[요지] ‘2002.12.18 이후 경정처분’의 효력은 그 경정에 의해 ‘증감된 부분’에만 영향을 미치며 당초 처분에는 영향없어, ‘당초 확정된 세액’에 관하여는 불복청구대상 아님
[요지] ‘2002.12.18 이후 경정처분’의 효력은 그 경정에 의해 ‘증감된 부분’에만 영향을 미치며 당초 처분에는 영향없어, ‘당초 확정된 세액’에 관하여는 불복청구대상 아님
[참조결정] 국심2002서0077 /
[주 문]
1. 1997사업연도 OOO,OOO,OOO원, 1998사업연도 OOO,OOO,OOO원, 1999사업연도 O,OOO,OOO,OOO원의 공사수익을 당해 사업연도 소득금액에서 차감하여야 한다는 청구법인의 주장은 각하합니다.
2. 나머지 청구는 기각합니다.
[이 유]
1. 처분개요 청구법인은 1970.1.18.부터 토공사 및 건물신축공사 등 건설업을 영위하는 법인으로 2000.1.2. 대표이사 김동길과 채권·채무약정에 따라 O,OOO,OOO,OOO원(이하 “쟁점가지급금”이라 한다)을 이자율 11%로 대여하는 것으로 약정하여 수입이자를 수취한 것으로 회계처리하였고, 1994.12.5. 취득한 OOOO시 OO구 OO OOOOOO 대지 1,275.5㎡(이하 “쟁점토지”라 한다)에 1996.11.23. 건물건축공사를 착공하였으나, 공사를 중단하고, 2002.1.11. 대지상태로 양도하였다. 처분청은 청구법인이 쟁점가지급금을 특수관계자에게 업무와 관련없이 지급한 가지급금으로 보아 아래 명세와 같이 지급이자 손금불산입하는 한편, 부당행위계산부인하여 인정이자 상당액을 익금산입하고, 쟁점토지상의 건물건축공사를 실질적으로 중단한 1997.4.1.부터 쟁점토지를 양도한 2002.1.11.까지 쟁점토지를 업무무관부동산으로 보아 아래 명세와 같이 관련 종합토지세와 지급이자를 손금불산입하여 기타 다른 처분과 함께 2003.1.10. 청구법인에게법인세1998사업연도 OOO,OOO,OOO원, 1999사업연도 OOO,OOO,OOO원, 2000사업연도 OOO,OOO,OOO원, 2001사업연도 OOO,OOO,OOO원, 합계 O,OOO,OOO,OOO원을 경정고지하였다(1997사업연도는 결손으로 고지세액 없음). OOOOOOOOOOO OOOO OOOO O OOOOOOOOO, OOOOOOOOO OOOO O OOOOOOOOOO OOO (OO O O) 청구법인은 이에 불복하여 2003.4.9. 심판청구를 제기하였다.
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 청구법인은 IMF 금융위기 이후 결손금 과다에 따른 신용도 하락을 우려하여 1997사업연도에 OOO,OOO,OOO원, 1998사업연도에 OOO,OOO,OOO원, 1999사업연도에 O,OOO,OOO,OOO원, 합계 O,OOO,OOO,OOO원(이하 “쟁점금액”이라 한다)의 공사수익을 가공계상하였는 바, 이는 실질적인 수익이 아니므로 당해 사업연도 익금에서 차감하여야 한다.
(2) 위와 같이 쟁점금액을 공사수익으로 가공계상함에 따라 계상하여야 할 가공 공사미수금을 회계상으로 용이하게 처리하기 위하여 2000.1.2. 대표이사 김동길과 허위의 채권·채무약정서를 작성하여 “쟁점가지급금”을 대여한 것으로 위장하고 관련 수입이자를 수취한 것으로 회계처리하였으나, 이는 사실이 아니므로 가공자산인 쟁점가지급금에 대하여 지급이자 손금불산입 및 인정이자 익금산입한 처분은 취소되어야 하다.
(3) 처분청은 쟁점토지를 1997.4.1.부터 업무무관부동산에 해당하는 것으로 보고 있으나, 청구법인이 쟁점토지를 업무용으로 취득하였고, 시세차익목적으로 취득한 것이 아니며, 단지 1997년 IMF 금융위기 상황하의 국가적 경제위기 및 청구법인의 유동성 부족 등의 사유로 부득이 공사를 진행하지 못한 것이라는 점을 고려할 때 쟁점토지를 업무무관부동산으로 본 처분은 부당하다. 설사, 업무무관부동산으로 보는 경우에도 쟁점토지상의 건물건축 공사중단시기는 1997.3.31.이 아니라 실질적으로 1997.11.14. 이므로 이때부터 쟁점토지를 업무무관부동산으로 보아 관련 종합토지세 및 지급이자를 손금불산입하는 것이 타당하다.
