특수관계자간 저가임대에 따른 적정임대료의 산정

심판청구번호 국심2003서 0155(2003. 6. 11) e-font:18pt;"> 1. ○○○시 ○○○구 ○○○ 대지 330.6㎡에 대한 적정임대료는 당해토지와 임대상황이 유사한 토지임대실례가액을 재조사하여 그 결과에 따라 산정된 임대료를 시가로 보아 부당행위계산부인하고,

2. 1996년 귀속분 종합소득세 ○○○원은 부과제척기간이 경과한 것으로 취소합니다.

청구인은 ○○○시 ○○○구 ○○○ 대지 330.6㎡(이하 "쟁점토지" 라 한다)를 그의 자녀인 최○○○과 최○○○에게 임대(년간 ○○○원)하여, 쟁점토지위에 건물(1,105.29㎡)을 신축하여 부동산 임대업을 영위하게 하였다. 이에 대해 처분청은 청구인이 특수관계자인 그의 자녀들에게 쟁점토지를 저가로 임대하여 사용토록 한 것으로 보아 소득세법 제41조 에 의거 부당행위계산부인함에 따른 적정임대료를 산출함에 있어, 1996~1998년도분은 국유재산법시행령 제26조 에 의한 국유재산사용료율을 적용하고 1999~2000년도분은 법인세법시행령 제89조 제4항 을 적용하여 산정한 금액을 쟁점토지에 대한 적정임대료로 보아 청구인이 쟁점토지의 임대수입금액으로 신고한 임대료수입금액과의 차액을 저가임대한 것으로 보아 부당행위계산부인을 하여 2002.12.6 청구인에게 종합소득세 5건 ○○○원(○○○)을 결정고지하였다. 청구인은 이에 불복하여 2003.1.2 2003.3.18 이 건 심판청구를 제기하였다.

• 가. 청구인 주장

(1) 청구인은 쟁점토지에 대한 임대료를 매년 ○○○원으로 하여, 동 임대수입에 대한 부가가치세 및 종합소득세 신고를 하여 왔음에도, 처분청은 쟁점토지의 임대에 대한 적정 임대시가를 쟁점토지 인근의 유사토지 임대실례에 대한 구체적인 조사ㆍ확인도 없이 쟁점토지의 기준시가에 국유재산사용료율 등을 적용하여 산정한 임대료를 쟁점토지의 적정임대료로 하여 청구인이 쟁점토지를 저가로 임대한 것으로 보고 부당행위계산부인하여 과세함은 부당하다.

(2) 부당행위계산부인하여 과세하더라도 1996년 귀속 종합소득세 ○○○원의 부과처분은 국세기본법 제26조 의 2 제1항 제3호의 규정에 의하여 부과제척기간의 경과된 것이므로 당연히 취소되어야 한다.

• 나. 처분청 의견

(1) 청구인이 특수관계자인 자녀들에게 쟁점토지를 임대함에 따라 신고한 임대수입금액은 국유재산법시행령 제26조 등을 준용하여 산출한 적정임대료에 미달하고, 이 건과 같이 정상적인 거래가격이 불분명한 경우 청구인이 심리자료로 제시한 인근의 유사임대실례 토지는 거리, 위치 등 제반여건이 쟁점토지와 다르므로 이를 적정임대료를 산정하기 위한 기초자료로 활용하기는 어려우므로 당초처분은 정당하다.

(2) 의견제시 없음

• 가. 쟁 점

(1) 쟁점토지를 특수관계자에게 저가임대한 것으로 보아 부당행위계산부인하여 과세한 처분의 당부.

(2) 1996년 귀속 종합소득세 부과처분이 부과제척기간이 경과한 것인지 여부.

• 나. 관련법령 이 건 과세요건 성립당시의 관련법령을 본다. 소득세법 제41조 【부당행위계산】 ① 납세지 관할세무서장 또는 지방국세청장은 부동산임대소득·사업소득·일시재산소득·기타소득 또는 산림소득이 있는 거주자의 행위 또는 계산이 그 거주자와 특수관계에 있는 자와의 거래로 인하여 당해 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때에는 그 거주자의 행위 또는 계산에 관계없이 당해연도의 소득금액을 계산할 수 있다. 소득세법시행령 제98조 【부당행위계산의 부인】 ② 법 제41조에서 "조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때"라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 때를 말한다.

2. 특수관계에 있는 자에게 금전 기타 자산 또는 용역을 무상 또는 낮은 이율등으로 대부하거나 제공한 때.(단서생략)

③ 제2항 제1호의 규정에 의한 시가 산정에 관하여는 법인세법시행령 제89조 제1항 및 제2항의 규정을 준용한다. 법인세법시행령(1998.12.31 전면개정된 것) 제89조【시가의 범위 등】① 법 제52조 제2항의 규정을 적용함에 있어서 당해 거래와 유사한 상황에서 당해 법인이 특수관계자외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계자가 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가격이 있는 경우에는 그 가격에 의한다.

② 법 제52조 제2항의 규정을 적용함에 있어서 시가가 불분명한 경우에는 다음 각호의 규정을 순차로 적용하여 계산한 금액에 의한다.

