상속인별 납부세액계산결과, 상속인 중 상속공제(증여공제) 후 상속세과세표준이 산출되는 청구인 안○○의 상속세납부비율이 100%인지, 아니면 상속세과세가액에 가산된 상속인 이외의 자의 상속세과세표준을 제외한 2.67%인지 여부(기각)

[주 문] 심판청구를 기각합니다.

[이 유]

1. 처분개요 청구인 안OO 및 안OO(이하 “청구인들”이라 한다)과 기타 상속인 남OO 및 안OO은 2001.6.22. 피상속인 안장용이 사망하여 상속이 개시되자 상속공제금액이 상속세과세가액을 초과하여 과세표준이 없음을 이유로 상속세를 신고하지 아니하였다. 처분청은 청구인의 상속세 과세표준 및 세액을 각각OOO,OOO,OOO원 및 OO,OOO,OOO원으로 경정하고, 2003.8.18. 동 상속세액을 전액 안OO이 납부할 세액으로 하고 상속인 4인을 연대납세의무자로 하여 각인에게 상속세를 고지하였다. 청구인들은 이에 불복하여 2003.9.23. 이 건 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

• 가. 청구인 주장 상속세및증여세법 제3조와 동법시행령 제2조의2의 규정에 의한 상속인별 상속세의 납부비율은 상속인 남OO(피상속인의 처)과 안OO(자) 및 안OO(자) 3인은 0%, 상속인 안OO(자)은 2.67%이므로 안OO이 납부할 세액으로 고지된 상속세중 97.33%에 해당하는 상속세는 취소되어야 한다.
• 나. 처분청 의견 상속세및증여세법 제3조와 동법 시행령 제2조의 2의 규정에 의한 상속인별 상속세의 납부비율은 상속인 남OO과 안OO 및 안OO 3인은 0%, 안OO은 100%이므로 상속세 전액을 안OO이 납부할 세액으로 계산하고 상속인 4인을 연대납세의무자로 하여 상속세를 고지결정한 처분은 정당하다.

3. 심리 및 판단

• 가. 쟁 점 상속세및증여세법 제3조와 동법 시행령 제2조의 2의 규정에 의한 안OO의 상속세의 납부비율이 2.671%인지 또는 100%인지 여부와 그 차액 97.33%에 해당하는 상속세가 취소대상인지 여부
• 나. 관련 법령 상속세및증여세법 제3조(상속세납부의무) ① 상속인(민법 제1000조·제1001조·제1003조 및 제1004조의 규정에 의한 상속인을 말하며, 동법 제1019조 제1항의 규정에 의하여 상속을 포기한 자 및 동법 제1057조의 2의 규정에 의한 특별연고자를 포함한다. 이하 같다) 또는 유증을 받는 자(사망으로 인하여 효력이 발생하는 증여에 의하여 재산을 취득하는 자를 포하며, 이하 “수유자”라 한다)는 이 법에 의하여 부과된 상속세에 대하여 상속재산중 각자가 받았거나 받을 재산을 기준으로 대통령령이 정하는 바에 의하여 계산한 비율에 따라 상속세를 납부할 의무가 있다.

③ 제1항의 규정에 의한 상속재산에는 제13조의 규정에 의해 상속재산에 가산하는 증여재산중 상속인 또는 수유자가 받은 증여재산을 포함한다.

④ 제1항의 규정에 의한 상속세는 상속인 또는 수유자 각자가 받았거나 받을 재산을 한도로 연대하여 납부할 의무를 진다. 같은 법 제13조(상속세과세가액)①상속세 과세가액은 상속재산의 가액에서 제14조의 규정에 의한 것을 차감한 후 다음 각호의 규정에 의한 재산가액을 가산한 금액으로 한다.

1. 상속개시일 전 10년이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산가액

2. 상속개시일 전 5년 이내에 피상속인이 상속인이 아닌 자에게 증여한 재산가액 같은 법 제24조(공제적용의 한도) 제18조 내지 제23조의 규정에 의하여 공제할 금액은 상속세 과세가액에서 상속인이 아닌 자에게 유증등을 한 재산의 가액과 제13조의 규정에 의하여 상속세 과세가액에 가산한 증여재산가액(제53조제1항 또는 제54조의 규정에 의하여 공제받은 금액이 있는 경우에는 그 증여재산가액에서 이를 차감한 가액)을 차감한 잔액에 상당하는 금액을 초과하지 못한다. 같은 법시행령 제2조의2(상속세 납세의무) ① 법 제3조제1항본문에서 “대통령령이 정하는 바에 의하여 계산한 비율”이라 함은 제1호의 규정에 의하여 계산한 상속인 또는 수유자별(이하 이 조에서 “상속인별”이라 한다) 상속세 과세표준상당액을 제2호의 금액으로 나누어 계산한 비율을 말한다.

