포합주식의 취득가액 계산시 유상증자로 취득한 취득가액과 감자로 감소된 주식가액을 포합주식 취득가액에서 제외할 수 있는지 여부
포합주식의 취득가액 계산시 유상증자로 취득한 취득가액과 감자로 감소된 주식가액을 포합주식 취득가액에서 제외할 수 있는지 여부
심판청구번호 국심2004부2271(2006.3.10) 關�등을 청산소득금액에서 제외하여 그 과세표준과 세액을 경정하고, 나머지 청구는 이를 기각 및 각하합니다.
○○○ 주식회사(이하 ○○○라 한다)가 속해 있는 ○○○은 1998.7.4 기업개선작업(Work Out)대상에 선정되어 '기업개선작업약정(1998.11.21)'에 따라 1999.2.27 각 계열사가 균등하게 무상감자를 실시한 후, 1999.3.12 주식회사 ○○○(이하 "청구법인"이라 한다)이 ○○○와 주식회사 ○○○을 흡수합병하였고, 2001.12.28 주식회사 ○○○이 청구법인에서 분할되어 설립되었다.
○○○ 및 ○○○은 1999.3.12 청구법인에 흡수합병된 후, 1999.6.11 청산소득에 대한 법인세 신고시 청구법인의 주식교부가액 외에 기타 다른 합병대가가 없는 것으로 하여 처분청○○○에 청산소득에 대한 법인세신고를 하였다 처분청은 ○○○에 대한 세무조사에서 아래 표와 같이 ○○○가 합병대가(청산소득 18,285,514,384원)를 신고누락한 사실을 확인하고, 2004.5.17 국세기본법 제23조 및 제25조에 의하여 청구법인(합병법인)과 연대납세의무자인 ○○○(분할법인)에게 1999사업연도분 법인세 10,205,672,160원을 결정고지하였다.
○○○ 청구법인은 이에 불복하여 2004.6.28 이 건 심판청구를 제기하였다.
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
- 가. 청구법인 주장
(1) 청구법인은 합병일 2년 이전에 ○○○의 주식을 취득하여 보유하고 있는 상태에서 상법상 유상증자절차에 따라 부득이 1997.12.9 ○○○의 주식 1,169,070주를 5,845,350천원에 추가로 취득하였는 바, 이는 제3자와의 유상거래에 의하여 취득한 주식이 아니라 원본에 파생하여 발생하는 유상증자금액이며, 당초 취득한 주식이 포합주식에 해당되지 아니하므로 ○○○의 유상증자시 동 주식으로 인한 유상증자금액은 포합주식의 가액에서 제외되어야 하며, 또한 무상감자로 인하여 자산이 외부로 유출된 바 없이 기업 내부에 자본잉여금으로 존재하여 피합병법인의 주주에게 이익이 분여된 바도 없으므로 합병전에 감자가 이루어진 경우 동 감자된 금액은 포합주식의 가액에서 제외하여야 하는 바, 유상증자금액은 포합주식의 가액에 포함하면서 감자로 인하여 소멸된 금액은 포합주식의 가액에서 제외하지 아니하고 청산소득금액을 계산한 것은 합리성이 결여된 부당한 처분이다
