[요지] 결정 임대료가 쟁점토지의 임대차계약과도 직접적인 관련성이 없는 자의 소득금액에 비해 높다는 사실만으로 쟁점토지의 임대를 부당행위계산부인대상이 아니라고 볼 수는 없음
[요지] 결정 임대료가 쟁점토지의 임대차계약과도 직접적인 관련성이 없는 자의 소득금액에 비해 높다는 사실만으로 쟁점토지의 임대를 부당행위계산부인대상이 아니라고 볼 수는 없음
[참조결정] 국심2000서4180 / 국심2000서4180 /
[주 문] OOO세무서장이 2002.5.1 청구인에게 한 종합소득세 1999년 귀속분 OO,OOO,OOO원 및 2000년 귀속분 OO,OOO,OOO원의 부과처분은
1. OOOO시 OO구 OOO OOOOOO 소재 대지 4,528.9㎡(쟁점토지)의 임대료를 산정함에 있어 OOOO시 OO구 OOO OO, OOOOO, OOOOO 소재 ㈜OO의 토지(대지 4,101.50㎡) 및 건물(9,958.60㎡)의 임대차실례를 조사하여 조사된 임대료에 수입금액 비율등을 감안하여 쟁점토지와 지상건물의 적정임대료를 산정한 후, 동 적정임대료 가액을 토지와 건물의 기준시가 비율로 안분계산하여 쟁점토지에 대한 적정임대료를 산출하여 그 과세표준과 세액을 경정하고,
2. 나머지 청구는 이를 기각 합니다.
[이 유]
1. 처분개요 청구인과 청구인의 형제(자매)들인 신OO, 신OO, 신OO, 신OO, 신OO(청구인을 포함하여 위 6인을 이하 “청구인 등”이라 한다)는 1974.5.3 OOOO시 OO구 OOO OOOOOO 대지 4,528.9㎡(이하 “쟁점토지”라 한다)를 취득하여 1/6지분으로 공동소유하고 있고, 청구인 등의 父 신창근이 쟁점토지상에 지하1층, 지상4층의 건물(연면적이 10,365.47㎡ 이고, 이하 “쟁점건물”이라 한다)을 건축하여 “OOO 예식장”으로 사용하고 있다. 청구인 등과 신창근은 쟁점토지의 임대차계약을 1992.1.1 보증금 OOOOO원, 월 임대료 OOOO원으로 체결하여 동 계약내용대로 2001.12.31 현재까지 이행하여 왔다. 처분청에서 청구인의 종합소득세에 대하여 실지조사를 한 결과, 청구인 등이 쟁점토지를 특수관계자에게 적정임대료 보다 낮은 가액으로 임대하였다 하여 부당행위계산부인 대상으로 보고 법인세법시행령 제89조 제4항 제1호의 규정에 의거 계산한 임대료와 실수수임대료의 차액에 대하여 2002.5.1 청구인에게 종합소득세 1999년 귀속분 OO,OOO,OOO원 및 2000년 귀속분 OO,OOO,OOO원을 결정고지 하였다. 청구인은 이에 불복하여 2002.7.24 이의신청을 거쳐 2002.12.27 심판청구를 제기하였다.
2. 청구인 주장 및 처분청 의견
(1) 청구인 등의 경우 1999～2001년도 종합소득세신고시 신고세율이 10～40% 적용되고 있는데 반하여 신창근은 최고세율(40%)을 적용받고 있어 조세회피목적을 위해 쟁점토지를 저가로 임대한 것이 아닌점, 처분청에서 결정한 임대료가 쟁점토지상 건물(쟁점건물)에서 발생한 총수입금액의 174.2%～292.6%나 되는 점 등을 볼 때 청구인 등이 쟁점토지를 임대함에 있어 적정한 임대료를 지급받았으며 조세의 부담을 부당하게 회피시키거나 경감시키지도 아니하였고 경제적 합리성도 결여되지 아니하였으므로 쟁점토지의 임대는 소득세 및 부가가치세법상 부당행위계산부인대상에 해당하지 아니하고,
(2) 부당행위계산부인 대상이라 하더라도 통상적으로 임차료는 소득금액의 5%～10%의 범위내에서 지급되는 것이 일반적 관행임에도 처분청에서 결정한 임대료는 쟁점건물에서 발생된 수입금액을 초과하는 수준으로서, 임대료 산정의 합리성이 결여되었다고 할 수 있으므로, 쟁점토지 임대에 대한 시가임대료 산정시 쟁점토지와 이용상황이 유사한 ㈜OO(OOOO시 OO구 OOO OO, OOOOO, OOOOO 소재)의 임차료를 유사임대사례로 보아 1993～1998년에 적용했던 방법과 같은 방법으로 적정임대료를 다시 계산하여 과세하여야 한다.