(1) 청구법인은 1997～1999사업연도 기간 중 가공수익을 계상하였으므로 이를 당해 사업연도 소득금액에서 공제하여야 한다고 주장하나, 국세기본법 제45조의 2의 규정에 의하여 경정청구할 수 있는 기회가 부여되어 있었음에도 경정청구기한 내에 경정청구를 하지 아니하였으며, 2002.12.18. 이후 최초로 경정하는 분부터 적용되는 국세기본법 제22조의 2의 규정에 의하면, 경정처분의 효력은 그 경정에 의하여 증감된 부분에만 영향을 미치며, 당초 처분에는 영향을 미치지 아니하므로 이 건 법인세 부과처분의 대상이 아닌 부분에 대한 청구는 불복청구대상이 아닌 것에 대한 청OO 적법하지 아니하다.
(2) 쟁점가지급금은 청구법인이 2000.1.2. 대표이사인 김OO과 채권·채무약정서를 작성하여 가지급금계정에 계상한 것이라는 점, 쟁점가지급금에 대하여 일부 금액에 대하여는 반환받은 것으로 회계처리한 점, 쟁점가지급금에 대한 수입이자를 익금으로 계상한 점에 비추어 청구법인 스스로 대외적으로 실질채권임을 명백히 하고 있는 점 등에 비추어 보면 1997～1999사업연도 중 가공계상된 공사수익의 회계처리를 위하여 가공계상한 것이라는 청구법인의 주장은 받아들이기 어려우며, 처분청은 단지 청구법인이 계상한 쟁점가지급금이 특수관계자에 대한 업무무관가지급금에 해당된다 하여 부당행위계산부인하여 청구법인이 계상한 수입이자와의 차액을 익금산입하는 한편 지급이자 손금불산입하였는 바, 당초 처분은 정당하다.
(3) 청구법인이 당초 건물건축목적으로 쟁점토지를 취득하여 1996.11.23. 건축공사를 착공한 사실, 1997.3.31. 건축공사를 중단한 후 2002.1.11. 쟁점토지를 나대지상태로 양도한 사실에 대하여 공사중단일자 외에는 처분청과 청구법인간에 이견이 없는 바, 건축공사가 진행 중이던 토지를 정당한 사유없이 공사를 중단하고 양도한 경우에는 공사중단일로부터 업무무관부동산으로 보는 것이며, 청구법인이 주장하는 자금난 등은 정당한 사유에 해당되지 아니한다. 청구법인은 공사현장에서 사용하던 전화회선(OOOOOOOOOO)의 철거일(1997.11.14)을 공사중단일로 보아야 한다고 주장하나, 단순히 현장사무실 유지 사실만으로 건축공사의 진행상태로 보기 어렵고, 공사현장의 전화요금 지출내역을 살펴보면 최종지출일이 1997.4.3로 확인되며, 실질적인 공사비용으로 보이는 골재 및 잔토 운반비용이 1997.3.31.까지 계상된 점에 비추어 1997.3.31.까지 실질적으로 공사가 진행된 것으로 본 당초 처분은 정당하다.
3. 심리 및 판단
(1) 분식회계로 1997～1999사업연도 기간 중 가공으로 계상한 공사수입금액을 당해 사업연도 소득금액에서 차감하여야 한다는 청구법인의 주장이 적법한 불복청구인지 여부 및 적법한 불복청구대상으로 판단하는 경우 이를 소득금액에서 차감할 수 있는지 여부
(2) 쟁점가지급금 O,OOO,OOO,OOO원이 가공으로 계상된 자산 인지 여부
(3) 쟁점토지를 취득하여 건축공사를 진행하다가 중단하고 대지상태로 양도한 경우 업무무관부동산으로 보아 관련 종합토지세 및 지급이자를 손금불산입한 처분의 당부를 가리는데 있다.
① 국세는 당해 세법에 의한 절차에 따라 그 세액이 확정된다. 국세기본법 시행령 제10조의 2【납세의무의 확정】 법 제22조 제1항에 규정하는 당해 세법에 의한 절차에 따라 그 세액이 확정되는 때는 다음 각호와 같다.
1. 소득세·법인세·부가가치세·특별소비세·주세·증권거래세·교 육세 또는 교통세에 있어서는 당해 국세의 과세표준과 세액을 정 부에 신고하는 때, 다만, 제2호에 해당하는 경우에는 그러하지 아 니하다.
