모회사로부터 받은 보증서비스용역 제공대가의 산정시 특수관계자간의 거래라도 통상적인 조건으로 거래한 경우에는 정상가격으로 볼 수 있음
모회사로부터 받은 보증서비스용역 제공대가의 산정시 특수관계자간의 거래라도 통상적인 조건으로 거래한 경우에는 정상가격으로 볼 수 있음
심판청구번호 국심2003서 2424(2004. 3. 2) �○○○원과 2002사업연도분 법인세 ○○○원의 부과처분은
1. 2001사업연도에 익금산입한 보증서비스대가 ○○○원을 '계약3'의 방식에 의하여 계산한 금액으로 익금산입하고 동 익금산입액에 대하여는 부당과소신고가산세 대상에서 제외하며,
2. 2002사업연도에 손금부인한 ○○○원을 손금으로 인정하여 그 과세표준과 세액을 경정하고,
3. 나머지 청구는 이를 기각합니다.
청구법인(○○○가 전액 출자한 한국 내 자회사임)은 일본의 모회사인○○○(이하 "모회사"라 한다)로부터 하드디스크드라이버(이하 "HDD"라 한다)를 구입·판매하였으며, 모회사와의 아래 보증서비스계약 1(적용기간 1995.4.6∼2000.6.30), 2(적용기간 2000.7.1∼2001.3.31), 3(적용기간 2001.4.1∼2002.3.31)에 의하여 모회사를 대신하여 동 HDD의 하자보증기간내의 고객에게 불량 HDD의 보증(교체)서비스를 제공하여 왔으며, 2002.3.31 모회사가 HDD사업부 폐지로 HDD 보증서비스업무를 특수관계가 없는 제3자에게 이관함에 따라 2002.3.31 당시 청구법인이 재고품으로 보관하고 있던 HDD(수리완성품)를 모회사에 재판매하였다. 처분청은 청구법인과 모회사와의 '계약2'(적용기간 2000.7.1∼2001.3.31) 기간동안(이하 "쟁점기간"이라 한다)에 대하여 '계약1'을 기준(정상가격)으로 하여 계산한 보증서비스대가 ○○○원(이하 "쟁점보증대가"이라 한다)과 청구법인이 2002.3.31 보관하고 있던 HDD(수리완성품)를 모회사에 재판매한 가격과 장부가액과의 차액 ○○○원(이하 "쟁점시가차액"이라 한다)을 부당행위계산을 부인하여 익금산입하고 부당과소신고가산세를 가산하는 등 하여, 2003.4.10 청구법인에게 2001사업연도분 법인세 ○○○원과 2002사업연도분 법인세 ○○○원을 경정고지하였다. 청구법인은 이에 불복하여 2003.7.9 이 건 심판청구를 제기하였다.
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) '계약1'의 기간동안 청구법인에게 HDD의 재고부담이 과다하게 발생되고, 단순한 보증서비스(실제로 수리서비스는 모회사에서 시행하고 있으며 청구법인은 고객에 대한 고장품 교환 및 수리의뢰서비스 제공만을 하고 있음)에 대한 보상으로는 비정상적으로 많은(FOB가격의 44.49%) 이익이 청구법인에 이전됨에 따라 HDD 부문에 대해서만 별도의 보증서비스계약2를 체결하게 되었으며, 이와 같은 모회사의 보증서비스계약은 전세계에 있는 모회사의 모든 관계회사와의 거래에서 동일하게 적용되고, 당시 이전가격 마진은 당해 보증서비스대가를 충분히 보상하는 수준이었으며, 국제조세조정에관한법률(이하 "국조법"이라 한다) 제2조에서도 '정상가격'이라 함은 '국외특수관계자가 아닌 자와의 통상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격'으로 정의하고 있으므로, '계약1'을 비교대상 거래로 보아 소득조정을 한 이 건 처분은 부당하므로 취소하여야 한다. 또한, 모회사는 HDD 사업부분을 폐지하면서 '계약2'와 동일한 보증서비스에 대하여 제3자인 미국법인 ○○○(이하 "청구외법인"이라 한다)와 보증서비스용역계약을 체결하였는 바, 이는 처분청이 비교대상으로 본 '계약1'보다는 국조법에 부합하는 비교가능 제3자 거래라고 할 수 있으므로, 동 계약에 의하여 보증서비스대가를 산출하면 ○○○원이 되므로 동 금액을 익금산입하거나 '계약3'에 의하여 산출한 금액인 ○○○원을 익금산입하여야 한다.