(1) 부당행위계산부인은 납세자와 특수관계자간의 거래가 객관성과 경제적 합리성을 결여한 비정상적인 것으로 보여지는 경우에 과세권자가 행위 또는 계산을 부인하고 객관적으로 타당하다고 인정되는 소득이 있었던 것으로 의제하여 과세의 공평을 기하고 조세회피행위를 방지하고자 하는 제도로 쟁점토지임대료 산정의 문제와 건물주 신창근의 사업소득금액 또는 사업소득금액에서 지급임차료가 차지하는 비율과는 직접적인 연관성이 없고, 청구인 등이 신고한 임대료가 과거유사 임대가액으로 인정하였던 ㈜OO의 임대료에도 현저하게 미달되는 것으로 보아 부당하게 낮은 대가로 용역을 제공한 것으로 판단되므로 쟁점토지의 임대는 부당행위계산부인대상이라 할 것이고
(2) 청구인 등이 유사임대사례라고 하고 있는 ㈜OO의 경우 쟁점토지와 같은 OO구에 위치해 있으나 행정동을 달리하고 있고, 청구인등이 토지만 임대하고 있는데 비하여 토지·건물을 함께 보증금 OOO원, 월세 OO,OOOO원에 임대하고 있고, 예식장업을 겸업하고 있으나 고급음식점이 주업으로 그 임대환경이 쟁점토지와 유사하다고 단정하기는 어려운 것으로 보여져 쟁점토지의 적정임대료를 법인세법 시행령 제89조 제4항의 규정에 의거 계산하여 과세한 당초 처분은 정당하다.
3. 심리 및 판단
(1) 쟁점토지의 1999～2001 기간중의 임대가 부가가치세법 제13조 제1항 제3의2호의 규정에 의한 부당하게 낮은 대가를 받은 용역의 공급에 해당되는지 여부 및 소득세법제41조의 규정에 의한 부당행위계산부인 대상에 해당되는지 여부
(2) 쟁점토지에 대한 적정임대료를 법인세법시행령 제89조 제4항 제1호의 규정에 의거 계산하여 과세한 처분이 타당한지 여부
② 제1항의 규정에 의한 특수관계 있는 자의 범위 기타 부당행위계산에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 소득세법시행령 제98조 【부당행위계산의 부인】 ① 법 제41조 및 법 제101조에서 특수관계 있는 자 라 함은 다음 각호의 1의 관계에 있는 자를 말한다.
1. 당해 거주자의 친족
② 법 제41조에서 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때 라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 때를 말한다.
2. 특수관계 있는 자에게 금전 기타 자산 또는 용역을 무상 또는 낮은 이율 등으로 대부하거나 제공한 때. 다만, 직계존비속에게 주택을 무상으로 사용하게 하고 직계존비속이 당해 주택에 실제 거주하는 경우를 제외한다.
④ 제2항 제2호 내지 제5호의 규정에 의한 소득금액의 계산에 관하여는 법인세법시행령 제89조 제3항 내지 제5항의 규정을 준용한다. (1998. 12. 31 신설) < 법인세법령 > 법인세법시행령 제89조 【시가의 범위 등】 ① 법 제52조 제2항의 규정을 적용함에 있어서 당해 거래와 유사한 상황에서 당해 법인이 특수관계자외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계자가 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가격이 있는 경우에는 그 가격에 의한다.
④ 제88조 제1항 제6호 및 제7호의 규정에 의한 자산(금전을 제외한다) 또는 용역의 제공에 있어서 제1항 및 제2항의 규정을 적용할 수 없는 경우에는 다음 각호의 규정에 의하여 계산한 금액을 시가로 한다.