2. 제1호의 국세의 과세표준과 세액을 정부가 결정하는 경우에는 그 결정하는 때. 국세기본법 제22조의 2【경정 등의 효력】(2002.12.18.이후 최초로 경정하는 분부터 적용)
① 세법의 규정에 의하여 당초 확정된 세액을 증가시키는 경정은 당 초 확정된 세액에 관한 이 법 또는 세법에서 규정하는 권리·의 무관계에 영향을 미치지 아니한다. 국세기본법 제45조의 2【경정 등의 청구】
① 과세표준신고서를 법정신고기한내에 제출한 자는 다음 각호의 1 에 해당하는 때에는 법정신고기한 경과 후 2년 이내에 최초에 신 고한 국세의 과세표준 및 세액(각 세법의 규정에 의하여 결정 또 는 경정이 있는 경우에는 당해 결정 또는 경정 후의 과세표준 및 세액을 말한다)의 결정 또는 경정을 관할세무서장에게 청구할 수 있다. 법인세법 제27조【업무와 관련없는 비용의 손금불산입】 내국법인이 각 사업연도에 지출한 비용 중 다음 각호의 금액은 당해 사업연도의 소득금액계산에 있어서 이를 손금에 산입하지 아니한다.
1. 당해 법인의 업무와 직접 관련이 없다고 인정되는 자산으로서 대 통령령이 정하는 자산을 취득·관리함으로서 생기는 비용 등 대통 령령이 정하는 금액 동 법 시행령 제49조【업무와 관련이 없는 자산의 범위 등】
① 법 제27조 제1호에서 “대통령령이 정하는 자산”이라 함은 다음 각호의 자산을 말한다.
1. 다음 각목의 1에 해당하는 부동산.(단서 생략)
② 제1항 제1호의 규정에 해당하는 부동산인지 여부의 판정 등에 관 하여 필요한 사항은 재정경제부령으로 정한다.
③ 법 제27조 제1호에서 “대통령령이 정하는 금액”이라 함은 제1항 각호의 자산을 취득·관리함으로써 생기는 비용, 유지비, 수선비 및 이와 관련되는 비용을 말한다. 구 법인세법 시행규칙(93.11.8. 개정) 제18조【지급이자의 손금불산입】(쟁점토지 취득 당시 적용 세법)
③ 영 제43조의 2 제1항 및 동 조 제3항에서 “비업무용부동산 등”이 라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 부동산을 말한다.
12. 매매용 부동산. 다만, 다음 각목의 부동산으로서 당해 부동산을 취득한 후 2년이 경과되지 아니한 것(도시계획법에 의한 도시 계획의 변경 등 정당한 사유로 취득한 후 2년이 경과한 것과 주택 등 건물의 신축용 토지를 취득한 후 2년 이내에 공사를 착공하고 공사가 진행중인 것을 포함한다)을 제외한다. 법인세법 제28조【지급이자의 손금불산입】
① 다음 각호의 차입금의 이자는 내국법인의 각 사업연도의 소득금 액계산에 있어서 이를 손금에 산입하지 아니한다.
4. 다음 각목의 1에 해당하는 자산을 취득하거나 보유하고 있는 내 국법인이 각 사업연도에 지급한 차입금의 이자 중 대통령령이 정하는 바에 의하여 계산한 금액(차입금 중 당해 자산가액에 상 당하는 금액의 이자를 한도로 한다)
① 법 제28조 제1항 제4호 나목에서 “대통령령이 정하는 것”이라 함 은 명칭여하에 불구하고 당해 법인의 업무와 관련이 없는 자금의 대여액(괄호 생략)을 말한다.(단서생략)
② 법 제28조 제1항 제4호에서 “대통령령이 정하는 바에 따라 계산 한 금액”이라 함은 다음 산식에 의하여 계산한 금액을 말한다. 제1항 및 제49조 제1항의 규정에 의한 자산가액의 합계액(총차입금을 한도로 한다) 지급이자 × ------------------------------------ 총차입금
③ 제2항의 규정에 의한 총차입금 및 자산가액의 합계액은 적수로 계산한다. 이 경우 제1항의 자산은 동일인에 대한 가지급금 등과 가수금이 함께 있는 경우에는 이를 상계한 금액으로 하며, 제49조 제1항의 자산은 취득가액으로 한다. 같은 법 시행규칙 제28조【가지급금 등에서 제외되는 금액의 범위】
② 동일인에 대한 가지급금 등과 가수금의 발생시에 각각 상환기간 및 이자율 등에 관한 약정이 있어 이를 상계할 수 없는 경우에는 영 제53조 제3항 후단의 규정에 의한 상계를 하지 아니한다.
