국세청예규에 의한 세무처리가 부인된 경우 신의칙 위반 여부

심판청구를 기각합니다

○○○시 ○○○구 ○○○번지에서 원유정제·제조업을 영위하는 청구법인은 1997년·1998년에 발생한 장기외화차입금의 외화평가손실 ○○○원을 기계장치 등의 취득가액에 가산하여 감가상각하고 생산성향상시설투자세액 공제를 받았는 바, 처분청은 청구법인이 외화평가손실을 상환기일에 따라 균등하게 손금산입하지 아니하고 기계장치 등의 취득가액에 가산하여 감가상각비를 과다상각하고 시설투자세액을 과다공제 받은 것을 적출하여 2003.2.17. 법인세 1998 사업연도 ○○○원, 1999 사업연도 ○○○원, 2001 사업연도 ○○○원, 합계 ○○○원을 경정·고지하였다. 청구법인은 이에 불복하여 2003.5.14. 이 건 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견 2.1. 청구법인 주장 2.1.1. 외부회계감사대상인 청구법인은 기업회계기준 예규 및 국세청예규에 따라 장기외화차입금의 평가손실을 기계장치에 대한 부대비용으로 계상하여 자본적지출로 처리한 후 기계장치계정으로 대체하여 감가상각하였으며, 자본적지출 122억원 중 생산성향상투자에 해당하는 ○○○원에 대하여는 5%의 투자세액공제(○○○원)를 받았는 바, "사업용고정자산의 건설을 위하여 차입한 외화차입금에 대한 외화평가손실 등을 기업회계기준 예규(87-68 1997.12.29)에 따라 고정자산취득에 따른 기타부대비용으로 계상한 경우에는 같은법 제17조 제3항의 기업회계기준 우선 적용규정에 의하여 세무조정을 아니하는 것"이라는 국세청예규(법인46012-382. 1998.2.16)에 따라 외화평가손실을 기계장치 등의 매입부대비용으로 처리하였음에도 불구하고, 처분청이 개정된 법인세법에 따라 환율조정계정을 설정하여 외화평가손실을 이연상각하지 아니하였다고 보아 이 건 법인세를 경정한 처분은 신의성실의 원칙에 반한다. 2.1.2. 청구법인은 기업회계기준에 따라 외화평가손실을 자본화대상 금융비용으로 보았고, 1997·1998 사업연도 법인세신고시 외화환산손실 122억원을 자본적지출로 하여 기계장치의 부대비용으로 처리한 이유는 기업회계예규와 국세청예규에 따른 것이므로 조세회피목적이 없음에도 불구하고 1998년도 이후 2001년도까지 신고불성실가산세 ○○○원, 납부불성실가산세 ○○○원을 부과하는 것은 가산세의 입법취지에 어긋나는 부당한 처분이다. 2.2. 처분청 의견 2.2.1. 청구법인은 국세청예규(법인46012-382. 1998.2.16.)에 따라 회계처리하고 신고하였으므로 신의성실의 원칙에 따라 이 건 부과처분의 취소를 주장하고 있으나, 법인세법상 1997.12.31. 이후 최초로 종료하는 사업연도부터 외화평가손실에 대한 회계처리는 구 법인세법시행령 제37조 의 2 제1항 제4호의 규정에 의하여 기업회계기준의 적용이 배제되고, 구 법인세법시행령 제38조 의 2 제1항에 잔존상환기간에 따라 균등하게 손금산입하도록 규정되어 있으며, 재정경제부에서도 사업용고정자산의 건설 등에 소요되는 외화차입금에 대한 외화평가손실 등은 법인세법 제17조 제3항 단서 및 동법 시행령 제37조의 2 제1항 제4호와 제38조의 2 규정에 의하여 당해사업연도의 손금에 산입하거나 잔존상환기간에 따라 균등하게 손금산입하는 것이라고 해석(재법인 46012-180, 1999.11.11.)하였다. 또한 국세청에서도 2000.2.11 동일하게 유권해석하였으므로 청구인이 주장하는 예규가 납세자에게 일반적으로 받아들여진 국세관행이라고 할 수 없고, 관련법령이 해석상 논란의 여지가 없음에도 불구하고 청구법인이 예규에 따라 회사에 유리하게 회계처리한 과실이 있으므로 신의성실의 원칙을 적용할 수 없다. 2.2.2. 청구법인이 외화평가손실을 상환기일에 따라 균등하게 손금에 산입하여야 함에도 기계장치 등의 취득가액에 가산하여 감가상가비를 과다상각하고, 시설투자세액을 과다공제 받아 납부하여야할 세액을 과소 신고·납부하였으므로 신고·납부불성실가산세를 부과한 처분은 정당하다.

