[요지] 층별 실지분양가액을 평균하여 산정한 층별 분양단가에 미분양면적을 곱하여 분양예정가액을 산정한 처분청의 계산은 합리적인 방법으로서 달리 잘못이 없음
[요지] 층별 실지분양가액을 평균하여 산정한 층별 분양단가에 미분양면적을 곱하여 분양예정가액을 산정한 처분청의 계산은 합리적인 방법으로서 달리 잘못이 없음
[참조결정] 국심1997경0249 /
[주 문] 심판청구를 기각합니다.
[이 유]
1. 처분개요 청구법인은 1948.9.21 설립되어 OOO 재래시장을 관리 및 운영하는 법인으로 재래시장 건물을 철거하고 보유토지(2,148평)상에 동관과 서관의 각 지하 2층～지상4층까지는 상가를, 지상5～21층까지는 아파트를 아래와 같이 재건축하여 1997.12.5 준공하고 일부 분양분에 대한 공사원가와 취득원가를 계산하면서, 토지의 취득가액은 양도가액을 기준시가로 환산한 가액으로 계산하고, 동관 지하2층 4,674.85㎡와 서관 지하 2층 4,089.98㎡(이하 지하2층 전체를 “쟁점건물”이라 한다)에대하여는 재고자산으로 보아 분양예정가액으로 대차대조표에 계상하였고, 1996사업연도(1996.10.1～1997.9.30)에 이OO외 147명으로부터 자기주식전체(6,400주)를 OO,OOO,OOO,OOO원에 매입하여 1996사업연도에 일부(6주)를 매각하고 1997사업연도(1997.10.1～1998.9.30)에 김OO외 3명에게 자기주식 6,394주를 O,OOO,OOO,OOO원에 매각하고 매각에 따른 자기주식처분손실 OO,OOO,OOO,OOO원을 당기손익에 반영하여 법인세 과세표준(△O,OOO,OOO,OOO원)을 신고하였다. OOOOOO O OOO OO(OOOOOOOOO) (OO O O) 처분청은 청구법인에 대한 세무조사를 실시하여 법인세를 경정함에 있어 1997사업연도에 손금계상한 자기주식처분손실을 손금불산입하고 청구법인의 신축건물중 쟁점건물을 임대용 건물로 보아 취득원가를 재계산한 결과 과소계상된 재고자산 O,OOO,OOO,OOO원을 익금산입하고 과대계상된 취득원가 1997사업연도 O,OOO,OOO,OOO원과 1998사업연도 OOO,OOO,OOO원을 취득원가에서 제외하여 특별부가세 과세표준과 세액을 경정하여 2002.12.13 청구법인에게 법인세 1997사업연도 OO,OOO,OOO,OOO원, 1998사업연도 OO,OOO,OOO원 계 OO,OOO,OOO,OOO원을 경정고지하였다. OOOO(OOOO O OOOOO) (OO O O) 청구법인은 이에 불복하여 2003.3.5. 이 건 심판청구를 제기하였다.
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 처분청은 자기주식의 취득목적을 자본감소목적으로 판단하였으나, 1992년 OOO시장에 화재가 발생하여 건물일부(670평)가 소실되어 건물을 신축복구하는데 필요한 재원을 확보하기가 어려웠고, 단순복구는 현실에 맞지 아니하여 재건축문제가 거론되었으며 고밀도 신상가를 신축하는데 막대한 건축비가 예상되고, 신축분양시 미분양으로 인한 자금압박 등 위험성이 있어 부득이 모든 주주의 주식을 양도하는 쪽으로 의견이 일치되어 자기주식을 취득하게 되었고, 자기주식의 매각손익은 합병 또는 매입등 취득원인에 불구하고 모든 법인의 각 사업연도의 소득금액계산상 손익으로 계산하는 것(법인46012-1113, 1994.4.18)이므로 쟁점자기주식처분손실을 손금불산입하여 과세한 처분은 부당하다. (2)쟁점건물에 대한 취득가액을 계산함에 있어서 청구법인은 분양예정가액을 기준으로 건축비를 배분하였으나, 처분청은 면적비율로 취득원가를 배분하여 재계산하고 인테리어 비용을 분양상가에만 배분한 뒤, 재고자산가액을 재계산하여 과소계상액을 익금산입하여 과세하였으나, 청구법인은 신축건물 전체를 분양용으로 신문에 광고하였으며, 공인회계사의 감사보고서에 신축건물 전체가 분양용으로 표시되어 있음에도 1998.9월이후 임대용으로 변경되었다는 사실만으로 쟁점건물을 임대용자산으로 보는 것은 부당하고, 건물의 용도에 따라 원가계산방식을 달리하여 취득가액을 계산하는 방법은 기업회계기준이나 국세청예규에도 없는 방법으로 사업연도말 현재 분양용 재고자산이 분명함에도 인테리어비용에 대하여 원가배분을 인정하지 아니한 처분은 부당하다.
