주식의 양도차익을 계산함에 있어서 주식의 취득당시 증여세 과세가액을 취득가액에 산입 여부

심판청구번호 국심2004구 2183(2004. 12. 17.) �368,401,800원의 부과처분은 양도가액에서 공제하는 취득가액을 95,550,000원으로 하여 양도차익을 계산하고,

2. 2000년 귀속분 14,532,290원의 부과처분은 양도가액에서 공제하는 취득가액을 39,000,000원으로 하여 양도차익을 계산하고,

3. 2001년 귀속분 377,889,000원의 부과처분은 양도가액에서 공제하는 취득가액을 253,500,000원으로 하여 양도차익을 계산하고,

4. 2002년 귀속분 128,097,170원의 부과처분은 양도가액에서 공제하는 취득가액을 1,950,000원으로 하여 양도차익을 계산하여 그 과세표준 및 세액을 경정한다.

5. 나머지 청구는 기각합니다.

청구인은 (주)○○○의 출자자인 이○○○의 형으로 1999.5.30. 이○○○으로부터 (주)○○○의 주식 60,000주(이하 "쟁점주식"이라 한다)를 30백만원(1주당 500원)에 취득하여 이 중 30,000주를 제3자인 정○○○ 명의로, 나머지 30,000주를 박○○○ 명의로 명의신탁하였다가, 이후 1999.7.16. 정○○○ 및 박○○○ 명의로 각각 4,286주씩 무상주를 배정받고, 2000.2.7. 정○○○ 명의로 26,586주, 박○○○ 명의로 27,286주씩 무상주를 배정받아, 이들 무상주 62,444주를 포함한 122,444주를 ○○○에서 1999년 14,700주, 2000년 6,000주, 2001년 70,572주, 2002년 20,000주, 2003년 11,172주를 각각 양도한데 대하여 처분청은 2004.5.18. 청구인에게 양도소득세 1999년 귀속분 368,401,800원, 2000년 귀속분 14,532,290원, 2001년 귀속분 377,889,900원, 2002년 귀속분 128,097,170원, 2003년 귀속분 43,820,350원, 합계 932,741,510원을 결정고지하였다. 청구인은 이에 불복하여 2004.6.28. 심판청구를 제기하였다.

• 가. 청구인 주장 처분청은 청구인이 특수관계자인 동생 이○○○으로부터 쟁점주식을 시가보다 저가로 취득하였다 하여 그 대가와 시가와의 차액에 대하여 청구인에게 증여세를 부과하여 이를 납부한 바 있으며, 청구인이 박○○○, 정○○○에게 쟁점주식 및 배정받은 무상주를 명의신탁하였다 하여 상속세및증여세법 제41조 의 2의 규정에 의하여 이들에게 부과한 증여세를 청구인이 납부하였는 바, 청구인이 ○○○을 통하여 양도한 쟁점주식 등에 대한 양도소득세 과세표준을 계산함에 있어서 저가양수에 따라 그 대가와 시가와의 차액에 상당하는 증여세 과세가액은 동 취득가액에 가산하여야 하고, 청구인이 제3자에게 명의신탁함에 따라 부담하게 된 증여세 상당액을 필요경비로 산입하여 양도차익을 계산함이 타당하다.
• 나. 처분청 의견 청구인은 쟁점주식을 취득할 때, 특수관계자로부터 저가양수함에 따라 부과된 증여세의 과세가액을 취득가액에 가산하여야 하고, 청구인이 쟁점주식 및 배정받은 무상주를 명의신탁함에 따라 명의수탁자에게 부과된 증여세 상당액을 필요경비로 인정하여 달라고 주장하나, 소득세법상 주식양도차익 계산시 필요경비로 인정될 수 있는 경우로서 주식 취득에 소요된 실지거래가액, 주식양도를 위하여 직접 지출한 비용, 상속 또는 증여받은 경우 상속세및증여세법상에 의한 평가가액, 기타 전환사채 주식전환에 따른 이익의 증여, 주식 상장 등에 따른 이익 등에 대한 증여의제시의 증여세 과세가액 등을 규정하고 있으나, 특수관계자로부터의 저가양수에 따른 증여세 과세가액, 명의신탁에 따라 명의수탁자에게 부과된 증여세 상당액이 쟁점주식을 취득하기 위하여 직접 소요된 경비라고 볼 수 없으므로 청구인의 주장은 받아들이기 어렵다.