(2) 수리완성품의 재판매시 적용되어야 하는 정상가격의 결정을 위해서는 가격이나 이윤에 영향을 미칠 수 있는 사업활동의 기능, 계약조건, 거래에 수반되는 위험, 재화나 용역의 종류 및 특성, 시장여건의 변화, 경제여건 등의 요소를 분석하여야 하나, 처분청이 단순히 과거의 매입단가로 기장되어 있는 장부가액보다 저가로 판매하였다는 이유로 장부가액을 정상가격으로 간주하여 재판매가액을 조정한 처분은 정상가격원칙에 어긋나는 부당한 처분이며, 모회사가 HDD 사업부문을 폐지하면서 청구법인에게 유리하게 이루어진 거래상항임을 감안하여 판단할 때, 모회사에게 할인된 가격으로 재판매한 것은 정상적인 거래조건임에도 이를 부인함은 부당하다. 처분청의 주장대로 '계약3' 기간동안의 보증서비스대가를 손해배상금으로 보지 않고 용역대가로 본다고 하더라도, '계약3'에는 용역대가의 산정방식에 재고자산의 진부화에 대한 보상이 포함되어 있고, 또 이에 상응한 금액(진부화에 대한 보상)을 모회사가 청구법인에 이미 지급한 사실이 확인되므로, '계약3'이 적용되는 기간동안에 수리완성품 재고의 진부화(가치하락)에 대한 대가로 모회사로부터 보상받은○○○원은 익금산입액 ○○○원에서 제외하여야 한다. (3) 법인세법 제76조 제1항 제2호 및 같은법 시행령 제118조 제4항 각호에서 부당과소신고가산세 적용대상에 대하여 열거하여 규정하고 있는 바, 같은법 시행령 제118조 제4항 제3의 2호는 2002.12.30 신설되어 2003.1.1 이후 최초로 개시하는 사업연도분부터 적용하므로 2003.1.1 이전에 개시한 사업연도분에 대하여는 동 신설 규정을 적용하여 부당과소신고가산세를 적용하는 것은 부당하다.
(1) '계약2'에서 모회사는 정상품의 이전가격마진을 통하여 손해를 배상한다고 하였으나 손해배상 이행을 확인할 수 있는 구체적인 손해발생 내역 및 저가공급에 대한 입증자료를 제출하지 아니하여 동 손해를 배상받았다고 할 수 없고, '계약2' 기간동안의 보증서비스용역은 정상가격이라 볼 수 없으며, 국조법 제4조에서 '……(특수관계자간) 국제거래에 있어서 그 거래가격이 정상가격에 미달하거나 초과하는 경우에는 정상가격을 기준으로……경정 또는 결정할 수 있다'라고 규정하고 있어 국외특수관계자와의 거래에서 적용된 가격일지라도 특수관계자가 아닌 자와의 통상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격으로 거래를 행한 경우 동 가격은 '정상가격'이 될 수 있는 것이다. 일반적으로 보증서비스계약은 정상재화거래계약의 일부분인 경우가 대부분이므로, 별도의 독립된 보증서비스거래가 거의 존재하지 않아 이러한 보증서비스거래의 비교대상을 찾기가 어렵고, 쟁점기간동안에도 모회사가 제조·판매하는 다른 제품에 대해서는 '계약1'에 의한 보증서비스계약이 여전히 유효하게 적용되고 있었으며, HDD 부분 역시 거래내용의 변화는 없으면서 보증서비스방식을 '계약2'의 방식으로 변경하여 모회사가 청구법인에 발생한 손해를 배상하지 아니하였으므로 '계약1'에 의한 보증서비스방식은 정당한 것으로 판단되는 바, '계약1'에 의한 보증서비스방식을 비교가능한 거래로 보아 '계약2'에 의한 보증서비스방식과의 차액을 익금으로 산입한 것은 국조법시행령 제4조 제3호에서 제시한 기타 거래의 실질 및 관행에 비추어 합리적이라고 인정되는 방법이므로 당초 처분은 정당하다.