1. 법 제13조제1항의 규정에 의하여 상속재산에 가산한 상속인별 증여재산의 과세표준에 다목의 금액이 나목의 금액에서 차지하는 비율을 가목의 금액에 곱하여 계산한 금액을 가산한 금액

• 가. 법 제25조제1항의 규정에 의한 상속세 과세표준에서 법 제13조제1항각호의 규정에 의하여 가산한 증여재산의 과세표준을 차감한 금액
• 나. 법 제13조의 규정에 의한 상속세 과세가액에서 동조 제1항 각호의 금액을 차감한 금액
• 다. 상속인별 상속세 과세가액 상당액에서 법 제13조제1항 각호의 규정에 의하여 상속재산에 가산하는 상속인별 증여재산을 제외한 금액

2. 법 제25조제1항의 규정에 의한 상속세 과세표준에서 법 제13조제1항제2호의 규정에 의하여 가산한 증여재산가액중 수유자가 아닌 자에게 증여한 재산가액을 차감한 가액

② 법 제3조제4항에서 “각자가 받았거나 받을 재산”이라 함은 상속으로 인하여 얻은 자산총액에서 부채총액과 그 상속으로 인하여 부과되거나 납부할 상속세를 공제한 가액을 말한다.

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 사실관계 (가) 피상속인 안OO은 2001.6.22. 사망전에 처인 남OO에게 OOO,OOO,OOO원, 자인 안OO에게 OO,OOO,OOO원, 자부인 임OO등 10명에게 OOO,OOO,OOO원 합계 OOO,OOO,OOO원(이하 “쟁점증여재산”이라 한다)을 증여하였고, 이중 자부인 임OO외 2명에 대한 증여재산 OO,OOO,OOO원에 대하여만 증여세가 신고 납부되었으며, 청구인들은 피상속인의 상속개시 후 추가적인 상속재산이 없고, 상속재산총액을 구성한 쟁점증여재산이 상속공제액에 미달함을 이유로 상속세를 신고하지 아니하였다. (나) 처분청은 피상속인의 상속재산을 조사하여 비상장주식 O,OOO,OOO원과 예금 OO,OOO원 합계 O,OOO,OOO원이 있음을 확인하고 동금액에서 장례비 O,OOO,OOO원을 공제하고, 쟁점증여재산 OOO,OOO,OOO원을 가산하여 상속세과세가액을 OOO,OOO,OOO원으로 계산하고, 상속세공제한도액을 상속세과세가액 OOO,OOO,OOO원에서 쟁점증여재산에 대한 증여세과세표준 OOO,OOO,OOO원과 금융재산공제 12,257원 합계 311,009,055원을 공제한 464,691,009원으로 계산하여 상속세 과세표준을 상속세과세가액 OOO,OOO,OOO원에서 상속공제한도액 OOO,OOO,OOO원을 차감하여 상속세 과세표준을 OOO,OOO,OOO원으로, 상속세를 OO,OOO,OOO원으로 결정하였다. (다) 처분청은 상속세및증여세법 제3조와 동법시행령 제2조의 2의 규정에 따라 아래 <표>와 같이 상속인 4인에 대한 상속세과세표준을 O,OOO,OOO원(남OO과 안OO 및 안OO은 0, 안OO은 O,OOO,OOO원)(이하 “쟁점상속인과세표준”이라 한다), 비상속인 10인에 대한 상속세과세표준을OOO,OOO,OOO으로 계산하고, 쟁점상속인과세표준에 대한 상속인별 상속과세표준의 비율을 남OO과 안OO 및 안OO은 0%, 안OO 100%로 계산한 후 이에 따라 상속세 OO,OOO,OOO원을 전액을 안OO이 납부하여야 할 세액으로 하고, 상속인 4인을 연대납세의무자로 하여 상속인 4인에게 각각 상속세를 고지하였다. OOOOOOOOO OOOOO OOOOO OO OOO OOOO OOOO (OOOO O O) *처분청은 착오로 상속공제액을 12,257원 과다공제하여 과세표준을 OOO,OOO,OOO원으로 계산하였으나 상속인별 납부세액비율계산시에는 영향을 미치지 아니하여 상속세과세표준을 OOO,OOO,OOO원으로 기재함 (라) 청구인들은 상속인별 상속세부담비율을 상속세과세표준 OOO,OOO,OOO원에 대한 상속인별 상속세 과세표준상당액의 비율로 보고 남OO과 안OO 및 안OO의 상속세부담비율을 0%, 안OO의 상속세부담비율을 2.671%로, 상속인 이외의 자에 대한 상속세 부담비율을 97.33%로 계산한 후 상속인 안OO이 부담하도록 한 상속세중 97.33%를 취소하여야 한다고 주장하면서 심판청구를 제기하였다. (마) 이러한 사실은 청구인들과 처분청이 제출한 상속세결정결의서, 상속세 고지서, 상속인별 과세표준 및 세액계산서, 상속인별 납부세액 계산명세서, 연대납세의무자 명단등에 의해 확인되며, 상속인들과 처분청간에 다툼이 없다.