(1) 1997～1999사업연도 중에 가공으로 계상한 공사수입금액을 당해 사업연도 소득금액에서 차감하여야 한다는 청구법인의 주장이 적법한 청구인지 여부를 살펴본다. (가) 청구법인은 결손금 과다에 따른 신용도 하락을 우려하여 1997사업연도 중 OOO,OOO,OOO원, 1998사업연도 중 OOO,OOO,OOO원, 1999사업연도 중 O,OOO,OOO,OOO원, 합계 O,OOO,OOO,OOO원의 공사수익을 가공계상하였는데, 이는 실질적인 수익이 아니므로 당해 사업연도의 익금에서 차감하여야 한다는 취지의 불복청구를 제기하고 있다. (나) 이 건 법인세 부과처분은 업무무관가지급금에 대한 인정이자 익금산입 및 지급이자 손금불산입처분과 업무무관부동산에 대한 종합토지세 및 지급이자 손금불산입처분 등에 의한 증액경정처분이므로 국세기본법 제22조의 2(2002.12.18.이후 최초로 경정하는 분부터 적용)의 규정에 의하여 이 건 처분에 의하여 증액된 세액외에 당초 확정된 납세의무에 영향을 미치지 아니하는 것으로 보인다. (다) 따라서 이 건 처분과 무관한 부분은 국세기본법 제22조 및 같은 법 시행령 제10조의 2 제1호의 규정에 의하여 청구법인이 과세표준과 세액을 정부에 신고한 때에 납세의무가 확정된 것으로 이 건 처분에 의하여 그 권리·의무에 영향을 미치지 아니하므로 가공계상한 공사수입금액을 당해 사업연도의 소득금액에서 차감하여 달라는 청구법인의 주장은 그 당부를 떠나 이 건 불복청구의 대상이 아니라 국세기본법 제45조의 2의 규정에 의하여 경정청구하여야 할 사항으로서 적법한 불복청OO 볼 수 없다 할 것이다.
(2) 쟁점가지급금 O,OOO,OOO,OOO원이 가공으로 계상된 자산인지 여부에 대하여 살펴본다. (가) 청구법인은 2000.1.2. 대표이사 김OO과 쟁점가지급금을 이자율 11%로 대여하는 것으로 채권·채무약정서를 작성한 사실, 동 금액를 가지급금계정에 계상하여 일부 금액에 대하여는 반환받은 것으로 회계처리한 사실, 쟁점가지급금과 관련하여 2000사업연도 중 OOO,OOOO원, 2001사업연도 중 OOO,OOOO원을 수입이자로 계상한 사실이 장부 및 처분청이 제시한 증빙에 의하여 확인된다. (나) 청구법인은 쟁점가지급금은 2000사업연도 이전 과세기간의 공사수익을 가공계상함에 따라 발생되는 가공채권의 회계처리를 용이하게 하기 위하여 “주주임원대여금”계정에 가공계상한 것이라고 주장하며, 다음과 같은 사실을 근거로 제시하고 있다.
1. 2000사업연도 이전에 공사수입을 가공계상한 사실은 공사현장별 세금계산서발행금액 또는 건설공사기성실적증명과 공사수익 계상액과의 차액에 의하여 확인되며, 가공계상한 공사수익금액이 쟁점가지급금과 일치하고 있다.
2. 청구법인이 쟁점가지급금에 대한 수입이자를 계상한 사실은 가공자산의 계상에 따른 회계처리이므로 이를 근거로 실제 채권자산이 존재하는 것으로 볼 수 있는 근거가 될 수 없다.
3. 청구법인이 쟁점가지급금 상당액을 “공사미수금”계정에 계상하였다가 “주주임원단기대여금”계정에 대체한 사실이 대체전표 및 장부기록에 의하여 확인된다. (다) 이러한 청구법인의 주장이 정당한지 여부를 살펴본다.
1. 청구법인은 1997～1999사업연도 공사수익을 정상적인 공사진행률에 의하여 인식하여야 할 실제 공사수익보다 과다하게 가공계상하였다고 주장하고 있으나, 공사진행률에 의하여 인식하는 공사수입금액은 법인세법 시행규칙 제34조(작업진행률의 계산 등) 제1항 및 제2항의 규정에 의하여 계산하는 것인 바, 공사현장별 도급금액에 당해연도말까지 발생총공사비 누적액이 총공사예정비에서 차지하는 비율을 곱하여 계산한 금액에서 직전사업연도말까지 익금에 산입한 금액을 차감하여 계산하는 것으로 청구법인이 공사현장별 총공사예정비, 당해 연도 총발생비용 등 적정 공사진행률을 산정할 수 있는 구체적 자료를 제시하지 아니하는 이 건의 경우 단지, 공사현장별 세금계산서발행금액보다 공사수입금액을 과다하게 계상하였다는 사유만으로 실제 공사수익보다 과다하게 계상한 것으로 단정할 수 없으므로 청구법인의 주장이 타당한 것으로 보이지 아니한다.