(2) 청구법인이 불량 HDD인 수리완성품을 보유하게 된 근본 원인은 모회사가 제조·판매한 HDD의 제조결함으로 인한 것이고, 청구법인이 모회사로부터 정상품가격(TP가격)으로 구입·판매한 HDD 일부가 불량이면 모회사가 이를 수리한 후 정상품으로 판매할 수 없는 수리완성품으로 전환되므로 청구법인이 이를 모회사에 되판다면 그 가격은 재판매당시 장부가액이자 취득가액인 정상품가격(TP가격)으로 팔아야 하며, '계약3'에 의한 HDD 불량품에 대한 보증책임은 모회사가 직접 부담하므로, '계약3'에 의해 모회사가 청구법인에게 지급한 진부화 관련 보상금액은 하자보증 이행행위에 대한 청구법인의 대행대가이지 불량 HDD로 인한 손해배상금이 아니므로 이를 고려할 사항도 아니며, 청구법인이 주장하는 진부화 보상금액은 '계약3'에 의하여 산출된 1년 동안의 진부화보상금액으로 재판매된 수리완성품과는 관련이 없고, 청구법인이 모회사에 재판매한 수리완성품 HDD는 모두 2002년 1, 2월 ○○○, ○○○ 등으로부터 반품된 것으로서 청구법인이 보관하고 있었던 기간이 짧아 진부화의 대상이 될 수 없으므로 청구법인의 주장은 이유 없다.
(3) 국조법상의 국제거래(이전가격세제)는 법인세법상의 부당행위계산부인규정에 내포된 개념이므로 부당과소신고가산세 적용대상이며, 2002.12.30 신설된 법인세법시행령 제118조 제4항 제3의 2호의 규정은 그 동안 부당과소신고가산세를 부과해온 관행을 입법을 통하여 보다 명확히 한 것이므로 당초 처분은 정당하다.
(1) 쟁점보증대가를 산출하기 위하여 적용한 보증서비스계약1에 의한 가격이 국조법상 정상가격에 해당하는지 여부
(2) 쟁점시가차액을 산출하기 위하여 적용한 장부가액이 국조법상 정상가액에 해당하는지 여부
(3) 국조법 제4조의 규정에 의하여 2002 사업연도에 익금산입한 쟁점보증대가와 쟁점시가차액이 부당과소신고가산세 적용대상인지 여부
(1) 쟁점(1), 쟁점(2) 관련규정 국제조세조정에관한법률 제2조 【정 의】 ① 이 법에서 사용하는 용어의 정의는 다음과 같다.
10. “정상가격”이라 함은 거주자·내국법인 또는 국내사업장이 국외특수관계자가 아닌 자와의 통상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격을 말한다. 같은법 제4조【정상가격에 의한 과세조정】과세당국은 거래당사자의 일방이 국외특수관계자인 국제거래에 있어서 그 거래가격이 정상가격에 미달하거나 초과하는 경우에는 정상가격을 기준으로 거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하 이 장에서 같다)의 과세표준 및 세액을 결정 또는 경정할 수 있다. 같은법 제5조【정상가격의 산출방법】① 정상가격은 다음 각호의 방법중 가장 합리적인 방법에 의하여 계산한 가격으로 한다. 다만, 제4호의 방법은 제1호 내지 제3호의 방법으로 정상가격을 산출할 수 없는 경우에 한한다.
1. 비교가능 제3자 가격방법 거주자와 국외특수관계자간의 국제거래에 있어 당해 거래와 유사한 거래상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자간의 거래가격을 정상가격으로 보는 방법
거주자와 국외특수관계자가 자산을 거래한 후 거래 일방인 그 자산의 구매자가 특수관계가 없는 자에게 다시 그 자산을 판매하는 경우 그 판매가격에서 동 구매자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 차감하여 산출한 가격을 정상가격으로 보는 방법
거주자와 국외특수관계자간의 국제거래에 있어 자산의 제조·판매나 용역의 제공 과정에서 발생한 원가에 자산의 판매자나 용역의 제공자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 가산하여 산출한 가격을 정상가격으로 보는 방법
4. 대통령령으로 정하는 기타 합리적이라고 인정되는 방법
② 제1항의 규정에 의한 정상가격 산출방법에 관한 구체적인 사항은 대통령령으로 정한다. 같은법 시행령 제4조【정상가격의 산출방법】법 제5조 제1항 제4호에서 “대통령령으로 정하는 기타 합리적이라고 인정되는 방법”이라 함은 다음 각호에서 정하는 방법을 말한다.
