감가상각비 한도초과액으로 과세한 처분의 당부

심판청구번호 국심2004구3296(2005. 5. 9.) � 2002사업연도 29,106,320원, 2003사업연도 28,708,360원)의 부과처분은 매립장조성비 2,942,201,307원을 총매립량 661,614㎥를 기준으로 1999년부터 2004년까지의 각 사업연도의 매립량(1999년 138,467㎥, 2000년 117,334㎥, 2001년 145,949㎥, 2002년 103,423㎥, 2003년 139,838㎥, 2004년 16,603㎥)으로 안분계산한 금액을 각 사업연도에 손금산입하여 그 과세표준과 세액을 경정한다.

청구법인은 1994.3.15 설립된 법인으로, 폐기물 매립장 설비(면적 21,800㎡, 용량 330,000㎥ 이하 "쟁점매립장"이라 한다)를 조성하고 동 조성비용 3,182,513,088원을 유동자산인 선급비용으로 계상하였다가 폐기물 매립이 시작되어 수입이 발생(1999.1.12)한 사업연도부터 총매립예정량(330,000㎥)에 각 사업연도 실제 매립된 량의 비율에 따라 안분계산한 금액을 당기 비용으로 손금산입하여 법인세를 신고하였다.

○○○지방국세청장은 청구법인에 대한 세무조사에서 매립장조성비 3,182,513,088원을 구축물(가액 2,942,201,307원, 이하 "쟁점매립장조성비"라 한다)과 업종별자산(가액 240,311,781원)으로 구분하여 각 사업연도의 감가상각비를 재계산하여, 청구법인이 각 사업연도의 손금으로 계상한 금액이 동 재계산한 감가상각비를 초과한 금액을 감가상각비 한도초과액으로 보아 손금부인하는 등 하여 과세자료로 활용하도록 처분청에 통보하였다. 처분청 위 과세자료에 근거하여, 2004.8.10 청구법인에게 법인세 5건 1,145,268,110원(1999사업연도 498,862,690원, 2000사업연도 461,172,650원, 2001사업연도 127,418,090원, 2002사업연도 29,106,320원, 2003사업연도 28,708,360원)을 결정고지하였다. 청구법인은 이에 불복하여 2004.9.6 이 건 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

• 가. 청구법인 주장 쟁점매립장 조성비용은 매립수익이 발생함에 따라 직접 소멸되는 비용으로써 매립이 종료되면 전혀 자산가치가 없는 소모성 비용이므로, 쟁점매립장 조성비용은 수익(매립수수료)에 직접 대응하는 원가로써 매립장 사용량(매립물량)에 비례하여 원가로 인식하는 것이 타당하며, 또한 실제로 쟁점매립장은 2004.6월 매립이 완료되었는바, 수익이 발생하지 않는 기간(2004.9월∼2008.12월, 4년 4월)에 감가상각비 부인액 1,582,207,838원을 비용으로 인식하라는 처분은 수익·비용 대응의 원칙에도 부합되지 않으므로 이 건 처분은 부당하다.
• 나. 처분청 의견 쟁점매립장은 구축물로 보는 것으로 해석되고 있으므로, 청구법인의 주장은 구축물이라는 자산을 선급비용으로 변경하여 달라는 주장으로 그 진행률의 적정성을 떠나 인정할 수 없고, 쟁점매립장에 어떠한 매립물이 반입되는냐에 따라 지반침전이 일어나는 비율이 달라 처음부터 매립허가량과 실제매립량의 괴리를 합리적으로 추정하여 비용배분하는 것이 현실적으로 어렵고, 매립량에 의한 비용배분을 허용한다면 기간손익의 조절수단으로 사용하는 것을 방지할 수 없게 되어 쟁점매립장을 구축물 등으로 보아 감가상각비를 재계산하여 그 한도초과액을 손금부인한 것은 정당하고, 또한 쟁점매립장 조성비용은 매립수익이 발생함에 따라 직접 소멸되는 비용으로써 매립이 종료되면 전혀 자산가치가 없는 소모성 비용으로 수익(매립수수료)에 직접 대응하는 원가로써 매립장 사용량(매립물량)에 비례하여 원가로 인식하는 것이 수익·비용 대응원칙에도 부합한다는 청구법인의 주장은 그 타당성 자체는 인정되나, 청구법인의 주장을 채택하려면 매립예정량에 대한 명문의 추정규정이 있어야 하고 쟁점매립장을 구축물이 아닌 선급비용(유동자산)으로 보는 국세청의 새로운 유권해석이 선행되어야 할 것이므로 당초 처분은 정당하다.