1. 유형 또는 무형의 자산을 제공하거나 제공받는 경우에는 다음 각목의 금액 중 큰 금액
⑤ 제88조의 규정에 의한 부당행위계산에 해당하는 경우에는 법 제52조 제1항의 규정에 의하여 제1항 내지 제4항의 규정에 의한 시가와의 차액 등을 익금에 산입하여 당해 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산한다.(단서생략) < 부가가치세법령 > 부가가치세법 제13조 【과세표준】 ① 재화 또는 용역의 공급에 대한 부가가치세의 과세표준은 다음 각호의 가액의 합계액(이하 공급가액 이라 한다)으로 한다. 다만, 부가가치세는 포함하지 아니한다.
1. 금전으로 대가를 받는 경우에는 그 대가 3의 2. 용역의 공급에 대하여 부당하게 낮은 대가를 받는 경우에는 자기가 공급한 용역의 시가 부가가치세법시행령 제50조 【시가의 기준】 ① 법 제13조 제1항 각호에 규정하는 시가는 사업자와 특수관계있는 자(소득세법시행령 제98조 제1항 각호 또는 법인세법시행령 제87조 제1항 각호에 규정된 자를 말한다. 이하 같다)외의 자와의 정상적인 거래에 있어서 형성되는 가격으로 한다.
(1) 쟁점토지상에 청구인등의 父 신창근이 쟁점건물을 건축하여 1984년부터 OOO예식장 및 그 부대시설로 사용하고 있다.
(2) 쟁점건물에서 발생된 신OO의 수입금액 및 소득금액 대비 처분청에서 결정한 쟁점토지의 적정임대(차)료는 아래와 같다. (OO O OOOO)
(3) 1993～1998기간에도 청구인 등은 쟁점토지를 이 건 과세기간(1999～2001)과 동일한 금액으로 임대하였는데 OO세무서장은 청구인 등이 1993～1998기간중 쟁점토지를 저가로 특수관계자(신OO)에게 임대하였다하여 부당행위계산부인하여 쟁점건물내 장원식당(신OO이 김OO에게 임대) 임대료를 적정임대료로 보고 실수령임대료와 적정임대료(장원식당의 임대료를 토지·건물가액으로 안분계산하여 토지에 대한 적정임대료 산출)와의 차액에 대하여 청구인 등에게 종합소득세 및 부가가치세를 추징하였고, 동 처분에 대하여 청구인등은 처분청에서 결정한 임대수입금액은 쟁점건물에서 발생한 총소득금액의 66～369%인 점에 비추어 볼 때 청구인등이 신고한 임대수입금액이 경제적 합리성이 있어 쟁점토지 임대차거래(1993～1998)는 부당행위계산부인대상이 아니고, 처분청에서 적정임대료 대상으로 적시한 장원식당은 예식장의 한식피로연을 독점하고 있어 장원식당 임대가액에는 토지 및 건물의 임대료외에 영업권이 추가적으로 산정되어 있으므로 동임대료를 적정임대료로 본 것은 부당하다는 등의 이유를 들어 심판청구를 제기하였다. (가) 청구인등이 제기한 심판청구를 우리심판원에서 심리한 결과 “OO식당수입이 OOO예식부에 의존할 수밖에 없는 점, 쟁점건물의 상당부분이 식당과는 업종이 다른 예식장으로 사용되고 있는 점등을 볼 때 장원식당의 임대료로 전체임대료를 산정한 것은 불합리하므로 쟁점건물과 이용상황이 유사한 예식장임대사례를 선정하여이를바탕으로 총 임대료를 산정한 후 쟁점토지와 쟁점건물의 기준시가 비율로 안분하여 토지의 적정임대료를 산정하는 것이 타당”하다는 내용으로 결정하여 처분청에 통보하였고(국심2000서4180, 2000.9.8) (나) 위와 같은 심판결정에 따라 처분청(OO세무서)에서 서울특별시 OO구 및 OO구에 위치한 28개 예식장을 조사한 결과 ㈜OO(OOOO시 OO구 OOO OO, OOOOO, OOOOO 소재)이 쟁점토지 및 건물과 이용상황이 가장 유사하다고 판단하여 ㈜OO의 임대사례가액을 적용(수입금액비율 가중치를 적용하여 임대료계산), 쟁점토지의 적정임대료를 산정하여 청구인등의 1993～1998년도분 종합소득세 및 부가가치세를 경정결정하였다.