(2) 판단 (가) 상속세및증여세법시행령 제2조의2 제1항은 상속인별 상속세부담세액을 총상속세액에 상속인별 납부세액부담비율을 곱하여 산출하며, 상속인별 납부세액부담비율은 동항제1호의 규정에 의한 상속인별 상속세과세표준상당액을 동항제2호의 규정에 의한 “법 제25조제1항의 규정에 의한 상속세 과세표준에서 법 제13조제1항제2호의 규정에 의하여 가산한 증여재산가액중 수유자가 아닌 자에게 증여한 재산가액을 차감한 가액”으로 나누어 산출하도록 규정하고 있다. (나) 상속세및증여세법시행령 제2조의2제1항제2호에서 상속세과세표준에서 공제되는 "법 제13조제1항제2호의 규정에 의하여 가산한 증여재산가액중 수유자가 아닌 자에게 증여한 재산가액"은 "상속세과세표준에 포함된 수유자외의 비상속인에 대한 증여재산가액"을 말하며, "상속세과세표준에 포함된 증여재산가액"은 상속세과세표준이 상속재산(증여재산가액 포함액)에서 상속세및증여세법 제24조의 규정에 따라 상속공제액(증여재산공제액 포함액)을 차감하여 계산되는 점을 감안할 때 "증여재산가액에서 증여재산공제액을 차감한 증여세과세표준"으로 봄이 합리적이므로 상속세및증여세법시행령 제2조의2제1항제2호의 금액은 상속세과세표준에서 수유자외의 비상속인의 증여세과세표준을 차감하여 계산함이 타당하다고 판단된다. (다) 위 사실관계에서 살펴본 바와 같이 이 건의 경우 상속세과세표준은 OOO,OOO,OOO원이고 상속인외의 자에 대한 증여재산의 증여세세과세표준은 OOO,OOO,OOO원이며, 상속인 안OO의 과세표준상당액은 O,OOO,OOO원이므로 청구인들이 안OO의 상속세부담비율을 O,OOO,OOO원/OOO,OOO,OOO원 = 2.97%로 계산한 것은 분모에 상속세 전체과세표준을 적용함으로써 분모계산시 비상속인에게 증여된 증여재산가액을 공제하도록 규정한 상속세및증여세법시행령 제2조의2제1항제2호의 규정에 배치되며, 처분청이 안OO의 상속세부담비율을 O,OOO,OOO원/(OOO,OOO,OOO원 - OOO,OOO,OOO원)= O,OOO,OOO원/O,OOO,OOO원= 100%로 계산한 것은 분모를 상속세 과세표준에서 비상속인의 과세표준상당액을 제거하여 상속인 4인만의 과세표준합계액으로 계산하여 상속세및증여세법시행령 제2조의2제1항제2호의 규정에 적합하고, 이는 상속세를 상속인들에게 상속재산가액을 한도로 하여 부담하도록 의무를 규정하고 있는 상속세및증여세법 제3조제1항의 규정과도 부합됨을 알 수 있다. (라) 한편, 상속인별 납부세액비율이 잘못되었다고 하더라도 청구인들을 포함한 상속인 4인은 상속세및증여세법 제3조제4항의 규정에 의하여 상속재산가액을 한도로 하는 연대납세의무를 부담하며, 이들이 상속받은 상속재산은 증여재산이 포함된 OOO,OOO,OOO원으로 상속세 OO,OOO,OOO원보다 크므로 취소대상 상속세는 존재하지 아니한다고 판단된다. (마) 따라서, 피상속인에 대한 상속세 100%를 상속인인 청구인의 부담세액으로 고지한 처분은 청구인의 상속세부담비율이 2.37%이므로 나머지 97.33%를 취소하여야 한다고 한 청구인들의 주장은 상속인별 상속세부담비율의 계산방법과 연대납세의무의 범위를 오인한 잘못이 있어 받아들이기 어렵다고 판단된다.

4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.