• 가. 쟁점 쟁점매립장(가액 3,182,513,088원)을 구축물(가액 2,942,201,307원)과 업종별자산(가액 240,311,781원)으로 구분하고 동 구축물에 대하여 감가상각비를 재계산하여 청구법인이 손금산입한 금액이 동 감가상각비를 초과한 금액을 감가상각비 한도초과액으로 보아 법인세를 과세한 처분의 당부
• 나. 관련법령 (1) 법인세법 제19조 【손금의 범위】 ① 손금은 자본 또는 출자의 환급, 잉여금의 처분 및 이 법에서 규정하는 것을 제외하고 당해 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손비의 금액으로 한다.

② 제1항의 규정에 의한 손비는 이 법 및 다른 법률에 달리 정하고 있는 것을 제외하고는 그 법인의 사업과 관련하여 발생하거나 지출된 손실 또는 비용으로서 일반적으로 용인되는 통상적인 것이거나 수익과 직접 관련된 것으로 한다. (2) 법인세법 제43조 【기업회계기준과 관행의 적용】 내국법인의 각 사업연도의 소득금액계산에 있어서 당해 법인이 익금과 손금의 귀속사업연도와 자산·부채의 취득 및 평가에 관하여 일반적으로 공정·타당하다고 인정되는 기업회계의 기준을 적용하거나 관행을 계속적으로 적용하여 온 경우에는 이 법 및 조세특례제한법에서 달리 규정하고 있는 경우를 제외하고는 당해 기업회계의 기준 또는 관행에 따른다. (3) 법인세법 제23조 【감가상각비의 손금불산입】 ① 고정자산에 대한 감가상각비는 내국법인이 각 사업연도에 이를 손금으로 계상(결산을 확정함에 있어서 손비로 계상하는 것을 말한다. 이하 같다)한 경우에 한하여 대통령령이 정하는 바에 따라 계산한 금액(이하 이 조에서 "상각범위액"이라 한다)의 범위 안에서 당해 사업연도의 소득금액계산에 있어서 이를 손금에 산입하고, 그 계상한 금액중 상각범위액을 초과하는 부분의 금액은 이를 손금에 산입하지 아니한다.

② 제1항의 규정에 의한 고정자산은 토지를 제외한 건물, 기계 및 장치, 특허권등 대통령령이 정하는 자산으로 한다. 법인세법 시행령 제26조 【상각범위액의 계산】 ① 법 제23조 제1항에서 “대통령령이 정하는 바에 따라 계산한 금액”이라 함은 개별 감가상각자산별로 다음 각호의 구분에 의한 상각방법 중 법인이 납세지 관할세무서장에게 신고한 방법에 의하여 계산한 금액(이하 “상각범위액”이라 한다)을 말한다.

1. 건축물과 무형고정자산(제3호 및 제6호 내지 제8호의 자산을 제외한다): 정액법

2. 건축물외의 유형고정자산(제4호의 광업용 유형고정자산을 제외한다): 정률법 또는 정액법

3. 광업권(해저광물자원개발법에 의한 채취권을 포함한다): 생산량비례법 또는 정액법

4. 광업용 유형고정자산: 생산량비례법·정률법 또는 정액법

6. 개발비: 관련제품의 판매 또는 사용이 가능한 시점부터 20년 이내의 기간내에서 연단위로 신고한 내용연수에 따라 매사업연도별 경과월수에 비례하여 상각하는 방법

7. 사용수익기부자산가액: 당해 자산의 사용수익기간(그 기간에 관한 특약이 없는 경우 신고내용연수를 말한다)에 따라 균등하게 안분한 금액(그 기간 중에 당해 기부자산이 멸실되거나 계약이 해지된 경우 그 잔액을 말한다)을 상각하는 방법

② 제1항 각호의 규정에 의한 상각방법은 다음과 같다.