3.1. 쟁 점

(1) 사업용고정자산의 건설 등을 위하여 차입한 외화의 평가손실을 당해 사업연도의 손금 또는 상환기간에 따라 균등하게 손금으로 산입하지 아니하고, 국세청 예규(법인46012-382. 1998.2.16.)에 따라 외화의 평가손실을 고정자산의 취득원가에 산입하여 자본화한 경우 신의성실의 원칙이 적용될 수 있는지 여부

(2) (예비적 청구) 신고·납부 불성실 가산세의 타당성 여부 3.2. 관련 법령 3.2.1. 국세기본법 제15조 【신의·성실】 납세자가 그 의무를 이행함에 있어서는 신의에 좇아 성실히 하여야 한다. 세무공무원이 그 직무를 수행함에 있어서도 또한 같다. 3.2.2. 국세기본법 제18조 【세법해석의 기준, 소급과세의 금지】

③ 세법의 해석 또는 국세행정의 관행이 일반적으로 납세자에게 받아들여진 후에는 그 해석 또는 관행에 의한 행위 또는 계산은 정당한 것으로 보며, 새로운 해석 또는 관행에 의하여 소급하여 과세하지 아니한다. 3.2.3. 구 법인세법 제17조 【손익의 귀속시기 및 취득가액의 계산】 ① 내국법인의 각 사업연도의 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 한다.

② 내국법인이 매입·제작 등에 의하여 취득한 자산의 취득가액은 당해 자산의 매입가액이나 제작원가에 부대비용을 가산한 금액으로 한다.

③ 내국법인이 익금과 손금의 귀속사업연도와 자산·부채의 취득 및 평가에 관하여 일반적으로 공정·타당하다고 인정되는 기업회계기준을 적용하거나 관행을 계속적으로 적용하여 온 경우에는 제1항과 제2항의 규정에 불구하고 당해 기업회계기준 또는 관행에 의한다. 다만, 대통령령이 정하는 경우에는 그러하지 아니하다.

④ 제1항의 규정에 의한 손익의 귀속사업연도와 제2항의 규정에 의한 취득가액의 계산 기타 자산·부채 등의 평가에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 3.2.4. 구 법인세법시행령 제37조 의 2【기업회계기준의 적용배제등】① 법 제17조 제3항 단서에서 “대통령령이 정하는 경우”라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 경우를 말한다.