(3) 처분청은 분양건물에 대한 특별부가세를 산정하면서 토지의 취득가액이 확인된다는 이유로 1985.1.1 현재의 기준시가를 적용하여 취득가액을 산정하였으나, 동 토지는 취득시기가 1948년으로 50년이 경과되었고, 취득시점과 양도시점간에 극심한 지가상승으로 인하여 설사 장부가액이 있다 하더라도 쟁점토지는 사실상 취득가액이 불분명한 경우에 해당되므로 취득당시(의제취득일)의 기준시가가 양도시점의 기준시가에 차지하는 비율을 양도가액에 곱하여 취득가액을 계산함이 타당함에도 의제취득일(1985.1.1) 현재의 기준시가를 취득가액으로 계산한 처분은 부당하다.
(1) 청구법인은 1997.9월 자기주식 100%를 취득하여 1997년 9월(1996사업연도)에 0.1%를 처분하고 1998.3월(1997사업연도)에 나머지 자기주식을 처분하면서 발생한 쟁점자기주식처분손실을 손금으로 계상하여 법인세를 신고하였으나 자기주식을 취득할 만한 특별한 사유가 없고, 자기주식 보유목적이 일시보유목적이 아닌 자본금 반환 및 배당목적으로 판명되었고, 청구법인은 자기주식을 취득한 결과 차입금이 OOOO원, 미지급금이 OOOO원 합계 OOOO원의 부채를 발생시켜 자본 충실화에 역행하는 결과를 초래하여 재개발시 자금확보를 위하여 자기주식을 취득하였다는 청구법인의 주장은 설득력이 없으므로 자기주식취득 및 처분행위를 자본거래로 보아 쟁점자기주식처분손실을 손금불산입한 당초처분은 정당하다. (2)청구법인은 쟁점건물이 분양용이라고 주장하나 1997년 이전에 분양이 잘되었음에도 불구하고 지하2층에 대하여는 일부 분양된 계약이 없었으며, 쟁점건물을 조사일 현재 임대용으로 사용하고 있고, 분양용 상가건물에 각 점포별로 칸막이를 설치하는 내장공사를 실시하였으나 쟁점건물은 전혀 내장공사를 하지 아니한 점에 비추어 분양용으로 인정하기 어렵고, 특히 외환위기 이후 실질적인 상가분양이 불가능한 시기임을 감안할 때, 쟁점건물의 분양단가 할인율을 타 층보다 높게 책정함으로써 쟁점건물의 취득가액이 낮게 계상되어 쟁점건물이외의 건물취득원가가 높게 계상되도록 한 점으로 볼 때 재고자산을 과소계상하려는 의도가 있는 것으로 보여지고, 쟁점건물의 준공일로부터 5년이 경과한 현재까지 임대에 공하고 있는 사실, 분양하고자 노력한 점이 미비한 사실, 임차인의 업종이 타업종에 비하여 쉽게 원상회복하기 어려운 시설을 필요로 하는 영업을 운용하고 있는 사실등에 비추어 불특정 다수인에게 쉽게 분양에 응할 수 없는 상태이고, 기업회계기준 예규(62-240, 1985.10.4)에서도 분양건물의 장기임대시 고정자산으로 분류하도록 해석하고 있으므로 임대용 고정자산으로 분류하여 취득가액을 재계산한 당초처분은 정당하고 건물을 일괄 취득하여 분할하는 경우 분할된 각 부분의 취득원가는 원칙적으로 면적비율에 따라 계산하는 것이며(법인46012-2900, 1993.9.24), 다만, 분양용 건물의 경우 총 분양가액이 구체적으로 산정되어 있고, 사전 공시방법 등에 의하여 명백히 확인되는 경우에는 취득원가를 면적비율이 아닌 분양예정가로 분양원가를 산정할 수 있는 것인 바(법인46012-2012, 2000.9.29), 청구법인은 당초 재고자산을 신고하면서 미분양상가는 1998.7.1 작성된 이사회 의사록상의 층별 분양단가표를 기준으로 분양예정금액을 산출하여 신고하였으나 처분청은 분양용 상가의 취득원가 계산시 분양예정가액을 기준으로 층별 취득원가를 계산하면서 분양예정가액을 기분양된 분양가액에 층별 면적에서 기분양된 면적비율을 역산하여 산정하였는 바(층별 총 분양예정가액 = 층별 기 분양가액 ÷ 층별 총 기분양면적 ×층별 총분양예정면적), 청구법인의 이사회에서 작성한 분양예정가는 공신력있는 기관이 작성한 가격이 아니고 층별 분양가액의 가중치를 결정하는 의미만 있을 뿐 분양예정금액 그 자체는 청구법인의 실질적 미래수익을 파악할 수 없는 수치로서 전혀 회계적 의미가 없으며, 청구법인의 이사회의 의사록은 외환위기 이후 실질적으로 분양실적이 전혀 없는 상태에서 작성된 것이며, 층별 분양단가표는 점포의 위치별로 분양금액이 달라지는 점을 반영하지 못하고 있으므로 분양예정가액이 적정하게 산정되었다고 볼 수 없으므로 취득원가의 배부기준으로 채택할 수 없고 실거래가액에 터잡아 미래의 수익가치를 예상하는 것이 신뢰성이 높은 것이며 수익비용 대응의 원칙에 적합하므로 당초처분은 정당하다.