• 가. 쟁점

(1) 쟁점주식의 양도차익을 계산함에 있어서 쟁점주식의 취득당시 증여세 과세가액을 취득가액에 산입할 수 있는지 여부 및

(2) 청구인이 타인 명의로 명의신탁하였던 주식을 양도하는 경우 명의신탁에 따른 증여세 부담액을 필요경비로 인정할 수 있는지 여부를 가리는데 있다.

• 나. 관련 법령 이 건 과세요건 성립 당시의 관련법령은 다음과 같다. 소득세법 제97조 【양도소득의 필요경비 계산】

① 거주자의 양도차익의 계산에 있어서 양도가액에서 공제할 필요경 비는 다음 각호에 규정하는 것으로 한다.

• 나. 제94조 제1항 제3호 및 제4호의 자산(주식 등)의 경우에는 당 해 자산의 취득에 소요된 실지거래가액
• 다. 가목 단서 또는 나목의 경우에 있어서 취득당시의 실지거래가 액을 확인할 수 없는 경우에는 대통령이 정하는 매매사례가액, 감정가액 또는 환산가액(2002.12.18. 개정) (* 2000.12.29. 개정 세법 및 개정전 세법과 동일한 취지임)

4. 양도비 등으로서 대통령령이 정하는 것

③ 제1항 및 제2항의 규정에 의한 양도소득의 필요경비의 계산은 다 음 각호에 의한다.

1. 취득가액을 제1항 제1호 가목 단서 또는 동호 나목의 규정에 의하는 경우의 필요경비는 제1항 제1호 가목 단서 또는 동호 나목의 금액(제2항의 규정에 해당하는 때에는 제2항의 규정에 의한 금액)에 동항 제2호 내지 제4호의 금액을 가산한 금액

2. 제1호외의 경우의 필요경비는 제1항 제1호 가목 본문, 동호 다목, 제7항 또는 제114조 제5항의 금액에 자산별로 대통령 령이 정하는 금액을 가산한 금액

⑤ 취득에 소요된 실지거래가액의 범위, 증여세 상당액 계산 등 필요 경비의 계산에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 소득세법시행령 제163조 【양도자산의 필요경비】

⑤ 법 제94조 제1항 각호의 자산을 양도하기 위하여 직접 지출한 비 용과 증권거래세법에 의하여 납부한 증권거래세

⑨ 상속 또는 증여받은 자산에 대하여 법 제97조 제1항 제1호 가목 단서 및 나목의 규정을 적용함에 있어서는 상속개시일 또는 증여 일 현재 상속세및증여세법 제60조 내지 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액을 취득당시의 실지거래가액으로 본다.(단서 생략, 1999.12.31. 신설, 2000.12.29. 단서 신설)

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 청구인이 박○○○, 정○○○ 명의의 주식위탁계좌를 개설하여 (주)○○○ 주식 122,444주를 ○○○을 통하여 1999년 14,700주, 2000년 6,000주, 2001년 70,572주, 2002년 20,000주, 2003년 11,172주를 양도한 사실, 동 양도주식이 소득세법 제94조 제1항 제3호 및 같은 법 시행령 제157조에 규정하는 "대주주가 양도하는 협회등록법인의 주식"에 해당되어 양도소득세 과세대상이라는 사실에 대하여는 다툼이 없다. 또한, 청구인이 양도한 주식은 청구인과 특수관계에 있는 동생 이○○○으로부터 1주당 500원의 가액으로 취득한 쟁점주식(60,000주)과 이후 배정받은 무상주 62,444주로서 동 주식의 저가양수 및 명의신탁과 관련하여 청구인에게 부과된 증여세와 박○○○ 및 정○○○에게 부과된 증여세를 사실상 청구인이 부담하게 된 사실에 대하여도 다툼이 없다.

(2) 청구인에 대한 이 건 1999년∼2003년 귀속분 양도소득세 결정 내용을 살펴보면, 다음과 같이 양도가액은 ○○○에서의 실지양도가액으로, 취득가액은 청구인이 이○○○으로부터 양수한 쟁점주식에 한하여 취득시 거래가액을 1주당 500원으로 하여 계산하였고, 무상주로 배정받은 62,444주에 대하여 취득가액을 "0"으로 계산한 것으로 확인된다.