1. 이익분할방법(설명 생략)
2. 거래순이익률방법(설명 생략)
3. 기타 거래의 실질 및 관행에 비추어 합리적이라고 인정되는 방법 같은법 시행령 제5조【정상가격산출방법의 선택】① 법 제5조 제1항의 규정에 의하여 정상가격을 산출하는 경우에는 다음 각호에서 정하는 기준을 고려하여 가장 합리적인 방법을 선택하여야 한다.
1. 특수관계가 있는 자간의 국제거래와 특수관계가 없는 자간의 국제거래 사이에 비교가능성이 높을 것. 이 경우 비교가능성이 높다는 것은 다음 각목의 1에 해당하는 경우를 말한다.
2. 사용되는 자료의 확보·이용 가능성이 높을 것
3. 특수관계가 있는 자간의 국제거래와 특수관계가 없는 자간의 국제거래를 비교하기 위하여 설정된 경제여건·경영환경등에 대한 가정이 현실에 부합하는 정도가 높을 것
4. 사용되는 자료 또는 설정된 가정의 결함이 산출된 정상가격에 미치는 영향이 작을 것
② 제1항 제1호의 규정에 의하여 비교가능성이 높은지의 여부를 평가하는 경우에는 가격이나 이윤에 영향을 미칠 수 있는 사업활동의 기능, 계약조건, 거래에 수반되는 위험, 재화나 용역의 종류 및 특성, 시장여건의 변화，경제여건 등의 요소를 분석하여야 한다.
④ 제4조 각호의 정상가격의 산출방법을 적용하는 경우에는 동조 제1호의 방법부터 순차적으로 적용한다.
⑤ 과세당국은 특수관계가 없는 자간의 국제거래가 거래당사자에 의하여 임의로 조작되어 정상적인 거래로 취급될 수 없는 경우에는 동 거래를 비교가능한 거래로 선택하지 아니할 수 있다.
(2) 쟁점(3) 관련규정 법인세법 제76조 【가산세】① 납세지 관할세무서장은 제71조의 규정에 의하여 각 사업연도의 소득에 대한 법인세를 징수함에 있어서 당해 내국법인이 다음 각호의 1에 해당하는 경우에는 당해 각호에 규정하는 금액을 가산한 금액을 법인세로서 징수하여야 한다. (이하 생략)
2. 제60조의 규정에 의하여 신고하여야 할 과세표준에 미달하게 신고한 경우에는 다음 각목의 금액
3. 법 또는 조세특례제한법에 의한 준비금·충당금의 손금산입, 비과세 또는 소득공제의 적용대상이 되지 아니하는 법인이 이를 적용함에 따라 익금에 산입한 금액. 다만, 손금산입한도액을 초과하는 금액을 제외한다.(1998.12.31 개정) 3의 2. 국제조세조정에 관한 법률 제4조 의 규정에 의하여 익금에 산입한 금액(2002. 12. 30 신설) 같은법 시행령 부 칙 (2002.12.30 대통령령 제17826호) 제1조【시행일】이 영은 2003년 1월 1일부터 시행한다.(단서 생략) 제2조【일반적 적용례】이 영은 이 영 시행후 최초로 개시하는 사업연도분부터 적용한다.