(2) ○○○가 취득한 ○○○의 포합주식에 대하여 처분청이 시가 보다 고가로 취득하였다 하여 부당행위계산부인을 하여 7,774백만원에 대해 법인세를 과세함으로써 동 주식의 세무계산상의 가액은 당초 취득가액에서 부인된 가액을 차감한 가액이 되어야 함에도 처분청이 청산소득금액 계산시 동 주식의 당초 취득가액을 포함시켰는 바, 이는 법인세를 과세한 가액에 대하여 다시 청산소득에 대한 법인세를 과세하는 것이어서 이중과세에 해당하므로 동 7,774백만원은 포합주식의 가액에서 제외하여야 한다. (3) 법인세법 제80조 제2항 에서 합병법인이 합병등기일전 2년 이내에 취득한 피합병법인의 주식 등과 관련하여 3 이상의 법인이 합병하는 경우 피합병법인이 취득한 다른 피합병법인의 주식 등을 '포합주식 등'이라고 규정하고 있으므로 피합병법인과 다른 피합병법인에게 각각 과세하여야 하는 바, 피합병법인인 ○○○의 주주는 합병법인인 청구법인으로부터 받은 합병대가가 없으므로 ○○○가 취득한 ○○○의 주식에 대하여는 이 건 ○○○의 청산소득에 대한 법인세 과세에서 제외하고 ○○○의 청산소득으로 보아 과세하여야 한다. (4) 국세기본법 제25조 제2항 에서 '법인이 분할 또는 분할합병되는 경우 분할되는 법인에 대하여 분할일 또는 분할합병일 이전에 부과되거나 납세의무가 성립한 국세, 가산금 및 체납처분비는 다음 각호의 법인이 연대하여 납부할 책임을 진다'고 규정하고 있고, 납세의무 승계와 납세의무 성립은 그 존재가 다르므로 분할되는 법인인 청구법인의 '납세의무 승계에 따른 국세'를 '납세의무가 성립된 국세'로 간주하여 분할로 인하여 설립된 법인인 ○○○를 연대납세의무자로 하여 고지한 처분은 법리를 오해한 것으로 취소하여야 한다.
- 나. 처분청 의견
(1) 포합주식을 합병대가총액에 가산하여 과세하는 입법취지는 합병법인이 피합병법인에게 포합주식에 대하여 신주를 교부하지 않는 방법으로 청산소득 과세를 회피하는 사례를 방지하기 위하여 포합주식에 대하여 합병법인이 피합병법인에게 신주를 교부하지 않더라도 합병대가의 총액에 가산토록 함으로서 피합병법인의 청산소득이 부당하게 감소되는 것을 방지하기 위함이며, 법인세법 제80조 에 의하면 피합병법인의 청산소득은 합병대가의 총액에서 합병등기일 현재 자기자본총액을 차감한 금액에 합병법인의 포합주식이 있는 경우는 그 포합주식의 취득가액을 가산하도록 되어 있어 피합병법인의 주주에게 이익의 분여가 있었는지 여부 및 합병하는 법인으로부터 자산유출이 있었는지 여부는 청산소득금액 계산과는 관련이 없으므로 청구주장처럼 유상증자금액과 감자된 가액을 포합주식의 취득가액에서 제외할 이유도 없으므로 당초 처분은 정당하다.
(2) 법인세법상 부당행위계산부인은 거래 당사자의 법률적 사실이나 그 행위 자체를 부인하는 것이 아니고 서로 특수관계자임을 기화로 경제적 합목적성에 부합하지 않는 거래를 세법상 규제하는 것이기 때문에 피합병법인○○○이 세무조사시 부당행위계산을 부인받았다 하여 그 거래금액이나 행위 자체가 변하여 다른 피합병법인○○○에게 전가되는 것이 아니므로 포합주식 취득으로 인한 당초의 거래금액은 자산 형태로 피합병법인에게 그대로 존재한다고 보아야 하며, 이 경우 상호 합병하는 경우에는 피합병법인의 재산을 있는 상태 그대로 평가하여 합병하는 것이 타당함으로 피합병법인에서 부인당한 포합주식의 고가매입 부분은 피합병법인의 청산소득 계산에는 영향을 미치지 않고 최초의 포합주식 취득가액을 합병대가 총액에 가산하는 것이 타당할 뿐만 아니라 이중과세와도 관계가 없으므로 당초 처분은 정당하다.