(3) 법인의 토지 취득가액을 적용함에 있어서 1984.12.31 이전에 취득한 자산의 취득가액은 1985.1.1 현재의 시가(시가를 알 수 없는 때에는 1985.1.1 현재의 기준시가)에 의하여 평가한 가액으로 한다고 법인세법 시행령 제129조2 제14항(1998.12.31 개정된 법인세법시행령 제140조 제9항)에 규정하고 있으므로 청구법인의 주장은 이를 받아들이기 어렵다.
3. 심리 및 판단
① 내국법인의 각 사업연도의 소득은 그 사업연도에 속하거나 속하게 될 익금의 총액에서 그 사업연도에 속하거나 속하게 될 손금의 총액을 공제한 금액으로 한다.
② 제1항에서 익금 이라 함은 자본 또는 출자의 납입 및 이 법에서 규정하는 것을 제외하고 그 법인의 순자산을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 수익의 금액을 말한다.
③ 제1항에서 손금 이라 함은 자본 또는 지분의 환급, 잉여금의 처분 및 이 법에서 규정하는 것을 제외하고 그 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손비의 금액을 말한다. 상법 제341조【자기주식의 취득】 회사는 다음의 경우 외에는 자기의 계산으로 자기의 주식을 취득하지 못한다.
1. 주식을 소각하기 위한 때
2. 회사의 합병 또는 다른 회사의 영업전부의 양수로 인한 때
3. 회사의 권리를 실행함에 있어 그 목적을 달성하기 위하여 필 요한 때
4. 단수의 처리를 위하여 필요한 때
5. 주주가 매수청구권을 행사한 때 기업회계기준 제31조【자본잉여금】 자본잉여금의 과목은 다음과같다.
3. 기타자본잉여금 자기주식처분이익으로서 자기주식처분손실을 차감한 금액과 그 밖의 기타자본잉여금으로 한다. 기업회계기준 제33조【자본조정】 자본조정의 과목은 다음과같다.
3. 자기주식 회사가 이미 발행한 주식을 주주로부터 취득한 경우 그 취득가액으로 하고, 그 취득경위ㆍ향후처리계획 등을 주석으로 기재한다. 법인세법 시행령 제124조의2【특별부가세의 과세표준계산】
⑭ 1984.12.31 이전에 취득한 자산의 취득가액은 1985.1.1 현재의 시가(시가를 알 수 없는 때에는 1985.1.1 현재의 기준시가로 하되, 제124조의 5 제2항 제1호에 해당하는 경우 당해 취득가액은 동호의 산식에 의하여 환산한 가액으로 한다. 이하 같다)에 의하여 평가한 가액으로 한다. 다만, 1984.12.31 이전의 취득가액에 1984.12.31 이전의 취득일로부터 1984.12.31까지의 보유기간에 생산자물가상승률을 곱하여 산출한 금액을 합산한 가액이 1985.1.1 현재의 시가에 의하여 평가한 가액보다 많은 경우에는 그 많은 금액을 취득가액으로 한다.
