보증채무만 발생하고 그에 따른 지급이 이루어지지 아니한 금액에 대하여는 대위변제한 사실이 없어 대손처리를 할 수 없는 것으로써, 실제 대금을 지급(대위변제)한 후 구상권행사를 위한 제반절차를 취한 결과 무재산으로 회수불능임이 객관적인 사실에 의하여 확정된 때가 대손이 가능한 사업연도 라고 본 사례
보증채무만 발생하고 그에 따른 지급이 이루어지지 아니한 금액에 대하여는 대위변제한 사실이 없어 대손처리를 할 수 없는 것으로써, 실제 대금을 지급(대위변제)한 후 구상권행사를 위한 제반절차를 취한 결과 무재산으로 회수불능임이 객관적인 사실에 의하여 확정된 때가 대손이 가능한 사업연도 라고 본 사례
○○○세무서장이 2002.10.4 청구법인에게 한 1999사업연도 법인세 ○○○원, 2000사업연도 법인세 ○○○원, 2001사업연도 법인세 ○○○원 합계 ○○○원의 부과처분은 청구법인이 분양한 아파트의 평형변경 등에 따른 해약위약금 포기분 1999년 ○○○원, 2000년 ○○○원을 접대비가 아닌 것으로 하여 각각 그 과세표준과 세액을 경정합니다.
청구법인은 ○○○종합건설(주)의 연대보증인으로서 부담한 보증채무로 인하여 ○○○보증(주)에 변제하여야 할 장기분할 대위변제채무확정액 중 2001년도중 미지급액 ○○○원(이하 “쟁점채무”라 한다)을 확정된 채무라 하여 기업회계기준에 따라 전액 2001년도 대손금으로 손금산입하여 법인세 과세표준을 신고하였다.
○○○지방국세청장은 청구법인에 대한 세무조사에서 쟁점채무는 실제 지급이 이루어지지 않은 채무이며, 또한 구상채권이 존재하므로 대손처리 할 수 없다 하여 손금부인하고, 청구법인으로부터 아파트를 분양받은 자중 분양계약의 해지에 따라 계약자로부터 받아야 할 위약금을 포기하였다 하여 위약금 포기분을 유사 접대비로 보아 접대비한도초과액을 익금가산(1999년도 ○○○원, 2000년도 ○○○원)한 후 2002.10.4 청구법인에게 1999사업연도 법인세 ○○○원, 2000사업연도 법인세 ○○○원, 2001사업연도 법인세 ○○○원 합계 ○○○원을 결정고지하였다. 청구법인은 이에 불복하여 2002.12.27 심판청구를 제기하였다.
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
- 가. 청구법인 주장
(1) 쟁점채무는 피보증법인인 ○○○종합건설(주)가 변제능력이 전혀 없어 연대입보한 청구법인에게 대위변제의무를 지운 확정채무로서, 채무액의 지급여부에 관계없이 채무로 확정된 사업연도에 손금계상하는 것이 권리의무확정주의에 따른 기업회계기준에 부합하는 것이며, 지급채무가 확정된 이상 해당채무를 연불로 지급하는 경우라 하더라도 채무의 확정일을 손금의 귀속시기로 보아야 하며, 주채무자인 ○○○종합건설(주)가 파산선고를 받고 청구법인이 파산재단에 가입하지 아니하여 민법 제442조 제1항 제2호 의 규정에 의거 사전구상권이 발생하였기 때문에 처분청의 과세근거는 이유가 될 수 없다.
(2) 청구법인의 아파트를 분양받았다가 피치 못할 사정에 의하여 청구법인의 승인을 받아 평형을 변경하는 경우는 일반해약과 달리 해약 위약금을 받을 수 없으며, 이에 대한 회계처리과정에서 기 분양받은 아파트분양대금의 연체료 상당액을 형식상 위약금 형태로 공제하고 계약변경을 하여 주었는 바, 그 실질내용이 연체료임에도 불구하고 처분청이 일반해약자의 해약위약금과 비교하여 그 차액을 해약자(사실상 평형변경자)에 대한 접대비로 보아 과세함은 부당하며, 일부의 경우 피분양자가 주택할부금융(주)에 대출금상환을 연체하여 청구법인이 이를 대위변제한 후 해약처리한 경우와 기타 부당이득금반환청구소송과 관련된 부분에 대한 회계처리과정에서 계약상 위약금(분양금액의 10%)과 장부상 수입위약금과의 차액이 불가피하게 발생하였는 바, 이를 해약자에 대한 접대비로 보아 과세함은 부당하다.
- 나. 처분청 의견
(1) 보증채무만 발생하고 그에 따른 지급이 이루어지지 아니한 금액에 대하여는 대위변제한 사실이 없어 대손처리를 할 수 없는 것으로서, 실제 대금을 지급(대위변제)한 후 구상권행사를 위한 제반절차를 취한 결과 무재산으로 회수불능임이 객관적인 사실에 의하여 확정된 때가 대손이 가능한 사업연도임에도 보증채무의 지급의무가 확정되었다 하여 지급여부에 관계없이 대위변제손실액이 손금에 산입되어야 한다는 청구주장은 이유없다.