(3) 3 이상의 법인이 합병의 경우 합병법인이 합병대가를 모두 지급하기 때문에 직접 청구법인에서 ○○○으로 대가가 전달되지 아니하였다고 하여 합병대가에서 제외할 것이 아니며, 법인세법 제80조 제2항 에 의하면 3 이상의 법인이 합병하는 경우 피합병법인○○○이 취득한 다른 피합병법인의 주식○○○은 포합주식 등에 포함한다고 명시하고 있으므로 청구주장 이유없다. (4) 국세기본법 제25조 의 '분할되는 법인에 대하여 분할일 이전에 납세의무가 성립한∼'의 뜻은 분할되는 법인의 명의로만 성립한 납세의무에 대해서 연대납세의무를 진다는 뜻이 아니라, 분할일 이후에 성립한 납세의무에 대해서는 연대납세의무를 지지 아니한다는 뜻이며, 합병당시 청산소득의 납세의무는 ○○○에게 성립하였고 청구법인은 이를 승계하였으므로 분할일 이전에 납세의무 성립이 없었다는 주장은 이유없으므로 당초 처분은 정당하다.
(1) 포합주식의 취득가액 계산시 유상증자로 취득한 주식가액과 감자로 감소된 주식가액을 포합주식 취득가액에서 제외할 수 있는지 여부
(2) 피합병법인이 취득한 포합주식에 대하여 처분청이 부당행위계산부인을 하여 그 취득가액을 부인한 경우 그 부인금액을 포합주식가액에서 제외할 수 있는지 여부
(3) ○○○(피합병법인)의 청산소득금액을 계산함에 있어 ○○○가 소유한 다른 피합병법인○○○의 포합주식을 제외할 수 있는지 여부
(4) ○○○를 청구법인의 연대납세의무자로 볼 수 있는지 여부
② 제1항의 규정에 의한 합병대가의 총합계액을 계산함에 있어서 합병법인이 합병등기일전 2년 이내에 취득한 피합병법인의 주식등(신설합병 또는 3 이상의 법인이 합병하는 경우 피합병법인이 취득한 다른 피합병법인의 주식등을 포함하며, 이하 이 조에서 “포합주식등”이라 한다)이 있는 경우로서 그 포합주식등에 대하여 합병법인의 주식등을 교부하지 아니한 경우 합병대가의 총합계액은 당해 포합주식등의 취득가액을 가산한 금액으로 한다. 이 경우 주식 등을 교부한 경우에는 당해 포합주식등의 취득가액에서 교부한 주식등의 가액을 공제한 금액을 가산한 금액으로 한다. (1998.12.28 개정) 법인세법시행령 제122조 【합병에 의한 청산소득금액의 계산】 ① 법 제80조 제1항의 규정에 의한 합병대가의 총합계액은 다음 각호의 금액을 합한 금액으로 한다.(1998.12.31 개정)
1. 법 제16조 제1항 제5호의 규정에 의한 합병대가의 총합계액
2. 법 제80조 제2항의 규정에 의하여 가산하는 금액
3. 합병법인이 납부하는 다음 각목의 1에 해당하는 금액의 합계액
② 법 제80조 제2항 후단의 규정을 적용함에 있어서 교부한 주식 등의 가액은 제14조 제1항 각호의 규정에 의하여 계산한 가액으로 한다. 법인세법 제16조 【배당금 또는 분배금의 의제】 ① 다음 각호의 1에 해당하는 금액은 법인으로부터 이익을 배당받았거나 잉여금을 분배받은 금액으로 보고 이 법을 적용한다.
5. 합병으로 인하여 소멸하는 법인(이하 “피합병법인”이라 한다)의 주주등이 합병으로 인하여 설립되거나 합병후 존속하는 법인(이하 “합병법인”이라 한다)으로부터 그 합병으로 인하여 취득하는 주식등의 가액과 금전 기타 재산가액의 합계액(이하 "합병대가" 라 한다)이 그 피합병법인의 주식등을 취득하기 위하여 소요된 금액을 초과하는 금액 (2) 국세기본법 제23조 【법인의 합병으로 인한 납세의무의 승계】법인이 합병한 때에 합병후 존속하는 법인 또는 합병으로 인하여 설립된 법인은 합병으로 인하여 소멸된 법인에게 부과되거나 그 법인이 납부할 국세·가산금과 체납처분비를 납부할 의무를 진다. 국세기본법 제25조 【연대납세의무】 ② 법인이 분할 또는 분할합병되는 경우 분할되는 법인에 대하여 분할일 또는 분할합병일 이전에 부과되거나 납세의무가 성립한 국세·가산금 및 체납처분비는 다음 각호의 법인이 연대하여 납부할 책임을 진다.