○○○

(3) 이러한 사실에 기초하여 쟁점주식의 증여세 과세가액을 취득원가에 가산할 수 있는지 여부를 살펴본다. (가) 처분청은 상속세및증여세법 제35조 의 규정에 의하여 청구인이 쟁점주식 취득당시의 그 대가와 시가와의 차액을 증여받은 것으로 보아 청구인에게 증여세를 과세하였는 바, 청구인은 소득세법 제97조 및 같은 법 시행령 제163조 제9항(1999.12.31. 신설)에 의하면 증여받은 자산에 대하여는 증여일 현재 평가한 가액을 실지거래가액으로 보도록 규정되어 있으므로 위 증여세 과세가액을 취득가액에 산입하여야 한다고 주장하는 반면, 처분청은 상속세및증여세법 제35조 에 규정하는 "저가양수시의 증여의제"에 의하여 청구인에게 증여받은 것으로 보는 경우에는 위 소득세법 제97조 및 같은 법 시행령 제163조 제9항의 규정이 적용되지 아니한다고 주장하고 있다. (나) 이 건의 경우와 같이 청구인이 쟁점주식을 저가양수하여 양도하는 일련의 과정에 대한 처분청의 부과처분을 살펴보면, 청구인에게는 쟁점주식 양수당시의 그 대가와 시가와의 차액에 대하여 증여세를 과세하고, 쟁점주식 양도시 양도차익을 계산함에 있어서 양수당시의 그 대가만을 취득가액으로 함으로써 증여세 과세가액인 시가와 양수대가와의 차액만큼이 양도차익에 이중으로 산입되는 결과를 초래하여 이중과세의 소지가 있는 것으로 보인다. 이러한 이중과세의 소지를 제거하기 위해서는 경제적 이익의 무상이전에 해당하는 저가양수의 경우에도 증여받은 자산의 경우와 마찬가지로 소득세법 제97조 및 같은 법 시행령 제163조 제9항에 규정하는 바에 따라 증여일 현재 평가한 가액을 실지거래가액으로 보아야 할 것이며, 2003.12.30. 소득세법 시행령 제163조 의 개정 취지도 이를 명시하는 데 있는 것으로 보이므로 당해 증여세 과세가액을 취득원가에 산입하는 것이 타당한 것으로 판단된다.

(2) 다음으로 양도주식 중 무상주로 배정받은 주식의 경우 청구인이 제3자에게 명의신탁한 당시 증여세 과세가액(1주당 164,200원)을 취득가액으로 인정할 수 있는지 여부에 대하여 살펴본다. 법인의 잉여금을 자본에 전입함에 따라 주주가 무상으로 받은 주식 중 의제배당으로 과세된 주식의 경우에는 그 취득가액은액면가액으로 할 수 있는 것이나, 배당으로 보지 아니한 주식의 경우에는 그 취득가액을 "0"으로 하는 것인 바, 이 건의 경우 청구인이 무상주를 배정받으면서 배당으로 과세된 사실이나, 청구인이 무상주를 배정받으면서 어떤 추가적인 대가를 부담한 사실이 확인되지 아니하므로 양도주식 중 무상주로 배정받은 주식에 대하여 그 취득가액을 "0"으로 하여 과세한 당초 처분은 정당한 것으로 판단된다.

(3) 청구인이 (주)○○○ 주식을 명의신탁함에 따라 명의수탁자에게 부과된 증여세를 필요경비로 인정할 수 있는지 여부에 대하여 살펴본다. 청구인은 명의신탁과 관련하여 명의수탁자에게 부과된 증여세 상당액을 사실상 청구인이 부담할 수 밖에 없으므로 동 금액을 필요경비로 인정하여 달라고 주장하나, 청구인이 쟁점주식을 명의신탁함에 따라 발생하는 비용이 소득세법 제94조 및 같은 법 시행령 제163조에 규정하는 양도자산의 필요경비에 해당하는 것으로 보이지 아니할 뿐 아니라 쟁점주식의 양도소득을 발생시키는데 직접 소요된 경비로 인정하기도 어려우므로 이 건 청구인의 주장은 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.

(4) 위에서 살펴본 바와 같이 청구인이 특수관계자로부터 저가양수한 쟁점주식에 대하여는 증여세 과세가액 상당액을 취득원가로 인정하고, 무상주의 경우 그 취득가액은 "0"으로 하는 것이 타당할 것이므로 각 과세기간별로 양도한 주식의 양도차익을 계산함에 있어서 선입선출법에 의하여 쟁점주식이 1999년 14,700주, 2000년 6,000주, 2001년 39,000주, 2002년 300주씩 각각 양도된 것으로 보아 1주당 6,500원을 취득가액으로 인정하여 양도차익을 계산하는 것이 타당한 것으로 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구인의 주장이 일부 이유있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.