적정임차료의 초과분을 손금불산입한 처분의 당부

심판청구번호 국심2003서 1782(2003. 8. 21)

심판청구를 기각합니다.

청구법인은 ○○○시 ○○○구 ○○○ 등 2필지 대지 1,018㎡(김○○○ 887.2㎡, 김○○○ 131.6㎡, 이하“쟁점토지”라 한다)를 청구법인의 주주로서 특수관계자인 청구외 김○○○과 김○○○으로부터 임차하여 1995.12.31. 그 지상에 건물 3,872.7㎡(지하 4층, 지상 9층)를 신축하고 부동산임대업을 영위하면서 쟁점토지의 임차료를 지급하고 있다. 처분청은 청구법인이 신고한 쟁점토지의 임차료(이하“쟁점임차료”라 한다)를 특수관계자로부터 고가 임차한 것으로 부당행위계산부인하여 적정임차료와의 차액을 익금에 가산하고 2002.12.1. 청구법인에게 법인세 ○○○원○○○을 경정고지하였다가 2003.4.25. 이의신청에 대한 결정에 따라 계산착오분을 시정하여 ○○○원○○○으로 재경정결정하였다. 청구법인은 이에 불복하여 2003.1.2. 이의신청을 거쳐 2003.6.13. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

• 가. 청구법인 주장 1995년 쟁점토지의 임차계약 당시, 부동산의 경우 지목, 주위환경, 이용상황 및 개별적인 요인이 달라서 비교가능한 정상적인 임대실례가격을 찾기가 불가능하고, 쟁점토지와 같이 지상권으로 인하여 사용, 수익이 제한되고 매매가 불가능한 경우 더 많은 임대료를 수수하는 것이 일반 상거래임을 감안하여 부당행위계산부인의 규정에 위반되지 아니한 범위에서 임차료를 산정하였고 그 정도의 수준으로 수년간 수수하였으므로 쟁점임차료는 시가에 해당된다. 그러하다면, 쟁점토지의 임차에 대하여 시가가 불분명하다거나 조세부담을 부당히 감소시킬 목적이 있다고 할 수 없으므로 이 건 부당행위계산부인에 의한 고가 임차한 것으로 보아 과세한 처분은 부당하다. 또한 부당행위계산부인 관련 법률이 1988.12.31.개정되기 전부터 임대차계약이 체결되어 있고 동 법률이 개정된 이후에도 동일 계약이 유지되는 경우에는 개정전 법률에 따라야 법적 안정성이 유지되는 바, 개정전 법률에 의하면 부당행위계산부인액이 산정되지 아니하므로 이 건 고가 임차에 해당된다고 볼 수 없다.
• 나. 처분청 의견 쟁점토지와 유사한 임차실례가 없으며 청구법인도 쟁점토지 인근의 유사 임차실례가를 제시하지 못하고 있어 쟁점토지의 임차에 대한 시가를 산정하기가 어렵다. 따라서 법인세법시행령 제89조 제4항 의 규정에 의하여 적정임차료을 산정하고 쟁점임차료 중 적정임차료의 초과금액을 고가 임차료로써 부당행위계산부인하여 과세한 이 건 처분은 잘못이 없다.

• 가. 쟁점 특수관계인으로부터 토지를 고가임차한 것으로 보아 부당행위계산부인하여 적정임차료의 초과분을 손금불산입한 처분의 당부
• 나. 관련법령 법인세법(1998.12.31. 대통령령 제15970호로 개정된 것) 제52조 【부당행위계산의 부인】

① 납세지 관할세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령이 정하는 특수관계에 있는 자(이하 “특수관계자”라 한다)와의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산(이하 “부당행위계산”이라 한다)에 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다.

② 제1항의 규정을 적용함에 있어서는 건전한 사회통념 및 상관행과 특수관계자가 아닌 자간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격(요율·이자율·임대료 및 교환비율 기타 이에 준하는 것을 포함하며, 이하 이 조에서 “시가”라 한다)을 기준으로 한다. 법인세법시행령 제88조 【부당행위계산의 유형 등】

① 법 제52조 제1항에서 “조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우”라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 경우를 말한다.

6. 금전 기타 자산 또는 용역을 무상 또는 시가보다 낮은 이율·요율이나 임대료로 대부하거나 제공한 경우. 다만, 주주 등이나 출연자가 아닌 임원(제87조 제2항의 규정에 의한 소액주주인 임원을 포함한다) 및 사용인에게 사택을 제공하는 경우를 제외한다.

7. 금전 기타 자산 또는 용역을 시가보다 높은 이율·요율이나 임차료로 차용하거나 제공받은 경우 법인세법시행령 제89조 【시가의 범위 등】

① 법 제52조 제2항의 규정을 적용함에 있어서 당해 거래와 유사한 상황에서 당해 법인이 특수관계자외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계자가 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가격이 있는 경우에는 그 가격에 의한다.

② 법 제52조 제2항의 규정을 적용함에 있어서 시가가 불분명한 경우에는 다음 각호의 규정을 순차로 적용하여 계산한 금액에 의한다.

1. 지가공시 및 토지 등의 평가에 관한 법률에 의한 감정평가법인이 감정한 가액이 있는 경우 그 가액. 다만, 증권거래소에 상장되지 아니한 주식 등을 제외한다.