2. 분할 또는 분할합병으로 인하여 설립되는 법인
3. 분할되는 법인의 일부가 다른 법인과 합병하여 그 다른 법인이 존속하는 경우 그 다른 법인(이하 “존속하는 분할합병의 상대방법인”이라 한다)
③ 법인이 분할 또는 분할합병으로 인하여 해산되는 경우 해산되는 법인에 대하여 부과되거나 그 법인이 납부할 국세·가산금 및 체납처분비는 다음 각호의 법인이 연대하여 납부할 책임을 진다.
1. 분할 또는 분할합병으로 인하여 설립되는 법인
2. 존속하는 분할합병의 상대방법인 (3) 국세기본법 제55조 【불 복】 ① 이 법 또는 세법에 의한 처분으로서 위법 또는 부당한 처분을 받거나 필요한 처분을 받지 못함으로써 권리 또는 이익의 침해를 당한 자는 이 장의 규정에 의한 심사청구 또는 심판청구를 하여 그 처분의 취소 또는 변경이나 필요한 처분을 청구할 수 있다.
(1) ○○○가 속해 있는 ○○○은 외환위기 때인 1998.7.4 기업개선작업대상에 선정되어 1998.11.21 기업개선작업약정에 따라 1999.2.27 무상감자를 실시하고 1999.3.12 청구법인이 ○○○와 ○○○을 흡수합병하였고, 2001.12.28 ○○○가 청구법인에서 분할되어 설립되었으며, ○○○와 ○○○은 1999.6.11 각각 청산소득에 대한 법인세 신고시 청구법인의 주식교부가액 외에 기타 합병대가 없이 과세표준을 '0'으로 하여 처분청○○○에 법인세신고를 하였는 바, ○○○의 경우 합병교부금 26,942,785천원은 불입자본금 83,590,000천원(16,718천주)에서 1999.2.27 56,647,215천원(11,329,443주)을 감자하여 자기자본을 26,942,785천원(5,388,557주)으로 확정한 것이고, ○○○의 경우 합병교부금 7,535,985천원은 불입자본금 69,285,705천원(13,857,141주)에서 1999.2.27 61,749,720천원(12,349,944주)을 감자하여 자기자본을 7,535,985천원(1,507,197주)으로 확정한 것이며, 이들 3개 법인은 기타 합병대가 없이 1: 1: 1○○○의 합병이며 위 감자된 자기자본이 청구법인의 주식교부가액이며, 동 주식교부가액은 ○○○ 및 ○○○의 자기자본으로 다른 합병교부금은 없는 것으로 되어 있다.