(1) 쟁점(1)에 대해 본다. (가) 청구법인은 아래 모회사와의 보증서비스계약1, 2, 3(모회사의 전세계 관계사들에게 일괄적으로 적용하는 계약임)에 의하여 국내에 판매된 하드디스크의 보증서비스기간 내에 모회사를 대신하여 국내고객에게 고장난 하드디스크의 교체(보증)서비스(불량 하드디스크를 신품 또는 수리완성품으로 교체하여줌)를 제공하고, '계약1' 및 '계약3' 기간동안에는 동 보증서비스에 대한 대가를 각 계약조건의 산정방식에 의하여 계산된 금액을 모회사로부터 받아 수입금액에 계상하였다. '계약1'(Warranty Rule, 적용기간 1995.4.6∼2000.6.30) 보증서비스대가 산정방식은 '(약정된 모델별 모회사 수리완성품가격 ＋ 투여된 인력에 대한 시간당 수율×투여시간 ＋ 간주 감가상각비 ＋ 운송료 및 보험료 ＋ 관세) ×105%'이며, 동 보증서비스대가를산정하는 것이 복잡하고 번거로워 모회사는 전세계 관계회사를 상대로 매년 4월과 10월 연 2회 고시하는 ○○○에 의한 'Transfer Price(정상품가격)', 'Repair Price(수리완성품 가격)', 'Warranty Rate(불량품 재구입 가격)'에 의하여 청구법인이 모회사에 보증서비스대가를 청구할 때는 'Warranty Rate'를 적용하고, 청구법인이 보증서비스대가를 모회사에 지급할 때는 'Repair Price를 적용하여 대가를 산정하였으며, 불량제품은 수리를 위하여 모회사에 반송되며, 수리용역을 제공받은 후 청구법인은 동 수리된 제품(이하 "수리완성품"이라 한다)을 무환으로 수입하며 수입시 정해진 수리비(Repair Price)를 모회사에 지급하고 이를 무상교체용 재고로 보유하면서 불량제품 교체에만 사용하였다. '계약2'(New Warranty for HDD, 적용기간 2000.7.1∼2001.3.31) 청구법인과 모회사는 HDD 부문에 대하여 '계약1'을 대신할 새로운 보증서비스계약2를 체결하였으며, 동 계약에서는 불량제품이 모회사로부터 수리되어 반송되는 기간을 FOB기준으로 4주로 약정하여 청구법인은 수리완성품의 과다보유로 인한 재고유지비용을 감소시키도록 하고, '계약1'에 의하여 청구법인이 모회사에 청구하던 보증서비스대가를 별도로 청구하지 아니하는 대신 모회사가 불량제품을 수리하여 청구법인에 재반송하는 수리완성품에 대하여 수리비를 청구하지 않고, 이전가격마진(Transfer Price Margin) 즉 청구법인이 가득하는 이익으로 동 보증서비스대가를 부담하는 것으로 약정하였다. '계약3'(Agreement for Warranty Service, 적용기간 2001.4.1∼2002.3.31) 청구법인과 모회사는 수리완성품의 재고기간 중의 진부화 비용 및 청구법인이 실제 발생시킨 실비를 고려하고, 인건비 및 관리비용에 5%를 가산하여 지급하는 것으로 하는 보증서비스계약3을 다시 체결하고 이에 따라 청구법인은 매월 보증서비스대가를 수익으로 계상하였으며, 보증서비스대가 산정 방법은 'A(창고비, 금리, 진부화 등 수리완성품의 월별보유비용) ＋ B(불량제품 및 수리완성품의 운송비, 포장비 등 실비) ＋ C(인건비 등 간접비)×1.05, A＝D(청구법인의 월말 수리완성품 재고 장부가액) × 5% × 1/3, D의 5%중 2%는 재고부담에 대한 분기별 이자비용이며, 3%는 수리완성품의 진부화에 대한 분기별 감가상각비용으로 월별 서비스료를 산정하기 위해서 1/3만큼 계산'하는 것으로 변경약정하였다. (나) 청구법인이 HDD 보증서비스용역을 계속하여 제공하고 있음에도 보증서비스대가 산정방식을 3차례에 걸쳐 변경하였고, 변경된 '계약2'에 의한 쟁점기간동안에 보증서비스대가를 수익으로 계상하지 아니한 데 대하여, 처분청은 아래와 같이 '계약2'에 의한 쟁점기간동안 발생한 불량 HDD 수량에 '계약1'에 의한 보증서비스대가 산정방식으로 계산한 쟁점보증대가 ○○○원을 국조법상 정상가격으로 보아 익금에 산입하였으나, 청구법인은 아래와 같이 부당하다고 주장하므로 이에 대하여 살펴본다.