4. 제37조의 3·제37조의 4·제38조 및 제38조의 2의 규정에 의하지 아니하고 자산 등을 평가하는 경우. (단서 생략) 3.2.5. 구 법인세법시행령 제38조 의 2【외화자산·부채의 평가】① 법 제17조 제4항의 규정에 의하여 자산·부채등을 평가함에 있어서 내국법인에게 총리령이 정하는 화폐성 외화자산·부채(이하 이 조에서 “화폐성 외화자산·부채”라 한다)의 원화기장액과 사업연도종료일 현재의 환율에 의하여 평가한 원화금액과의 차손익이 있을 때에는 당해 사업연도의 손금 또는 익금에 이를 산입한다. 다만, 기업회계기준이 정하는 바에 따라 평가차손익을 비용과 수익으로 계상하지 아니한 경우에는 그러하지 아니하다. 이 경우 당해 화폐성 외화자산·부채의 장부가액은 평가하기 전의 가액으로 한다. (1996. 12. 31 단서신설) 3.2.6. 구 법인세법시행령 제38조 의 2【외화자산·부채의 평가】① 법 제17조 제4항의 규정에 의하여 자산·부채등을 평가함에 있어서 내국법인에게 총리령이 정하는 화폐성 외화자산·부채(이하 이 조에서 "화폐성 외화자산·부채"라 한다)의 원화기장액과 사업연도종료일 현재의 환율에 의하여 평가한 원화금액과의 차손익이 있을 때에는 당해 사업연도의 손금 또는 익금에 이를 산입한다. 다만, 외국환관리법에 의한 외국환은행외의 법인의 경우 화폐성 외화자산·부채 중 회수 또는 상환기일(분할회수 또는 분할상환의 경우에는 최종 회수기일 또는 최종 상환기일)이 당해 사업연도종료일부터 1년후에 도래하는 것에 대한 차손익은 환율조정계정을 설정하여 이를 당해 외화자산·부채의 잔존 회수 또는 상환기간(당해 사업연도중에 이미 경과한 기간을 포함한다)에 따라 균등하게 손금 또는 익금에 산입한다. (1997. 12. 31 단서개정) 3.2.7. 구 법인세법시행령 부칙(1997. 12. 31 대통령령 제15564호) 제1조【시행일】이 영은 1998년 1월 1일부터 시행한다. 다만, 제19조 제3항 단서·제25조 및 제38조의 2의 개정규정과 부칙 제11조의 규정은 공포한 날부터 시행한다. 3.2.8. 구 법인세법시행령 제2조 【일반적 적용례】이 영은 이 영 시행후 최초로 개시하는 사업연도분부터 적용한다. 다만, 제19조 제3항 단서·제25조 및 제38조의 2의 개정규정은 이 영 시행 후 최초로 종료하는 사업연도분부터 적용한다. 3.2.9. 구 법인세법 제76조 【가산세】① 납세지 관할세무서장은 제71조의 규정에 의하여 각 사업연도의 소득에 대한 법인세를 징수함에 있어서 당해 내국법인이 다음 각호의 1에 해당하는 경우에는 당해 각호에 규정하는 금액을 가산한 금액을 법인세로서 징수하여야 한다. 다만, 제1호의 규정을 적용하는 경우에는 제2호의 규정을 적용하지 아니하며, 비영리내국법인에 대하여는 제1호의 장부에 관한 가산세의 규정을 적용하지 아니한다.

2. 제60조의 규정에 의하여 신고하여야 할 과세표준에 미달하게 신고한 경우에는 다음 각목의 금액

• 가. 그 미달하게 신고한 금액이 신고하여야 할 과세표준의 3분의 1 이상이고 대통령령이 정하는 부당과소신고금액(이하 이 호에서 "부당과소신고금액"이라 한다)이 50억원을 초과하는 경우에는 그 미달하게 신고한 금액에 해당하는 산출세액의 100분의 30에 상당하는 금액. 다만, 그 금액이 미달하게 신고한 금액의 1만분의 10 미만이거나 산출세액이 없는 경우에는 그 미달하게 신고한 금액의 1만분의 10으로 한다.
• 나. 가목외의 경우에는 그 미달하게 신고한 금액에 해당하는 산출세액의 100분의 10(부당과소신고금액에 대하여는 100분의 20)에 상당하는 금액. 다만，산출세액이 없는 경우에는 이를 적용하지 아니한다.