(2) ○○○ 및 ○○○은 청산소득에 대한 법인세 신고시 청산소득금액을 계산함에 있어서 포합주식 등을 합병대가에 가산하지 아니하였으며, 처분청이 ○○○에 대하여 계산한 포합주식의 취득내역, 청산소득금액 계산내역을 보면, (가) 청구법인은 1997.12.9 ○○○의 유상증자시 주식 1,169,070주(@ 5,000원)를 5,845,350천원에 취득하였으나 동 주식은 1999.2.27 감자(3.10250: 1)로 376,815주가 되었으며, 1999.3.12 합병으로 인하여 교부받은 주식가액은 1,884,075천원으로 동 금액을 취득가액에서 차감하면 포합주식으로 가산할 합병대가는 3,961,275,000원이며, (나) ○○○는 ○○○ 주식을 1997.12.17 청구법인으로부터 670,345주(@ 7,339)를 4,919,661,955원에, 1997.12.22 전환사채를 주식으로 전환하여 642,857주(@ 7,000)를 4,499,999,000원에 취득하여 총 1,313,202주로 그 취득가액은 9,419,660,955원이 되었으나 동 주식은 1999.2.27 감자(9.19398: 1)로 142,831주가 되었으며, 1999.3.12 합병으로 인하여 교부받은 주식가액은 714,160천원으로 동 금액을 취득가액에서 차감하면 포합주식으로 가산할 합병대가는 8,705,500,955원인 바, (다) 위 (가)와 (나)의 합병대가를 합한 12,666,775,955원과 동 합병대가에 대한 법인세(주민세 포함) 5,618,738,429원을 더하면 합병대가에 추가로 가산할 총금액은 18,285,514,384원이 되었는 바, 처분청은 동 금액을 청산소득금액으로 보아 ○○○에게 이 건 법인세를 과세하여 국세기본법 제23조 의 규정에 의하여 합병법인인 청구법인에게 고지하고, 국세기본법 제25조 의 규정에 의하여 연대납세의무자인 ○○○에게 고지한 사실이 결정결의서 등 심리자료에 의하여 확인된다.
(3) 처분청은 ○○○에 대한 세무조사에서 ○○○가 1997.12.17 취득한 ○○○ 주식 670,345주(가액 4,919,661,955원)를 고가로 매입한 것으로 보아 부당행위계산부인한 3,981,178,955원과 1997.12.22 ○○○가 ○○○의 전환사채 4,499,999,000원을 주식 642,857주로 전환한 데 대하여 고가로 전환한 것으로 보아 부당행위계산부인한 3,792,856,300원 합계 7,774,035,255원을 익금산입(기타사외유출) 및 손금산입(△유보)하여 1997사업연도의 법인세를 과세한 사실이 결정결의서 등에 의하여 확인된다.
(4) 쟁점(1)에 대하여 본다. (가) 청구법인은 처분청이 과세대상으로 삼은 포합주식을 합병일 2년 이전에 취득하여 보유하였던 주식이 있어 유상증자절차에 따라 부득이 취득하였으므로 합병일 2년 이전에 취득한 주식이 포합주식에 해당되지 아니하므로 동 유상증자참여로 취득한 주식도 포합주식의 가액에서 제외되어야 하며, 또한 합병일 직전에 무상감자가 이루어진 경우 감자된 가액은 청산소득금액 계산시 제외하여야 한다고 주장하고 있는 반면, 처분청은 포합주식을 합병대가총액에 가산하여 과세하는 입법취지나 법인세법 제80조 에서 합병법인의 포합주식이 있는 경우는 그 포합주식의 취득가액을 합병대가에 가산한다고 규정하고 있어 유상증자로 취득한 주식가액이나 감자된 가액을 포합주식의 취득가액에서 제외할 이유도 없다고 주장하고 있다. (나) 위 (1), (2)에서 본 바와 같이 청구법인은 처분청이 과세대상으로 삼은 포합주식 1,169,070주(가액 5,845,350천원)를 유상증자를 원인으로 