(2) 접대비라 함은 기타명목에 불구하고 이에 유사한 성질의 비용으로서 법인의 업무와 관련된 금액을 말하며, 분양받은 아파트의 평형을 변경하는 것은 아파트를 해약하고 계약을 새로이 하는 것이므로 해약위약금을 받아야 할 것이나 이를 포기한 것이며, 청구법인은 아파트 중도해약자에 대하여 위약금을 면제해 준다는 사실을 공고한 적도 없으며, 분양자의 사정으로 해약위약금을 받을 수 없어 이를 면제하여 준 것이므로 동 위약금 면제액은 접대비로 보는 것이 타당하다.
(1) 미지급된 보증채무의 대위변제발생액을 발생일의 사업연도에 대손처리할 수 있는지 여부와
(2) 아파트 분양계약 변경에 따른 위약금 포기분을 유사접대비로 보아 손금불산입한 처분의 당부를 가리는데 있다.
② 제1항의 규정에 의한 익금과 손금의 귀속사업연도의 범위 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.
(1) 먼저, 쟁점(1)에 대하여 살펴본다. (가) 쟁점채무는 청구법인이 ○○○종합건설(주)에 대한 보증채무와 관련하여 확정된 ○○○보증(주)에 대한 청구법인의 대위변제채무로서 청구법인이 2002.2.21부터 2003.10.21까지 6회차에 걸쳐 ○○○보증(주)에 균등분할 납부토록되어 있는 미지급채무인 사실이 심리자료에 의하여 확인된다. (나) 청구법인은 위 미지급채무액을 2001년도 결산서에 대손금으로 계상하여 손금산입하고 법인세 과세표준을 신고하였으나, 처분청은 청구법인에 대한 법인세 조사에서 쟁점채무액의 손금을 부인하고 법인세를 과세한 사실이 과세자료에 의하여 확인된다. (다) 이에 대하여 청구법인은, 피보증법인인 ○○○종합건설(주)가 파산선고되어 변제능력이 전무하여 청구법인이 ○○○종합건설(주)에 구상권을 행사하더라도 쟁점채무를 변제받을 수 없음이 명백하므로 쟁점채무의 지급유무에 불구하고 권리의무확정주의 원칙에 따라 확정된 사업연도의 손금에 산입하여야 하며, 피보증법인이 파산선고되었고, 청구법인은 파산재단에 가입하지 아니하였으므로, 민법 제442조 의 규정에 따라 사전구상권을 행사한 것으로 보아야 한다는 주장이며, 처분청은 쟁점채무는 미지급채무일 뿐 아니라 청구법인은 주채무자 등에 대하여 구상채권을 가지고 있으므로 동 채무를 지급하고 구상채권을 행사하여 회수불능인 경우에 손금산입하여야 한다는 입장인 바, 이에 대하여 살펴본다. (라) 보증채무를 이행한 보증인은 주채무자나 다른 연대보증인들에 대하여 그 변제금액에 상당한 구상채권을 취득하게 되는 것이므로 그 보증채무의 이행으로 곧바로 그 변제금액에 상당한 보증인의 자산을 감소시키는 손비가 발생하였다고 볼 수는 없다 할 것이나, 보증인이 주채무자나 다른 연대보증인들에 대하여 그 변제금원에 대한 구상권을 행사할 수 없는 상태에 있었다면 보증인의 위 구상채권은 회수할 수 없는 채권으로서 보증인에게 귀속된 손비의 금액으로 보아 손금에 산입함이 상당하다 할 것이다(같은 뜻: 대법 87누737, 1988.3.22). 그러나, 이 건의 쟁점채무는 청구법인이 수년간에 걸쳐 장기분할하여 ○○○보증(주)에 변제키로 함에 따라 청구법인이 대손금으로 손금에 산입한 2001사업연도에는 채무에 대한 지급이 이루어지지 않은 금액으로서, 비록 청구법인이 피보증법인인 ○○○종합건설(주)의 파산선고로 인하여 쟁점채무에 대한 구상권을 행사할 수 없는 상태에 있었다 하더라도, 이와같이 실제로 지급이 이루어지지 아니한 금액에 대하여는 대손처리할 수 없는 것이며, 쟁점채무가 실제로 분할 지급된 때에 지급된 금액을 당해 사업연도의 손금에 산입하는 것이 타당한 것으로 판단된다(같은 뜻: 국세청 법인46012-1165, 1999.3.30외 다수).
(2) 다음으로, 쟁점(2)에 대하여 살펴본다. (가) 처분청이 1999사업연도 및 2000사업연도중 유사접대비로 간주한 내역을 살펴보면 다음과 같다.
