상각자산의 감가상각비를 손금으로 계상하는 경우에는 당해 감가상각자산의 장부가액을 직접 감액하는 방법 또는 장부가액을 감액하지 아니하고 감가상각누계액으로 계상하는 방법 중 선택하여 계상하여야 한다.

② 법인이 감가상각비를 감가상각누계액으로 계상하는 경우에는 개별 자산별로 계상하되, 제33조의 규정에 의하여 개별자산별로 구분하여 작성된 감가상각비조정명세서를 보관하고 있는 경우에는 감가상각비 총액을 일괄하여 감가상각누계액으로 계상할 수 있다. 제32조 【상각부인액 등의 처리】

① 법인이 각 사업연도에 손금으로 계상한 감가상각비 중 상각범위액을 초과하는 금액(이하 이 조에서 “상각부인액”이라 한다)은 그 후의 사업연도에 있어서 법인이 손금으로 계상한 감가상각비가 상각범위액에 미달하는 경우에 그 미달하는 금액(이하 이 조에서 “시인부족액”이라 한다)을 한도로 하여 이를 손금으로 추인한다. 이 경우 법인이 감가상각비를 손금으로 계상하지 아니한 경우에도 상각범위액을 한도로 하여 그 상각부인액을 손금으로 추인한다.

② 시인부족액은 그 후 사업연도의 상각부인액에 이를 충당하지 못한다.

③ ∼ ⑥ (생 략)

3. 법인세법시행규칙(2001.12.22. 재정경제부령 제231호로 개정되기 전) 제13조 【금융리스의 범위】 영 제24조 제5항에서 “재정경제부령이 정하는 금융리스”라 함은 여신전문금융업법 또는 중소기업진흥 및 제품구매촉진에 관한 법률에 의한 시설대여(리스기간동안 계약해지금지조건이 부여된 리스에 한하며, 이하 이 조에서 “리스”라 한다)로서 다음 각호의 1에 해당하는 것을 말한다.

1. 리스기간 종료시 또는 그 이전에 리스이용자에게 리스자산의 소유권을 무상 또는 당초 계약시 정한 금액으로 이전할 것을 약정한 경우

2. 리스기간 종료시 리스자산을 리스실행일 현재 취득가액의 100분의 10 이하의 금액으로 구매할 수 있는 권리가 리스이용자에게 주어진 경우 또는 동 리스자산의 취득가액의 100분의 10 이하의 금액을 재리스 원금으로 하여 재리스 할 수 있는 권리가 리스이용자에게 주어진 경우

3. 리스기간(리스기간 종료시점에서 해지금지조건이 부가된 재리스의 약정이 있는 경우에는 재리스기간을 포함한다)이 별표 5 및 별표 6에 규정된 리스자산의 자산별·업종별(리스이용자의 업종에 의한다) 기준내용연수의 100분의 75 이상인 경우

4. 리스실행일 현재 기본리스료를 영 제79조 제2호의 규정에 해당하는 리스회계처리준칙에 의하여 현재가치로 평가한 가액이 당해 리스자산의 장부가액의 100분의 90 이상인 경우

4. 기업회계기준(2001. 12. 27. 회계기준위원회 개정 전) 제73조 【회계변경】

① 회계처리기준 및 회계추정의 변경은 그 변경으로 인하여 재무제표를 보다 적절히 표시할 수 있는 경우 또는 회계규정 등에서 새로운 회계처리기준을 채택하거나 기존의 회계처리기준을 폐지함으로 인하여 그 변경이 불가피한 경우에 할 수 있다.

② 회계처리기준의 변경으로 인하여 자산 또는 부채에 미치는 누적효과는 전기이월이익잉여금에 반영하고, 새로운 회계처리기준이 과거연도부터 소급하여 적용되었다고 가정할 때 각 연도별로 계산될 경상이익, 당기순이익, 주당 경상이익, 주당 순이익 및 중요하게 변동한 항목에 관하여 과거 3년간의 내역을 주석으로 기재한다.

③ 회계추정을 변경한 경우 이로 인한 영향은 당기 이후의 기간에 대하여 미치는 것으로 한다.

④ 회계처리기준 또는 회계추정을 변경한 경우에는 그 변경내용, 변경사유 및 변경으로 인하여 당해 회계연도의 재무제표에 미치는 영향을 주석으로 기재한다.