(2) 청구법인은 쟁점건물을 재고자산이라고 주장하고, 기 분양된 단가를 기준으로 미분양 재고자산의 분양예정가액을 산정하는 것은 부당하다고 주장하므로 이에 대하여 본다. (가) 청구법인의 내부인테리어 공사 도급계약서(1997.6.2)에 의하면, 청구법인은 (주)OO데코 및 (주)OO엔터프라이즈와 O,OOO,OOO,OOO원과 O,OOO,OOO,OOO원의 인테리어 공사계약을 체결하면서 지하2층을 제외하고 지하1층, 지상1～4층에만 내부인테리어 공사를 한 사실이 확인되고, 처분청은 동 도급계약서를 근거로 쟁점건물에는 인테리어공사비를 배분하지 아니하고 취득가액을 계산하였음이 조사복명서, 경정결의서 등에 의하여 확인된다. (나) 청구법인은 쟁점건물을 1998.11.9 이OO에게 보증금 OO원에 월세 OO,OOO,OOO원에 임대한 사실이 임대차계약서에 의하여 확인되고 그 뒤 임차인 바뀌어 현재까지 사우나용과 일식식당용으로 임대하고 있는 것으로 조사복명서에 의하여 확인된다. (다) 청구법인은 1997사업연도(1997.10.1～1998.9.30)의 미분양상가에 대한 층별 분양단가를 적용함에 있어서 1998.7.1 이사회의 의사록에 기재되어 있는 층별분양단가표를 기준으로 사업연도말 현재 분양예정금액을 산정한 반면, 처분청은 실제분양금액을 분양면적으로 나누어 층별 분양단가를 산정하고 그 층별 분양단가에 미분양면적을 곱하여 사업연도말 현재의 분양예정금액을 산정하였음이 조사복명서에 의하여 확인된다. (라) 위의 사실관계를 종합하여 보면, 법인의 보유자산이 고정자산이나 재고자산이냐의 분류는 그 보유목적에 의하여 분류하여야 할 것인 바, 청구법인은 1997.5.17 인테리어 공사도급계약을 체결하면서 의도적으로 쟁점건물에는 내부인테리어 공사를 하지 아니한 사실, 각 층마다 분양실적이 있으나 지하2층만은 전혀 분양실적이 없는 사실, 준공일(1997.12.3)이후 현재까지 계속하여 임대용으로 사용하고 있는 사실 등에 비추어 분양할 의도가 없었다고 보이므로 임대용 자산으로 봄이 타당한 것으로 판단되고 또한 개별원가가 확인되지 아니하는 경우 취득원가 안분계산을 분양면적비율에 의할 것인지 또는 분양예정가액에 의할 것인지에 대하여는 법인세법상 명문규정을 두고 있지 아니하므로 이 경우 납세자가 계속하여 적용하고 있는 방법이 일반적인 회계기준에 의하여 공정ㆍ타당하다고 인정되면 계속성이 유지되는 한 그에 의하여야 할 것이나(국심97경249, 1997.5.6 같은뜻), 이 건의 경우 1997사업연도 종료일(1998.9.30) 현재 재고자산가액을 계산하면서 1998.7.1 이사회의 의사록에 기록된 층별분양단가표를 적용하여 산정하였으나 각층별, 위치별 분양예정가액산정 기준이나 방법이 명확하지 아니할 뿐만 아니라 사전공시방법 등에 의하여 명백히 확인된다고 인정하기 어려우므로 당시 층별 실지분양가액을 평균하여 산정한 층별 분양단가에 미분양면적을 곱하여 분양예정가액을 산정한 처분청의 계산은 합리적인 방법으로서 달리 잘못이 없다 하겠다. 쟁점(3)에 대하여 본다.
(3) 청구법인은 1948년 취득한 토지의 장부상 취득가액은 OOO,OOO원이나, 동토지는 취득후 50년이 경과되었고 그동안 극심한 물가변동이 있었으므로 취득가액이 불분명한 경우에 해당된다고 보아 의제취득일 현재의 취득가액을 계산함에 있어서 양도가액을 의제취득일 현재의 기준시가가 양도당시의 기준시가에서 차지하는 비율로 환산하여야 한다고 주장하고 있다. (가) 청구법인은 『토지의 양도가액 × 1985.1.1 현재의 기준시가÷ 양도당시의 기준시가』의 방법으로 분양상가와 미분양상가의 취득가액을 계산하였음이 조사복명서에 의하여 확인된다. (나) 법인세법 시행령 제124조의 2 제14항에 의하면, “1984.12.31 이전에 취득한 자산의 취득가액은 1985.1.1 현재의 시가(시가를 알 수 없는 때에는 1985.1.1 현재의 기준시가로 한다)에 의하여 평가한 가액으로 한다.”고 규정하고 있으므로 취득가액이 불분명한 경우로 보아 양도가액을 기준으로 1985.1.1 의제취득일 현재로 환산하여야 한다는 청구법인의 주장은 이를 받아들이기 어려운 것으로 판단된다. 따라서 처분청이 쟁점건물을 임대용 자산으로 보아 면적비율로 건축비를 배분하여 취득가액을 재계산하면서 내부인테리어 비용을 가산하지 아니하였으며, 특별부가세 과세표준계산시 토지의 취득가액을 계산함에 있어서 1985.1.1 현재의 기준시가를 적용하여 과세한 이 건 처분은 정당하고 달리 잘못이 없다 하겠다.
4. 결 론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유없다고 판단되므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.