3. 제63조 또는 제64조의 규정에 의하여 법인세를 납부하지 아니하였거나 납부하여야 할 세액에 미달되게 납부한 경우(제29조 제4항·제56조 제4항 및 조세특례제한법에 의하여 법인세에 가산하여 납부하여야 할 이자상당액 등을 포함한다)에는 그 납부하지 아니하였거나 미달하게 납부한 세액에 대하여 금융기관이 연체대출금에 대하여 적용하는 이자율과 납부기한의 다음날부터 자진납부일 전일 또는 고지일까지의 기간 등을 참작하여 대통령령이 정하는 율을 적용하여 계산한 금액 3.3. 사실관계 및 판단 3.3.1. 쟁점(1)에 대하여 본다. 3.3.1.1. 1997·1998사업연도에 청구법인의 장기외화차입금 평가손실(○○○원)이 발생하였는 바, 청구법인은 1997년 말 발생한 장기외화차입금의 환산손실 ○○○원을 건설중인자산계정에 계상하여 자본화하고, 1997사업연도부터 2003사업연도까지 감가상각하였으며, 건설이 완료된 시점에 따라 1997년·1998년에 기계장치 등 자본계정에 정산대체하고 1998년 말 발생한 장기외화차입금의 환산이익 ○○○원을 자본화비용에서 차감하였으나, 1997·1998 사업연도 법인세 신고시 고정자산취득가액에 산입한 외화환산손실액을 손금으로 세무조정하지 않았다. 또한 청구법인은 외화환산손실 중 생산성향상시설투자액에 해당하는 ○○○원에 대하여 투자세액공제(○○○원, 5%)를 받은 사실 등에 대하여는 다툼이 없다. 3.3.1.2. 1997.12.24. 개정된 (구)기업회계기준 제74조에 의하면 "화폐성외화자산·부채에서 발생하는 손익은 외화환산손실 또는 외화환산이익의 과목으로 하여 당기손익으로 처리하고, 장기화폐성외화자산 및 장기화폐성외화부채와 관련하여 급격한 환율변동으로 인하여 발생한 중요한 외화환산손실 또는 외화환산이익은 차기이후의 기간에 배분하여 처리하기 위하여 각각 환율조정차 또는 환율조정대의 과목으로 이연자산 또는 이연부채에 기재할 수 있는 것"으로 규정하고 있으며, 동기준 부칙에 의하면 1997. 12. 24. 개정된 기업회계기준은 1997년 12월 24일부터 시행하고 시행일이 속하는 회계연도부터 적용하는 것으로 규정하고 있다. 3.3.1.3. 1996. 12. 31 개정된 구 법인세법시행령 제38조 의 2에 의하면"자산·부채등을 평가함에 있어서 화폐성 외화자산·부채의 원화기장액과 사업연도종료일 현재의 환율에 의하여 평가한 원화금액과의 차손익이 있을 때에는 당해 사업연도의 손금 또는 익금에 이를 산입한다. 다만, 기업회계기준이 정하는 바에 따라 평가차손익을 비용과 수익으로 계상하지 아니한 경우에는 그러하지 아니한다"고 규정하여 단서조항에서 화폐성외화 평가차손익을 기업회계기준에 따라 자본화할 수 있는 가능성을 열어두고 있었으나, 1997.12.31. 단서조항이 "외국환관리법에 의한 외국환은행외의 법인의 경우 화폐성 외화자산·부채 중 회수 또는 상환기일이 당해 사업연도종료일부터 1년후에 도래하는 것에 대한 차손익은 환율조정계정을 설정하여 이를 당해 외화자산·부채의 잔존 회수 또는 상환기간에 따라 균등하게 손금 또는 익금에 산입"하는 것으로 개정되었으며, 구 법인세법시행령 부칙에서 제38조의 2 개정규정을 공포한날부터 시행하고 1997.12.31.에 최초로 종료하는 사업연도부터 적용하는 것으로 규정하고 있다. 3.3.1.4. 1998.2.16. 시행된 국세청예규(법인46012-382)에 의하면 법인이 법인세법 제17조 제2항 및 같은법시행령 제37조 제1항의 규정에 의한 자산의 취득가액을 계산함에 있어 사업용고정자산의 건설을 위하여 차입한 외화차입금에 대한 외화평가손실 등을 기업회계기준(예규 87-68, 1997.12.29)에 따라 취득에 따른 기타부대비용으로 계상한 경우에는 같은 법 제17조 제3항의 기업의 회계기준 우선적용규정에 의하여 별도의 세무조정을 하지 아니하는 것이라고 해석하고 있으나, 1998.3.12. 