5. 리스회계처리준칙(1998. 07. 22. 증권선물위원회 전문개정 후의 것)

이 준칙에서 사용하는 용어의 정의는 다음과 같다. 가.“리스”라 함은 리스회사가 특정 자산의 사용권을 일정기간 동안 리스이용자에게 이전하고, 리스이용자는 그 대가로 사용료를 리스회사에게 지급하는 계약을 말한다.

• 나. ∼ 카. (생 략) (3-1) 리스의 정의는 포괄적인 것으로 여신전문금융업법상 시설대여거래뿐 아니라 이와 유사한 렌탈거래 및 임대차거래를 모두 포함한다.

• 가. 리스는 리스자산의 소유에 따른 위험과 효익이 실질적으로 리스이용자에게 이전되는 경우에는 금융리스로 분류하고 그 외의 경우에는 운용리스로 분류한다.
• 나. 금융리스로 분류되기 위해서는 리스기간동안 실질적인 계약해지금지조건이 부과되어 있어야 하며 이러한 전제 조건하에 금융리스로 분류되는 예는 다음과 같다.

1. 리스기간 종료시 또는 그 이전에 리스자산의 소유권을 무상 또는 일정한 가액으로 리스이용자에게 이전하기로 약정한 경우

2. 리스자산의 염가구매선택권이 리스이용자에게 주어진 경우

3. 리스기간이 리스자산의 내용연수의 100분의 75 이상인 경우

4. 리스실행일 현재 기본리스료를 내재이자율로 할인한 현재가치가 리스자산의 공정가액의 100분의 90 이상인 경우

• 다. 사실관계 및 판단

1. 청구법인은 쟁점리스자산을 기업회계기준에 따라 금융리스로 회계처리하면서 장부가액을 매출원가로 계상함과 동시에 소득금액계산시 손금불산입하였는 바, 이를 감가상각비 한도초과액으로 보아 처분청에서 감가상각범위액 내에서 손금으로 추인하는 것이 타당하므로 쟁점감가상각비 상당액을 소득금액조정합계표상에 손금으로 산입하여 신고한 것을 그대로 인정하여야 한다고 주장하면서, 리스상품 매출 및 매출원가 계정 원장, 소득금액조정합계표를 증빙서류로 제출하고 있다. 위 리스상품 매출 및 매출원가 계정 원장, 소득금액조정합계표를 살펴보면, 1999사업연도 이전 리스실행자산의 경우 자산임대업(운용리스)을 금융리스로 회계처리변경하면서 기업회계기준에 따라 자산 또는 부채에 미치는 누적효과를 전기이월이익잉여금에 반영하는 한편, 차변의 금융리스매출채권은 익금불산입, 대변의 리스자산의 장부가액은 손금불산입으로 각각 세무조정하였으며, 2000 및 2001사업연도의 리스실행자산의 경우에도 차변에 금융리스매출채권, 대변에 리스매출과 현재가치할인차금의 계정과목으로 계상함과 동시에 차변에 리스자산 매출원가, 대변에 리스자산의 장부가액으로 각각 계상한 후 금융리스매출채권은 익금불산입, 리스자산의 장부가액은 손금불산입으로 각각 세무조정한 사실이 확인된다. 2) 법인세법 제23조 (감가상각비의 손금불산입)에서 고정자산에 대한 감가상각비는 내국법인이 각 사업연도에 이를 손금에 산입한 경우에 한하여 상각범위액의 안에서 손금산입이 가능하며, 같은 법 시행령 제24조(감가상각자산의 범위) 및 25조(감가상각비의 손금계상방법)에서는 금융리스의 자산은 리스이용자의 감가상각자산으로, 금융리스 외의 리스자산은 리스회사 등의 감가상각자산으로 하며, 감가상각비를 손금으로 계상하는 경우에는 당해 감가상각자산의 장부가액을 직접 감액하는 방법 또는 장부가액을 감액하지 아니하고 감가상각누계액으로 계상하는 방법 중 선택하여 계상하도록 규정하고 있다. 또한, 같은 법 시행규칙 제13조(금융리스의 범위)에서 금융리스라 함은 여신전문금융업법 또는 중소기업진흥 및 제품구매촉진에 관한 법률에 의한 시설대여(리스기간동안 계약해지금지조건이 부여된 리스에 한함)로서 다음 각호의 1에 해당하는 것을 규정하고 있다.