2. 청구법인이 쟁점가지급금을 2000사업연도 중 공사미수금계정에서 주주임원단기대여금계정으로 대체한 사실이 대체전표 및 장부기록에 의하여 확인되는 점에서 청구법인이 2000사업연도 이전에 과다계상한 공사수익과 관련이 있는 것으로 보이는 측면이 있으나, 청구법인이 쟁점가지급금에 대한 수입이자를 2000사업연도 및 2001사업연도에 계상한 사실이 있으며, 청구법인이 이러한 사실에 대하여 법정기한내에 경정청구 등 자발적인 수정조치를 취하지 아니한 점에 비추어 쟁점가지급금이 가공계상된 것으로 보기는 어려운 것으로 보인다.
3. 사실이 이러하다면, 청구법인이 2000사업연도 이전에 공사수익을 가공계상한 사실을 인정할 수 없으며, 공사수익을 과다하게 계상한 것으로 보는 경우에도 쟁점가지급금과는 별개의 회계사실로 보아야 하며, 청구법인이 대외적으로 쟁점가지급금이 실질채권임을 표방하고 관련 수입이자를 수취한 것으로 회계처리한 사실에 비추어 처분청이 청구법인이 계상한 쟁점가지급금을 특수관계자에게 업무와 무관하게 대여한 가지급금으로 보아 청구법인이 계상한 관련수입이자와의 차액을 입금산입한 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.
(3) 쟁점토지를 취득하여 건축공사를 진행하다가 중단하고 대지상태로 양도한 경우 업무무관부동산으로 보아 관련 종합토지세 및 지급이자를 손금불산입한 처분에 대하여 살펴본다. (가) 청구법인이 1994.12.5. 쟁점토지를 3,114백만원에 취득하여 1996.11.23. 상가·사무실 복합건물신축공사를 착공하였다가, 동 공사를 중단하고 나대지 상태에서 2002.1.11. 양도한 사실에 대하여는 처분청과 청구법인간에 서로 다툼이 없다. (나) 청구법인은 쟁점토지의 양도가 IMF 경제위기 등 부득이한 사유로 인한 것이므로 쟁점토지를 업무에 사용하지 못한 정당한 사유가 있는 것으로 보아 비업무용부동산에서 제외하여야 한다고 주장하고 있으나, 쟁점토지를 유예기간내에 업무에 사용하지 못한 불가항력적인 사유를 뒷받침할 수 있는 구체적이고 객관적인 증빙이제시되지 아니하며, 단순히, IMF관리체제하의 경제위기라는 경제적 불황의 존재만으로는 법령이 정한 유예기간에 업무에 사용하지 못한 정당한 사유로 보기는 어려운 것으로 보인다(같은 뜻, 국심2002서77, 2002.4.22.). (다) 따라서, 쟁점토지를 업무용으로 취득하여 건물을 신축하던 법인이 정당한 사유없이 건축공사를 중단하고 건설중인 건축물과 그 부속토지를 양도한 경우 당해 토지는 그 건설을 중단한 날부터 양도한 날까지 업무무관부동산으로 보는 것은 정당한 것으로 보인다. (라) 청구법인은 쟁점토지상의 건축공사중단시기를 공사현장에서 사용하던 전화회선(642-6785～6)의 철거일인 1997.11.14.이라고 주장하고 있으나, 처분청은 청구법인의 미완성공사계정의 건설원가 증가내역을 검토한 결과 실질적인 공사원가 발생일을 기준으로 1997.3.31.을 공사중단일로 간주하였는 바, 이는 정당한 것으로 보이며, 단순히 현장사무실을 유지한 사실만으로 건축공사가 진행된 것으로 보기 어렵고, 청구법인은 위 제시한 증빙외 처분청의 주장을 반증할 수 있는 구체적인 증빙을 제시하지 못하고 있으므로 청구법인의 주장을 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.
4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 1997～1999사업연도 중에 가공으로 계상한 공사수입금액을 당해 사업연도 소득금액에서 차감하여야 한다는 주장은 청구대상이 아닌 부적법한 청구이며, 법인세 부과처분에 대한 불복청구는 청구법인의 주장이 이유없으므로 국세기본법 제81조와 제65조 제1항 제1호 및 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.