시행된 국세청 예규(법인46012-621)에서는 법인세법시행령 제38조 의 2(1997.12.31. 개정) 및 부칙 제2조 단서규정에 의해 1997.12.31에 종료하는 사업연도의 종료일로부터 1년이내에 최종상환기일이 도래하는 외화차입금의 평가차손을 당해 사업연도의 손금에 산입하는 것이고 이 경우 직전사업연도에 자본조정으로 계상한 외화환산차를 1997.12.24 개정 기업회계기준 부칙규정에 따라 환율조정으로 대체한 경우 당해 사업연도에 계상할 평가차손익은 사업연도종료일 현재의 환율로 평가한 원화금액과 세무상 장부가액(직전사업연도에 평가하기전의 장부가액)의 차액으로 하여 이를 당해사업연도의 익금 또는 손금에 산입하는 것으로 해석하고 있다. 또한 1999.11.11. 시행한 재정경제부예규(재법인46012-180)에서도 사업용고정자산의 건설 등에 소요된 외화차입금에 대한 외화평가손실 등은 당해 사업연도의 손금에 산입하거나 잔존 상환기간에 따라 균등하게 손금산입하는 것이므로 당해 고정자산의 취득원가에 산입하지 아니하는 것으로 해석하였다. 3.3.1.5. 이상의 사실관계, 관련법령·예규을 종합하면, 1997.12.31. 개정된 법인세법시행령 제38조 의 2가 1997.12.31. 종료하는 사업연도부터 적용되지만 청구법인은 자본화한 장기외화차입금의 평가손실을 1998.2.16. 시행된 국세청예규(법인46012-382)에 따라 별도의 세무조정을 하지 아니한 것이므로 이 건 법인세 부과처분이 신의성실의 원칙에 위배된다고 주장하고 있으나, 1998.3.12. 시행된 국세청예규 및 1999.11.11. 시행된 재정경부제부예규에서 "외화평가손실을 고정자산의 취득원가로 산입하는 것이 아니라 당해 사업년도의 손금 산입 또는 잔존상환기간에 따라 균등하게 손금 산입"하도록 해석하고 있어 처분청의 공적인 견해표명에 대하여 납세자의 보호가치 있는 신뢰가 형성되었다고 할 수는 없는 것으로 보인다. 따라서 청구법인이 법인세법시행령 제38조 의 2가 개정되었음에도 불구하고 1998.2.16. 시행된 국세청 예규에 따라 외화평가손실을 자본화하고 세무조정하지 아니한 것에 대하여 처분청이 이건 법인세를 부과한 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다. 3.3.2. 쟁점(2)에 대하여 본다. 3.3.2.1. 처분청은 청구법인이 1998년도부터 2001년도까지 장기외화차입금의 평가손실을 자본화하여 감가상각하고, 생산성향상시설투자세액공제를 받아 납부하여야할 세액을 과소신고·납부한 것으로 보아 아래와 같이 신고불성실가산세 ○○○원, 미납부불성실가산세 ○○○원, 합계 ○○○원의 가산세를 부과한 사실이 심리자료에 의해 확인된다.

○○○ 3.3.2.2. 청구법인은 1997·1998 사업연도 법인세신고시 외화환산손실 ○○○원을 자본적지출로 하여 기계장치의 부대비용으로 처리한 이유는 기업회계예규와 국세청예규에 따른 것이므로 조세회피목적이 없음에도 불구하고 1998사업연도부터 2001사업연도까지 신고불성실가산세 및 납부불성실가산세를 부과하는 것은 부당하다고 주장하나, 신고불성실가산세는 신고하여야 할 법인세의 과세표준에 미달하게 신고한 경우에 부과하는 것이고, 납부불성실가산세는 법인세를 납부하지 아니하였거나 납부하여야 할 세액에 미달되게 납부한 경우에 부과하는 것이므로 청구법인이 법인세법시행령 제38조 의 2 개정규정에 따라 장기외화차입금의 평가손실을 당해 사업연도에 손금 산입 또는 상환기일에 따라 균등하게 손금에 산입하여야 함에도 기계장치 등의 취득가액에 가산하여 감가상가비를 과다상각하고 시설투자세액을 과다공제받아 납부하여야할 세액을 과소 신고·납부하였으므로 처분청이 신고·납부불성실가산세를 부과한 이 건 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의거 주문과 같이 결정한다.