1. 청구법인은 '계약1'에 의한 보증서비스대가 산정방식은 모회사가 1995년 HDD 사업을 시작하면서부터 적용되어온 방식이며, 모회사의 HDD 사업부문이 전체적으로 상당한 적자가 남에도 청구법인을 포함한 해외거점은 상당한 이익이 발생하여 모회사에서는 동 보증서비스대가 산정방식을 변경할 필요가 있었으며, 동 변경된 산정방식은 청구법인은 물론 홍콩, 싱가포르, 말레이시아 등 아시아 해외거점과 미국, 유럽의 해외거점에도 보편적으로 적용되는 방식이라고 주장하는 바, 청구법인이 모회사로부터 제출받아 제시한 HDD 사업부분 자료에 의하면 손익내용이 아래와 같이 나타난다. 또한, 모회사와 청구법인간에 2000.6.9 약정된 '계약2'(New Warranty for HDD)에 의하면, 동 계약은 북미 2개사, 유럽 5개사, 아시아 등 10개사에 동일하게 적용되는 것으로 확인되는 점에서 보증서비스계약이 변경된 사유는 있다고 보여진다.
2. 청구법인은 국외특수관계자간의 거래에서 적용된 가격은 정상가격산출을 위해 적용 가능한 독립기업간의 비교가능 정상가격이 아니라고 주장하고 있으나, 특수관계자간 거래가격이 거래당사자가 특수관계자라는 이유로 무조건 비정상가격이 되는 것이 아니라 특수관계자간 거래가격이 정상가격에 미달 또는 초과하는 경우를 전제로 하는 것이므로 국외특수관계자와의 거래에서 적용된 가격일지라도 특수관계자가 아닌 자와의 통상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격으로 거래를 행한 경우 동 가격은 정상가격이 될 수 있는 것이며, 또한 보증서비스계약은 정상재화거래계약의 일부분인 경우가 대부분이므로, 별도의 독립된 보증서비스거래가 거의 존재하지 않으며 정상재화거래에 부속된 보증서비스의 범위나 조건은 정상재화거래의 조건에 따라 매우 다양할 뿐만 아니라 정상거래의 마케팅전략의 일부에 해당하는 부분인 바, 이러한 보증서비스거래의 비교대상을 찾기가 어려우므로 청구법인과 모회사가 약정한 계약에 의하여 합리적인 방법을 찾을 수도 있다 할 것이다.
3. 청구법인은 처분청이 보증서비스대가를 산정함에 있어 청구법인과 모회사간에 이루어진 '계약3'의 방식이나 2002.3.31 모회사가 HDD 사업부문을 폐지하면서 청구법인이 수행하던 HDD 보증서비스업무를 비특수관계자인 청구외법인에 이관하였고, 청구외법인과 HDD보증서비스제공을 목적으로 하는 보증서비스용역계약(이하 "계약4"라 한다)을 체결하여 동 보증서비스를 이행하게 하였으므로 동 계약에 의한 방식으로 보증서비스대가를 산정하면 아래와 같은 바, 위 두가지 방식으로도 쟁점기간동안의 정상가격을 산정할 수 있다고 주장한다. (다) 위의 내용을 종합하여 보면, 청구법인과 모회사간에 HDD 판매에 따른 보증서비스대가를 산정하는 방법을 변경해야 하는 사유가 인정되고, 국외특수관계자와의 거래에서 적용된 가격일지라도 특수관계자가 아닌 자와의 통상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격으로 거래를 하였다고 인정되고 비교대상거래를 찾을 수 없는 등 특별한 사유가 있다면 동 가격은 정상가격이 될 수 있다고 보여지고, '계약2'가 적용되었던 쟁점기간(2000.7.1∼2001.3.31)의 보증서비스대가에 대하여 청구법인 등 해외거점들이 이의를 제기하여 동 계약에 의한 방식이 '계약3'의 방식으로 단기간(6월) 내에 다시 변경되어 계속 적용되었고, 쟁점기간과 '계약4'가 적용되었던 기간과는 그 차이가 커 '계약4'의 방법을 적용하는 것은 무리가 있어 보이는 점 등에 비추어 보면, '계약3'의 보증서비스대가 산정방식에 의한 거래를 비교가능한 거래로 보아 '계약2'에 의한 보증서비스대가 산정방식과의 차액을 익금으로 산입하는 것이 합리적이라고 판단된다.