2. 상속세 및 증여세법 제38조·동법 제39조 및 동법 제61조 내지 제64조의 규정을 준용하여 평가한 가액

④ 제88조 제1항 제6호 및 제7호의 규정에 의한 자산(금전을 제외한다) 또는 용역의 제공에 있어서 제1항 및 제2항의 규정을 적용할 수 없는 경우에는 다음 각호의 규정에 의하여 계산한 금액을 시가로 한다.

1. 유형 또는 무형의 자산을 제공하거나 제공받는 경우에는 다음 각목의 금액 중 큰 금액

• 가. 당해 자산의 시가의 100분의 50에 상당하는 금액에서 그 자산의 제공과 관련하여 받은 전세금 또는 보증금을 차감한 금액에 정기예금이자율을 곱하여 산출한 금액 구 법인세법 제20조 【부당행위계산의 부인】 정부는 대통령령이 정하는 바에 의하여 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령이 정하는 특수관계 있는 자와의 거래에 있어서 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산에 불구하고 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다. 구 법인세법시행령(1995.12.30. 대통령령 제14861호로 개정된 것) 제46조 【법인의 부당한 행위 또는 계산】

② 법 제20조에서 “조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우”라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 경우를 말한다.

7. 출자자등에게 금전 기타 자산 또는 용역을 무상 또는 낮은 이율·요율이나 임대료로 대부 또는 제공한 때. 다만, 법인이 무주택사용인에게 주택건설촉진법에 규정하는 국민주택규모 이하의 주택(그 주택에 부수된 토지를 포함한다)의 취득·임차에 소요된 자금(총리령이 정하는 금액을 한도로 한다)을 대부하는 경우는 제외한다. 7의 2. 법인의 출자자나 출연자인 임원 및 그 친족에게 사택을 적정임대료에 미달되는 금액으로 제공한 때

③ 제2항 제7호의 2에서 “적정 임대료”라 함은 제공한 사택의 가액을 정상가액으로 평가한 금액에서 그 사택의 제공과 관련하여 받은 전세금 또는 임대보증금을 공제한 차액에 총리령이 정하는 율을 곱하여 산출한 금액을 말한다. 구 법인세법시행규칙 제22조 【주택구입자금의 범위】

③ 영 제46조 제3항에서 “재정경제부령이 정하는 율”이라 함은 100분의 10을 말한다.

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 청구법인은 쟁점토지에 대한 임차계약을 아래 [표1]과 같이 체결한 후 당해 임차료를 손금에 산입하여 법인세를 신고하였고, 처분청은 이를 고가 임차로 보아 아래 [표2]와 같이 부당행위계산부인하여 이 건 과세하였음이 제시된 과세자료 등에 의하여 확인된다.

○○○

(2) 청구법인은 건물을 신축하기 위하여 쟁점토지를 임차계약할 1995년 당시, 비교가능한 정상적인 임대실례가격을 찾기가 불가능한 점등을 감안하여 부당행위계산부인의 규정에 위반되지 아니한 범위에서 임차료를 산정하였고 이후 수년간 그 정도의 수준으로 임대·차인의 변경없이 지급해 오고 있으므로 당해 임차료를 시가로 보아야 하며, 따라서 고가임차에 해당되지 아니한다는 것이므로 이를 살펴본다. 시가라 함은 불특정다수인간에 자유로이 거래가 되는 경우에 통상 성립된다고 인정되는 가액으로서 교환가치를 적정하게 반영하였다고 인정되는 실례가 있는 경우 그 가액을 말하는 것이라 할 것인 바, 쟁점임차료는 불특정다수인간의 거래로 형성된 객관적인 임차료로 볼 수 없으므로 시가에 해당된다고 할 수 없다. 그러하다면, 법인이 특수관계있는 자에게 자산을 임차하는 경우 법인세법시행령 제88조 제1항 제7호 의 규정에 의한 부당행위계산 유형에 해당하는 여부를 판정함에 있어 당해 부동산의 인근에서 동일한 임대기간중에 정상적인 사인간의 거래로 형성되는 임대료를 적용할 수 없는 경우에는 법인세법시행령 제89조 제4항 의 규정에 의한 적정임대료를 기준으로 부당행위계산의 유형에 해당하는지 여부를 판단하는 것이므로 처분청이 이에 의하여 쟁점임차료 중 적정임차료의 초과액을 위 표[2]와 같이 산정하여 과세한 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다. 또한, 청구법인은 이 건 부당행위계산부인을 함에 있어 1988.12.31.법률 개정으로 시가(적정임대료)가 대폭 낮아지기 전부터 쟁점토지에 대한 임대차계약이 체결되어 있고 동 법률이 개정된 이후에도 동일 당사자간 임대차계약이 유지되고 있으므로 개정이후의 임대료에 대한 부당행위계산부인액의 산정도 개정전 법률에 따라야 법적 안정성이 유지되어 타당하다고 주장하나, 청구법인은 쟁점토지를 임차한 이후 위 표[1]과 같이 임대차계약을 변경하고 있고, 세법의 적용은 납세의무 성립당시의 법률에 의하여야 하고 법인세는 과세기간이 종료하는 때에 납세의무가 성립되는데, 쟁점임대료에 대한 임대차계약 시점이나 그 납세의무성립 시점이 위 법 개정이후인 점을 볼 때 개정법률을 적용하여 과세한 처분은 적법하다고 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구법인의 주장이 이유없다고 인정되므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.