취득하였으며 792,255주(가액 3,961,275천원)가 감자가 이루어진 사실에 대하여는 청구법인과 처분청간에 다툼이 없다. (다) 전시 법인세법 제80조 에 피합병법인의 청산소득금액은 피합병법인의 주주등이 합병법인으로부터 받은 합병대가의 총합계액에서 합병등기일 현재 피합병법인의 자기자본총액을 공제한 금액으로 하되, 합병대가의 총합계액에 합병법인이 합병등기일 2년 이내에 취득한 피합병법인의 주식 즉 포합주식의 취득가액을 가산하도록 규정되어 있고, 동 포합주식에 대해 주식을 교부한 경우에는 당해 포합주식의 취득가액에서 교부한 주식의 가액을 공제한 금액을 가산하도록 규정되어 있다. (라) 살피건대, 포합주식과 관련된 규정으로 1998.12.28 개정전 법인세법 제44조 및 같은법 시행령 제117조의 2에서는 포합주식에 대해 '합병법인이 합병전에 취득한 피합병법인의 주식'이라고 규정하고 '그 취득으로 인하여 피합병법인의 청산소득이 부당히 감소되는 것으로 인정되는 때에는 포합주식 취득가액은 합병교부금으로 보고 청산소득을 계산한다'고 규정하여 '부당성 여부'가 포함되어 있었으나, 1998.12.28 전면개정된 법인세법 제80조 에서는 포합주식에 대해 '합병법인이 합병등기일전 2년 이내에 취득한 피합병법인의 주식'이라고 규정하고 '부당성 여부' 등 예외규정을 두지 아니하였는 바, 포합주식의 취득사유에 따라 그 취득가액을 합병대가에 가산하여야 하는지 여부가 결정되는 것도 아니고, 포합주식에 대해 무상감자가 이루어졌다고 하더라도 동 무상감자된 가액을 포합주식의 취득가액에서 제외하여야 하는 것도 아니므로, 유상증자로 취득한 주식가액과 감자된 주식가액을 포합주식의 취득가액에서 제외하여야 한다는 청구주장은 이유없는 것으로 판단된다.
(5) 쟁점(2)에 대하여 본다. (가) 청구법인은 ○○○가 취득한 ○○○의 포합주식에 대해 처분청이 부당행위계산부인을 하여 7,774,035,255원을 그 취득가액에서 부인하였으므로 동 금액은 합병대가에 가산할 포합주식의 취득가액에서 제외하여야 한다고 주장하는 반면, 처분청은 부당행위계산부인을 하여 포합주식의 취득가액을 부인하였다 하더라도 그 거래금액이나 행위 자체가 변하는 것도 아니고 당초의 거래금액은 자산 형태로 피합병법인에 그대로 존재하고 있으므로 피합병법인의 청산소득금액 계산에는 아무런 영향을 미치지 않는다고 주장하고 있다. (나) 1997.12.17 ○○○가 취득한 ○○○ 주식 670,345주(가액 4,919,661,955원)와 1997.12.22 ○○○가 전환사채를 주식으로 전환하여 취득한 ○○○ 주식 642,857주(가액 4,499,999,000원)에 대해 처분청은 ○○○가 동 주식을 시가보다 고가로 취득하였다 하여 부당행위계산부인을 하여 3,981,178,955원과 3,792,856,300원 합계 7,774,035,255원을 익금산입(기타사외유출) 및 손금산입(△유보)하여 2003.1월 ○○○에게 1997사업연도의 법인세를 과세한 사실에 대하여는 처분청과 청구인간에 다툼이 없다. (다) ○○○가 소유한 위 ○○○의 주식 1,313,202주(가액 9,419,660,955원)는 1999.2.27 감자로 142,831주로 감소되었다가 1999.3.12 ○○○ 및 ○○○이 청구법인에 합병됨에 따라 교부받은 주식가액은 714,160천원으로 되었다. (라) 살피건대, 각사업연도의 소득에 대한 법인세는 법인이 법령 또는 법인의 정관 등에서 정하는 1회계기간에 실현된 소득에 대하여 과세하는 것이므로 각사업연도 소득금액계산시 물가상승 등으로 토지·건물 등의 자산에 대한 평가이익과 부채의 