(4) ㈜OO이 사용하고 있는 부동산과 쟁점토지(쟁점건물)의 개요 및 임대차사례는 다음과 같다. O OOOOO OOOO OOOOOOO, OOOO OOOOOO O OOOOOOO OOOO(OOOO)O OOOO(OOOO)O OOOO OOO OOO
(5) 처분청에서 청구인등이 쟁점토지를 청구인등과 특수관계자인 신창근에게 저가 임대한 것으로 보고 법인세법시행령 제89조 제4항 제1호에서 규정하고 있는 바에 따라 적정임대료를 산출하여 과세한 이 건 처분에 대하여 청구인등은 쟁점토지를 임대함에 있어 신창근의 종합소득세율이 청구인 등 보다 높아 조세의 부담을 부당하게 회피시키거나 경감시키지도 아니하였고 경제적 합리성도 결여되지 아니하였으므로 쟁점토지의 임대는 부당행위계산부인 대상에 해당하지 아니고, 부당행위계산부인 대상으로 본다 하더라도 1993～1998년도분 과세시의 적정임대료 산출방법과 같이 ㈜늘봄의 임대사례를 유사임대사례로 보아 이를 적용하여 적정임대료를 다시 계산하여 과세하여야 한다고 주장하고 있어 (가) 우선 쟁점토지의 임대가 부당행위계산부인대상인지 여부에 대하여 본다. 소득세법 제41조(부당행위계산)에서 부당행위계산부인요건으로 규정하고 있는 ‘조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때’라 함은 특수관계자간에 행한 거래형태가 경제상황, 거래내용, 조세부담의 공평원칙 등을 고려하여 경제적 합리성이 결여된 비정상적인 것으로써 조세법적인 측면에서 부당한 것이라고 인정되는 경우를 뜻하며 반드시 조세부담을 회피하거나 경감시킬 의도가 있어야만 하는 것은 아니며(대법95누7260, 1996.7.12 같은 뜻임), 이러한 사인간의 거래행위가 경제적 합리성이 결여되었는지 여부는 각 개인이 자신의 이익 및 효용을 극대화한 거래행위를 추구하였는냐에 따라 판단되는 것인 바, 청구인등이 신OO과 체결한 쟁점토지의 임대금액을 보면 청구인등이 스스로 유사임대사례라고 적시하고 있는 ㈜OO의 임대료에도 훨씬 못 미치는 수준인 것으로 보아 쟁점토지의 임대계약행위를 청구인등이 자신들의 이익과 효용을 극대화한 정상적인 거래행위였다고 보기는 어렵다 할 것이다. 따라서, 단순히 청구인등의 종합소득세율이 신OO보다도 낮다는 사실이나, 처분청의 결정 임대료가 쟁점토지의 임대차계약과도 직접적인 관련성이 없는 신OO의 소득금액에 비해 높다는 사실만으로 쟁점토지의 임대를 부당행위계산부인대상이 아니라고 볼 수는 없다 하겠다. (국심 2000서4180, 2000.9.8 같은 뜻임) (나) 다음으로 ㈜OO의 임대사례를 적용하여 적정임대료를 산출하는 것이 타당한지 여부에 대하여 본다. 앞의 (2)항에서 살펴본 바와 같이, 처분청이 법인세법시행령 제89조 제4항 제1호의 규정에 의거 계산한 쟁점토지의 1999～2001기간중 적정임대가액이 같은 기간 쟁점건물에서 발생된 신창근의 총수입금액을 초과하고 있는 사실, 1993～1998 기간중의 ㈜OO 임대사례를 유사임대사례로 보아 이를 적용하여 쟁점토지의 적정임대료를 산출하여 부가가치세 및 종합소득세를 과세한 사실, 1993～1998년 기간 이후 쟁점토지 및 건물이 ㈜OO에서 임차하여 사용하고 있는토지 및 건물의 임대환경과 달라진 것이 없는 사실등을 종합해볼 때,1999～2001년도분 또한 1993～1998년도분과 동일하게 ㈜OO의 임대사례가액을 감안하여 수입금액비율등의 가중치를 적용한 후 쟁점토지의 적정임대료를 다시 산출하여 과세하는 것이 합리적이라고 판단된다.
4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장중 일부가 이유있다고 판단되므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호, 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.