1. 정액법: 당해 감가상각자산의 취득가액(제72조의 규정에 의한 취득가액을 말한다. 이하 이 조에서 같다)에 당해 자산의 내용연수에 따른 상각률을 곱하여 계산한 각 사업연도의 상각범위액이 매년 균등하게 되는 상각방법

2. 정률법: 당해 감가상각자산의 취득가액에서 이미 감가상각비로 손금에 산입한 금액을 공제한 잔액에 당해 자산의 내용연수에 따른 상각률을 곱하여 계산한 각 사업연도의 상각범위액이 매년 체감되는 상각방법

3. 생산량비례법: 당해 감가상각자산의 취득가액을 그 자산이 속하는 광구의 총채굴예정량으로 나누어 계산한 금액에 당해 사업연도의 기간 중 그 광구에서 채굴한 양을 곱하여 계산한 금액을 각 사업연도의 상각범위액으로 하는 상각방법 법인세법시행규칙 제15조 【내용연수와 상각률】 ② 영 제28조 제1항 제1호에서 “재정경제부령이 정하는 내용연수”라 함은 별표 2 및 별표 3에 규정된 내용연수를 말하고, 동호에서 “재정경제부령이 정하는 상각방법별 상각률”이라 함은 별표 4에 규정된 상각률을 말한다.

③ 영 제28조 제1항 제2호에서 “재정경제부령이 정하는 기준내용연수” 및 “재정경제부령이 정하는 내용연수범위”라 함은 각각 별표 5 및 별표 6에 규정된 기준내용연수 및 내용연수범위를 말한다. 별표 5: 건축물등의 기준내용연수 및 내용연수범위표(제15조 제3항 관련)

○○○

3. 구분 3과 4를 적용함에 있어서 건물 중 변전소, 공장, 창고, 정거장·정류장·차고용 건물, 폐수 및 폐기물처리용 건물, 구축물 중 하수도, 굴뚝, 경륜장, 포장도로와 폐수 및 폐기물처리용 구축물과 기타 진동이 심하거나 부식성 물질에 심하게 노출된 것은 기준내용연수를 각각 10년, 20년으로 하고, 내용연수범위를 각각 (8년∼12년), (15년∼25년)으로 하여 신고내용연수를 선택적용할 수 있다. 별표 6: 업종별자산의 기준내용연수 및 내용연수범위표(제15조 제3항 관련)

○○○

1. 이 내용연수표는 별표3 및 별표5의 적용을 받는 자산을 제외한 모든 감가상각 자산에 대하여 적용한다.

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 청구법인은 쟁점매립장의 매립허가용량 330,000㎥를 기준으로 별지 <표1>과 같이 개업일 이후 쟁점매립장을 조성하기 위하여 발생된 토목공사, 차수막공사, 바닥공사 등 쟁점매립장조성비 3,180,513,088원을 유동자산인 선급비용으로 계상하였다가 매립이 시작된 사업연도부터 각 사업연도의 매립량에 안분계산한 금액을 손금으로 계상하였으며, 쟁점매립장의 각 사업연도별 실제 매립량은 아래와 같다.

○○○

(2) 처분청은 쟁점매립장 조성비용(가액 3,182,513,088원)을 구축물(가액 2,942,201,307원)과 업종별자산(가액 240,311,781원)으로 구분하고, 구축물에 대하여는 내용연수 10년, 정액법으로, 업종별자산에 대하여는 내용연수 4년, 정률법으로 하여 별지 <표1>과 같이 각 사업연도 감가상각비를 재계산하고 청구법인이 위 (1)의 방법에 의하여 손금산입한 금액이 동 감가상각비를 초과한 금액을 감가상각비 한도초과액으로 보아 손금불산입하여 이 건 과세한 사실이 결정결의서 등 심리자료에 의하여 확인된다.