과대평가 등으로 사내에 유보처분되었던 소득은 법인의 해산·합병시 청산절차를 거쳐 실현된 청산소득에 대하여 각사업연도의 소득금액과는 별도로 법인세를 과세하는 것이고, 또한 법인세법 제80조 제1항 에서 '합병에 의한 청산소득의 금액은 피합병법인의 주주가 합병법인으로부터 받은 합병대가의 총합계액에서 피합병법인의 합병등기일 현재의 자기자본총액을 공제한 금액으로 한다'고 규정하고 있고 같은조 제2항에서 '제1항의 합병대가의 총합계액을 계산함에 있어서 포합주식이 있는 경우 그 포합주식의 취득가액을 가산한 금액(합병법인의 주식을 교부한 경우에는 당해 포합주식의 취득가액에서 교부한 주식의 가액을 공제한 금액)으로 한다'고 규정하고 있는 바, 여기서 자기자본총액은 납입자본금(출자금), 잉여금의 자본전입액, 잉여금(자본잉여금 및 이익잉여금), 세무조정계산서상의 유보금액(부의 유보금액이면 차감) 및 청산기간중의 환급법인세 등의 합계액에서 잉여금을 공제한도로 하는 5년 이내에 발생하여 공제되지 아니한 세무상 이월결손금을 차감하여 계산하므로 ○○○의 경우 자기자본총액은 납입자본금(26,943백만원) 및 유보금액(19,022백만원)[적극적 유보 26,796백만원에서 소극적 유보 7,774백만원(포합주식 관련) 차감]에서 이월결손금(65,391백만원)(잉여금 한도내 금액 19,022백만원)을 차감하면 26,943백만원으로 법인세법 제80조 제1항 에 의한 합병대가는 '0'원으로 계산된다. 처분청이 ○○○가 소유한 ○○○의 주식 즉 포합주식(1,313,202주)에 대해 고가로 매입하였다 하여 부당행위계산부인을 하여 7,774,035,255원을 손금산입하여 유보처분(△유보)하였으므로, 동 금액은 유보금액에서 차감할 사항이며 청산소득 계산시 합병대가에서 공제하는 합병등기일 현재의 자기자본총액 계산과정에서 이미 반영되었으므로 ○○○가 소유한 포합주식의 취득가액을 청산소득 계산시 별도로 가산함에 있어서 부당행위계산부인한 7,774,035,255원을 포합주식의 취득가액에서 다시 직접 차감하는 것은 결과적으로 이중으로 공제되어 타당하지 아니한 것으로 판단되므로 부당행위계산부인한 금액을 포합주식의 취득가액에서 차감하여야 한다는 청구주장은 이유없다 할 것이다
(6) 쟁점(3)에 대하여 본다. (가) 청구법인은 전시 법인세법 제80조 제2항 에서 3 이상의 법인이 합병하는 경우 피합병법인이 취득한 다른 피합병법인의 주식도 '포합주식'이라고 규정하고 있어 피합병법인과 다른 피합병법인에게 각각 청산소득에 대한 법인세를 과세하여야 하므로 청구법인이 소유한 ○○○의 주식은 포합주식으로 ○○○의 청산소득으로 법인세를 과세하고 ○○○가 소유한 ○○○의 주식은 포합주식으로 ○○○의 청산소득으로 법인세를 과세하여야 한다고 주장하는 반면, 처분청은 3 이상의 법인이 합병하는 경우에도 합병법인이 합병대가를 모두 지급하고, 법인세법 제80조 제2항 에서 3 이상의 법인이 합병하는 경우 피합병법인○○○이 취득한 다른 피합병법인○○○의 주식도 포합주식에 포함한다고 명시하고 있으므로 청구주장은 이유없다고 주장하고 있다. (나) 처분청이 청구법인이 소유한 ○○○의 주식 1,169,070주와 ○○○가 소유한 ○○○의 주식 1,313,202주를 포합주식으로 하여 ○○○의 청산소득에 대한 법인세를 과세하였는 바, 동 과세사실에 대하여는 처분청과 청구법인간에 다툼이 없다. (다) 살피건대, 법인세법 제80조 제2항 에서 포합주식에 대해 '3 이상의 법인이 합병하는 경우 피합병법인이 취득한 다른 피합병법인의 주식을 포함한다'고 규정하여 포합주식의 범위를 정하고 있고, 이 