1. 리스기간 종료시 또는 그 이전에 리스이용자에게 리스자산의 소유권을 무상 또는 당초 계약시 정한 금액으로 이전할 것을 약정

2. 리스기간 종료시 리스자산을 리스실행일 현재 취득가액의 100분의 10 이하의 금액으로 구매할 수 있는 권리가 리스이용자에게 주어진 경우

3. 리스기간이 리스자산의 자산별·업종별 기준내용연수의 100분의 75 이상인 경우

4. 리스실행일 현재 기본리스료가 리스회계처리준칙에 의하여 현재가치로 평가한 가액이 당해 리스자산의 장부가액의 100분의 90 이상인 경우

3. 한편, 기업회계기준인 리스회계처리준칙을 1998.4.1. 제정하면서, 금융리스의 범위를 종전에는 적용대상사업자를 여신전문금융업법상의 시설대여업자인 리스회사만 적용대상으로 하고 있었으나, 제정된 리스회계처리준칙에서는 여신전문금융업법상의 시설대여업자라는 표현을 삭제하여 여신전문금융업법상의 시설대여거래뿐만 아니라 이와 유사한 렌탈거래 및 임대차거래도 거래의 실질이 금융리스거래이면 금융리스로 분류하도록 규정하고 있다.

4. 위 관련법령 등에 의하면, 쟁점리스자산의 경우 기업회계기준에서는 금융리스자산으로 분류하고 있는 반면에 법인세법에서는 운용리스자산으로 분류하고 있으므로 청구법인이 쟁점리스자산을 기업회계기준에 따라 금융리스로 회계처리한 경우 청구법인의 보유자산으로 회계처리를 할 수 없어 법인세법에서 규정하고 있는 감가상각비의 손금계상방법인 장부가액에서 직접 감액하거나 감가상각누계액으로 감가상각비를 손금으로 계상하지 못하게 되는 결과, 청구법인은 쟁점리스자산을 금융리스로 회계처리하면서 리스자산의 장부가액을 매출원가로 계상함과 동시에 손금불산입으로 세무조정을 하였다.

5. 위에서 본바와 같이 청구법인의 쟁점리스자산과 관련된 회계처리과정을 살펴보면, 청구법인이 쟁점리스자산의 매출원가로 계상한 장부가액은 기업회계기준상 청구법인의 자산이 아니어서 감가상각비 항목의 결산조정으로 손금산입한 것은 아니나, 법인세법상으로는 여전히 청구법인의 자산으로 보게 되므로 위 장부가액은 매출원가의 형식으로 회계처리된 것이기는 하나, 실질적으로는 당초 손금불산입한 매출원가 상당액을 감가상각비로 계상한 것으로 보는 것이 리스자산 및 감가상각비에 관한 법인세법 관련규정과 리스회계처리준칙에 대한 합리적이고 합목적적인 해석이라 할 것이다{○○○도 같은 취지의 해석을 하고 있다}. 그렇다면, 청구법인이 매출원가로 계상한 장부가액은 위 법인세법에 규정된 감가상각비 시부인 계산절차에 따라 위 장부가액중 당해 사업연도의 감가상각범위액을 초과하는 금액은 감가상각비 한도초과액(상각부인액)으로서 다음 사업연도에 청구법인이 감가상각비를 손금으로 계상하지 아니한 경우에도 상각범위액을 한도로 하여 그 상각부인액을 손금으로 추인하여야 할 것인바, 청구법인이 쟁점리스자산의 장부가액을 매출원가로 계상한 후 각 사업연도의 감가상각범위액 내의 금액인 쟁점감가상각비를 소득금액조정합계표상에 손금으로 산입하여 신고한 것은 단순한 신고조정이 아니라 이미 장부에 감가상각비 한도초과액으로 계상되어 있는 것을 다음 사업연도에 감가상각비로 추인하여 달라는 의사표시로 보는 것이 타당하다고 보여진다. 따라서, 처분청이 쟁점리스자산에 대한 쟁점감가상각비를 손금불산입하여 법인세를 과세한 처분은 잘못된 것으로 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구법인의 주장이 이유 있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.