○○○ (나) 처분청은 청구법인이 아파트를 분양한 후 분양받은 자의 요구에 의하여 아파트의 평형을 변경하는 것은 아파트를 해약하고 계약을 새로이 하는 것이므로 분양가액의 10%에 해당하는 해약위약금을 받아야 함에도, 청구법인이 분양가액의 10%에 미달하는 위 표상의 수입액만을 수입하고 나머지 금액을 포기한 것으로 보아 포기분에 해당하는 금액(위 표의 접대비 해당액)을 접대비로 간주하여 당해 사업연도별 한도초과액에 대해 익금가산후 과세한 사실이 확인된다. (다) 이에 대하여 청구법인은 위 계약자별 아파트공급계약서, 중도금납부내역서, 계약자의 평형변경 요구서, 평형변경과 관련한 청구법인의 내부품의서, ○○○할부금융(주)의 청구법인에 대한 대위변제 요구서 및 납부영수증, 아파트계약 해지통보서, 서울지방법원의 조정결정서 등을 제출하면서, 위 표상의 청구법인의 수입액중 1999사업연도 번호 1∼4 합계 ○○○원과 2000사업연도 번호 1∼5,7 합계 ○○○원의 경우는 분양계약자가 평형변경을 요구하여 입주자의 편의를 위하여 위약금을 받지 아니하고 평형을 변경하여 준 것이며, 청구법인이 수입금액으로 처리한 것은 위약금이 아니라 계약자가 미납한 연체료 수입금액이며, 나머지 금액은 계약자가 금융기관으로부터 대출받아 중도금을 납입하였으나 계약자의 자금사정 등에 따라 분양금액의 납부를 계속할 수 없는 상황에서 납입된 중도금의 대출금과 연체이자를 금융기관의 요청에 따라 청구법인이 금융기관에 이를 대위변제하고 계약을 해지함으로써 발생한 금액으로 계약자가 청구법인에 납입한 금액과 청구법인이 금융기관에 대위변제한 금액과의 차액이라고 주장하고 있다. (라) 청구법인이 제시한 증빙을 살펴보면, 청구법인의 주장과 같이 아파트 공급계약체결 후 청구법인이 계약자의 요구에 의하여 분양평형의 변경을 승인하고 변경된 평형으로 재계약을 하면서 위약금을 받은 사실은 없으며, 단지 계약자가 약정된 기일에 중도금을 미납하거나 지연납부함으로써 발생한 연체료를 계약자가 기납부한 금액에서 공제한 후 이를 위약금 형태(위 표상의 1999사업연도 1∼4 및 2000사업연도 1∼5,7번 수입액)로 처리하고, 기납부액에서 연체료를 제외한 금액은 변경된 평형의 계약금 및 중도금으로 대체한 사실이 확인되며, 이를 제외한 나머지 수입액은, 청구법인이 보증인으로 입회하여 계약자가 ㅇㅇㅇ할부금융(주)로부터 중도금대출을 받았으나 동 대출금에 대한 이자를 계속하여 연체함으로써 ㅇㅇㅇ할부금융(주)로부터 청구법인이 대위변제요구를 받게 되자 계약자가 대출받은 중도금과 연체이자를 청구법인이 대위변제하고 아파트 공급계약을 해지하였는 바, 계약자가 청구법인에 기납부한 금액과 청구법인이 금융기관에 대위변제한 금액의 차액(위 표상 1999사업연도 번호 5∼7번) 및 조정결정에 따른 부당이득금 반환금액(위 표상 2000사업연도 번호 6번) 등으로 확인된다. (마) 위와같은 사실관계를 종합하여 살펴보면, 아파트의 공급계약을 체결한 후, 계약자의 요청에 의하여 분양된 아파트의 평형을 변경하는 경우에는 당초계약을 해지하고 다시 새로운 계약을 한다기 보다는 공급자와 공급받는 자간에 상호합의하에 계약을 변경하는 것으로 보는 것이 더 합당한 것으로 보이는 바, 계약자의 귀책사유가 있는 계약의 해지가 아닌 이러한 계약변경에 대하여 청구법인이 계약자로부터 분양가액의 10%에 해당하는 위약금을 받는다는 것은 기대할 수 없는 것으로 보여지고, 한편, 계약자의 자금사정에 따라 분양금액의 납부를 계속할 수 없는 상황에서 청구법인이 중도금 및 연체료를 대위변제하고 분양계약을 해지한 경우, 계약자가 기납입한 금액과 대위변제액의 차액이 청구법인에게 귀속되는 것 이외에 청구법인이 의무불이행을 이유로 계약자에게 분양가액의 10%에 상당하는 위약금액과 청구법인에게 귀속된 금액과의 차액을 추가로 징수하기도 어려운 것으로 보여진다. (바) 따라서, 처분청이 위와 같이 위약금이 발생하지 아니하였거나 또는, 소득의 실현가능성이 성숙·확정되지 아니한 위약금 상당액을 산출하여 동 금액과 청구법인의 수입액과의 차액을 접대비로 보아 시부인계산한 후 한도초과액을 익금산입한 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다(같은 뜻: 국심98중838, 1999.4.9).
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.