(3) 쟁점매립장은 2004.6.30 매립이 완료되었으며 기존 계약물량의 반입으로 2004.8.30까지는 매립이 일부 있었으나 2004.9월부터는 매립이 불가능하여 매립이 종료되었고, 2차 매립사업이 민원야기 등으로 추진이 불가능하여 청구법인이 폐기물매립사업을 중단한 사실이 청구법인이 관할행정관청인 포항시청에 제출한 폐기물처리시설 사용종료신고서(2004.6.15), ○○○이 청구법인에게 보낸 매립시설 사후관리 소요비용 예치 및 폐기물반입 중지통보(2004.7.23), ○○○이 청구법인에게 한 폐기물매립시설 사후관리이행보증금 납부통보서(2004.8.18, 납부기한 2004.9.16, 납부금액 954,889,590원), 2004년 제2기 예정 및 확정 부가가치세 신고서 등에 의하여 확인된다. (4) 법인세법시행령 제26조 제1항 및 제2항 제3호에서 감가상각방법중 생산량비례법에 대하여 '당해 감가상각자산의 취득가액을 그 자산이 속하는 광구의 총채굴예정량으로 나누어 계산한 금액에 당해 사업연도의 기간 중 그 광구에서 채굴한 양을 곱하여 계산한 금액을 각 사업연도의 상각범위액으로 하는 상각방법'이라고 규정하고 있고, 또한 사업연도중 광구의 총채굴가능량을 새로이 산정한 경우에는 감가상각범위액 계산의 기준이 될 총채굴예정량을 새로이 산정한 총채굴가능량에 당해 사업연도의 개시일로부터 총채굴가능량을 새로이 산정한 날까지의 기채굴량을 가산하여 계산하도록 하여 총채굴예정량을 수정하여 감가상각비를 적정하게 손금산입할 수 있도록 하고 있다.

(5) 기업회계기준에 의하면, 비용을 인식함에 있어서 수익이 발생한 시점 또는 당해 비용으로부터 효익이 기대되는 기간에 걸쳐 인식(수익·비용의 대응, 직접적 대응)하거나 발생한 회계기간에 인식(기간적 대응)하고 있으며, 감가상각이란 유형자산의 감가상각 대상금액을 그 자산의 내용연수에 걸쳐 합리적이고 체계적인 방법에 의하여 각 회계기간에 배분하는 것이고, 내용연수는 자산의 예상사용기간 또는 자산으로부터 획득할 수 있는 생산량이나 이와 유사한 단위이며, 감가상각방법으로는 정액법, 체감잔액법(예: 정률법, 이중체감법), 연수합계법, 생산량비례법(자산의 예상조업도 혹은 예상생산량에 근거하여 감가상각비를 계상하는 방법) 등이 있으며, 전시 법인세법에서도 기업회계기준과 같이 수익·비용대응의 원칙에 입각하여 비용에 대해 규정하면서 감가상각을 그 비용배분의 한 방법으로 구체적으로 규정하고 있다.

(6) 살피건대, 내국법인의 각 사업연도의 소득금액계산에 있어서 당해 법인이 익금과 손금의 귀속사업연도에 관하여 일반적으로 공정·타당하다고 인정되는 기업회계의 기준을 적용하거나 관행을 계속적으로 적용하여 온 경우에는 당해 기업회계의 기준 또는 관행에 따를 수 있는 것이고, 전시 법령에서 규정한 감가상각도 비용배분을 위한 하나의 방법이고 법령에서 정한 비용배분방법 외에 비용인식의 기본원칙인 수익·비용대응의 원칙에 부합하는 다른 합당한 방법이 있다면 그 방법으로 비용을 배분하는 것이 합리적인 바, 청구법인은 1994.3.15 설립된 이래 쟁점매립장을 조성한 후 1999.1.12부터 폐기물매립이 시작되어 2004.8월 매립이 종료되었고 폐기물매립사업을 계속할 수 없어 동 폐기물매립사업을 중단하였으며, 처분청과 같이 쟁점매립장을 구축물로 보아 내용연수 10년을 적용하여 쟁점매립장조성비(2,942,201,307원)를 10년 동안에 비용화하면 매립수입이 발생하지 아니한 사업연도(2005∼2008년)에도 비용이 발생하여 수익·비용대응의 원칙에 부합하지 아니하고, 당초 매립허가량과 실제매립량이 차이가 나더라도 위 (4)에서 본 바와 같이 새로운 추정치(실제예정량 등)에 의하여 적정한 비용배분이 가능한 점 등을 모아 볼 때, 쟁점매립장조성비를 쟁점매립장에 매립된 총매립량을 기준으로 각 사업연도에 매립된 량에 의하여 안분계산하여 각 사업연도의 비용으로 인식하는 것이 타당하다고 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구법인의 주장이 이유있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.