(2) 쟁점(2)에 대해 본다. (가) 2002.3.31 모회사는 HDD 사업부문을 폐지하고 청구법인이 수행하던 HDD 보증서비스기능을 제3자인 청구외법인에 이관하면서 청구외법인과 HDD 보증서비스제공계약을 체결하였고, 이에 따라 청구법인은 보증서비스제공을 위하여 재고로 보유하고 있던 판매가 불가능한 수리완성품을 2002.3.31 모회사에 재판매하면서(동 수리완성품은 청구외법인으로 이관하였음) 재판매가격을 당초 모회사로부터의 매입가액인 장부가액 ○○○원으로 하지 아니하고 당시의 수리완성품의 정상가격으로 본 ○○○원으로 하였으며, 동 거래로 인하여 장부가액과의 차액인 ○○○원을 재고자산처분손실로 계상하였다. (나) 처분청은 청구법인이 재고로 보유한 수리완성품의 장부가격을 정상가격으로 보아 청구법인이 손실로 계상한 쟁점시가차액 ○○○원을 부인하여 이 건 법인세를 과세하였다. (다) 청구법인은 처분청이 당시 거래가격을 국조법에서 규정하는 정상가격 여부의 판단에 필요한 요소들에 대한 검토없이 단순히 과거의 매입단가로 기장되어 있는 장부가액보다 저가로 판매하였다는 이유로 장부가액을 정상가격으로 간주하여 재판매가격을 조정한 처분은 정상가격원칙에 어긋나는 부당한 처분이며, 또한 '계약3'이 적용되는 기간동안에 수리완성품 재고의 진부화에 대한 대가를 별도로 모회사로부터 보상받았으므로 동 금액은 쟁점시가차액에서 제외하여야 한다고 주장하므로 이에 대하여 살펴본다.
1. 모회사는 청구법인에게 앞서 본 '계약3'의 보증서비스대가 산정방식(진부화 관련 보상금액=월별 보유비용×3/5, 월별 보유비용=수리완성품 장부가액×5%×1/3)에 근거하여 1년 동안(2001.4.1∼2002.3.31) 수리완성품 재고의 진부화 관련 보상금 ○○○원을 지급한 사실이 확인되고, 청구법인이 1년 동안(2001.4.1∼2002.3.31) 모회사에 재판매한 수리완성품이 총 ○○○개에 달하나 2002. 1월 및 2월에 불량품으로 재반입된 수리완성품은 7,250개에 불과한 것으로 나타나는 점에서, 청구법인이 모회사에 재판매한 수리완성품 HDD는 모두 2002년 1, 2월 ○○○, ○○○ 등으로부터 반품된 것이어서 청구법인이 보관하고 있었던 기간이 짧아 진부화 관련 보상금액이 당해 재판매된 수리완성품과 관련이 없다는 처분청의 주장은 이유가 없어 보인다.
2. 청구법인은 '계약3'의 보증서비스대가 산정방식에 의하여 수리완성품의 진부화에 대한 보상을 받았음이 확인되고, 모회사가 HDD 사업부문을 폐지하는 마당에 수리완성품을 모회사에게 일부 할인된 가격으로 재판매한 것은 정상적인 거래조건으로 보이므로 장부가액을 정상가격으로 보아 과세한 이 건 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다.
(3) 쟁점(3)에 대해 본다. (가) 처분청은 이 건 처분을 하면서 쟁점보증대가(○○○원)와 쟁점시가차액(○○○원)을 익금산입하고 동 금액에 대하여 부당과소신고가산세(20%)를 부과하였다. (나) 부당과소신고가산세가 적용되는 금액에 대하여는 법인세법 제76조 제1항 제2호 및 같은법 시행령 제118조 제4항 각호에서 열거하여 규정하고 있으므로 동 조항에서 열거되지 아니한 익금산입금액은 부당과소신고가산세를 적용할 수 없는 것으로 해석되고, 또한, 이 건 처분과 같은 국조법 제4조의 규정에 의하여 익금에 산입한 금액에 대하여는 법인세법시행령 제118조 제4항 제3의 2호가2002.12.30 신설되어 2003.1.1 이후 최초로 개시하는 사업연도분부터 부당과소신고가산세가 적용되므로, 2003.1.1 이전에 개시한 사업연도분에 대하여는 부당과소신고가산세가 적용되지 아니한다 할 것이다. 따라서 국조법 제4조에 의하여 익금에 산입된 쟁점보증대가와 쟁점시가차액은 부당과소신고가산세의 적용대상이 아님에도 처분청이 이 건 처분을 함에 있어 동 금액에 대하여 부당과소신고가산세를 가산한 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구법인의 주장이 일부 이유있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호·제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.