건의 경우 ○○○와 ○○○이 피합병법인으로서 청구법인에 흡수합병되는 3자간의 합병이 이루어졌으므로 ○○○의 청산소득금액을 계산함에 있어서 합병대가에 가산할 포합주식의 취득가액은 청구법인이 소유한 ○○○의 포합주식의 취득가액이 되어야 하고, ○○○의 청산소득금액을 계산함에 있어서 합병대가에 가산할 포합주식의 취득가액은 ○○○가 소유한 ○○○의 취득가액이 되어야 할 것인 바, 청구법인이 소유한 ○○○의 포합주식의 취득가액은 ○○○에 대한 합병대가이므로 ○○○의 청산소득에 대한 법인세를 과세하여야 하고, ○○○가 소유한 ○○○의 포합주식의 취득가액은 ○○○에 대한 합병대가이므로 ○○○의 청산소득에 대한 법인세를 과세하여야 한다○○○고 판단된다. 따라서, ○○○가 소유한 ○○○의 포합주식 1,313,202주에 대하여 ○○○에게 청산소득에 대한 법인세를 과세하는 것은 별론으로 하더라도 ○○○의 청산소득에 대한 법인세를 과세하면서 ○○○가 소유한 ○○○의 포합주식 1,313,202주를 포함하여 이 건 법인세를 과세한 처분은 잘못이 있다 할 것이다.
(7) 쟁점(4)에 대하여 본다. (가) 청구법인은 이 건 ○○○의 청산소득에 대한 법인세에 대해 '납세의무 승계에 따른 국세'를 '납세의무가 성립된 국세'로 간주하여 분할로 인하여 설립된 법인인 ○○○를 연대납세의무자로 하여 고지한 이 건 처분은 부당하다고 주장하는 반면, 처분청은 합병당시 청산소득의 납세의무는 ○○○에게 성립하였고 청구법인은 ○○○의 납세의무를 승계하였으므로 이 건 법인세에 대해 분할일 이전에 납세의무의 성립이 없었다는 청구주장은 이유없다고 주장하고 있다. (나) 처분청은 ○○○의 청산소득에 대한 이 건 법인세를 ○○○에 과세하여 법인의 합병으로 인한 납세의무의 승계 규정(국세기본법 제23조)에 의하여 합병법인인 청구법인에게 고지하고, 동시에 연대납세의무 규정(국세기본법 제25조)에 의하여 ○○○에게 고지한 사실이 연대납세의무자명단 등에 의하여 확인된다. (다) 1999.3.12 청구법인은 ○○○ 및 ○○○을 흡수합병하였으며, 2001.12.28 ○○○가 청구법인에서 분할되어 설립되었으나, 이 건 심판청구를 하면서 ○○○는 청구인으로 참여하지 아니하였다. (라) 본안심리에 앞서 이 건 심판청구가 적법한 청구인지에 대하여 살펴본다 1) 국세기본법 제55조 제1항 은 '이 법 또는 세법에 의한 처분으로서 위법 또는 부당한 처분을 받거나 필요한 처분을 받지 못함으로써 권리 또는 이익의 침해를 당한 자는 이 장의 규정에 의한 심사청구 또는 심판청구를 하여 그 처분의 취소 또는 변경이나 필요한 처분을 청구할 수 있다'고 규정하고 있다.
2. 청구법인은 ○○○의 납세의무승계자이고 ○○○는 청구법인의 연대납세의무자이기는 하나 이 건 심판청구를 하지 아니하였으며, 청구법인이 ○○○를 연대납세의무자로 하여 고지한 이 건 처분이 부당하다고 주장하고 있는 바, ○○○가 자신을 연대납세의무자로 하여 고지한 이 건 처분이 부당하다고 주장하는 것은 타당하나 ○○○는 심판청구를 하지 아니하였으므로 청구법인이 이를 대신할 수는 없다 할 것이다.
3. 따라서, 심판청구를 하지 아니한 ○○○가 주장하여야 할 사항을 청구법인이 주장하는 것은 부적법한 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구법인의 주장이 일부 이유있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제1호·제2호·제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.