1. 지가공시 및 토지 등의 평가에 관한 법률에 의한 감정평가법인이 감정한 가액이 있는 경우 그 가액

2. 상속세 및 증여세법 제38조·동법 제39조 및 동법 제61조 내지 제64조의 규정을 준용하여 평가한 가액

④ 제88조 제1항 제6호 및 제7호의 규정에 의한 자산(금전을 제외한다) 또는 용역의 제공에 있어서 제1항 및 제2항의 규정을 적용할 수 없는 경우에는 다음 각호의 규정에 의하여 계산한 금액을 시가로 한다.

1. 유형 또는 무형의 자산을 제공하거나 제공받는 경우에는 다음 각목의 금액중 큰 금액

• 가. 당해 자산의 시가의 100분의 50에 상당하는 금액에서 그 자산의 제공과 관련하여 받은 전세금 또는 보증금을 차감한 금액에 정기예금이자율을 곱하여 산출한 금액
• 나. 당해 자산의 감가상각비 및 공과금·수선비 등 그 자산을 유지·관리함으로써 발생하는 비용의 합계액 국유재산법 제25조 【사용료】① 행정재산 또는 보존재산(이하 이 장에서 "행정재산등"이라 한다)의 사용·수익을 허가한 때에는 대통령령이 정하는 요율과 산출방법에 의하여 매년 사용료를 징수한다. 국유재산법시행령 제26조 【사용요율과 평가방법】① 법 제25조 제1항의 규정에 의한 연간사용료는 당해 재산의 가액에 다음 각호의 요율을 곱한 금액으로 하되, 월할 또는 일할 계산할 수 있다.

3. 기타의 경우: 1천분의 50이상 국세기본법 제26조 의 2 【국세부과의 제척기간】 ① 국세는 다음 각호에 규정하는 기간이 만료된 날 후에는 부과할 수 없다. (단서생략)

2. 납세자가 법정신고기한내에 과세표준신고서를 제출하지 아니한 경우에는 당해 국세를 부과할 수 있는 날부터 7년간

3. 제1호 및 제2호에 해당하지 아니하는 경우에는 당해 국세를 부과할 수 있는 날부터 5년간

② 다음 각호의 경우에는 제1항의 규정에 불구하고 제1호의 규정에 의한 결정 또는 판결이 확정되거나 제2호의 규정에 의한 상호합의가 종결된 날부터 1년이 경과되기 전까지는 당해 결정·판결 또는 상호합의에 따라 경정결정 기타 필요한 처분을 할 수 있다.

1. 제7장의 규정에 의한 이의신청·심사청구·심판청구, 감사원법에 의한 심사청구 또는 행정소송법에 의한 소송에 대한 결정 또는 판결이 있는 경우

• 다. 사실관계 및 판단.

(1) 이 건 사실관계를 본다. (가) 이 건 부과처분 경위를 보면, 처분청은 당초 쟁점토지를 저가임대로 보아 부당행위계산하여 과세함에 있어 소득세법 제61조 (자산소득합산과세)의 규정에 따라 2000.12.5 청구인의 처(정○○○)에게 종합소득세(1996~2000년도분 5건 합계 ○○○원)를 고지하였는 바, 이에 대해 제기된 심판청구(국심2002서2089)에 대하여 국세심판원은 관련법령이 2002.8.29 위헌결정된 사실을 근거로 직권으로 심리하여 2002.11.25 취소결정함에 따라 처분청에서는 청구인의 처에 대한 고지분을 취소하고 이를 청구인에 대한 소득금액으로 하여 이 건 종합소득세를 결정고지한 것임이 확인된다. (나) 청구인이 쟁점토지를 특수관계자에 해당하는 그의 자녀들에게 년간 임대료를 ○○○원으로 하여 임대한 것으로 부가가치세 등 제세신고를 하여온 사실이 확인되고 이에 대하여는 다툼이 없다. (다) 처분청은 쟁점토지에 대한 시가에 해당하는 적정임대료를 산정함에 있어1996~1998년도분은 국유재산법시행령 제26조 제1항 3호 에 규정한 국유재산사용료율(5%)을 적용하고 1999~2000년도분은 1998.12.28 법률 제5580호로 개정된 소득세법시행령 제98조 제3항 의 규정에 의한 법인세법시행령 제89조 제4항 을 적용하여 이 건 소득세를 과세하였음이 과세자료에 의하여 확인된다.

○○○

(2) 쟁점(1)에 대하여 본다 청구인은 쟁점토지를 특수관계자에게 임대하고 받은 임대료가 시가에 비하여 저가인지의 여부는 특수관계자가 아닌 자간의 유사임대사례를 조사하여 이를 시가로 보아 저가인지의 여부를 판단하여야 함에도 처분청이 이에 대한 구체적인 조사나 확인없이 소득세법상 명시되지 아니한 국유재산법시행령 제26조 에 규정한 사용료율(5%) 등을 적용하여 산정하는 것은 부당하다며, 쟁점토지의 임대에 대한 시가로 볼 수 있다는 인근의 유사 토지임대사례를 제시하고 있다. 특수관계에 있는 자에게 무상대여 또는 부당하게 낮은 대가를 받고 부동산을 임대한 경우 각 과세기간의 소득금액계산에 있어서 적정임대료(부동산 임대용역의 시가)의 산정은 거주자와 특수관계없는 자와의 정상적인 거래에서 형성되는 가격을 기준으로 하여야 할 것이고, 그와 같은 거래의 실례가 없는 경우에는 부동산의 위치ㆍ주위환경ㆍ이용상황 등을 참작하여 산정한 가격을 기준으로 삼아야 할 것이며, 적정임대료 산정은 객관적이고 합리적인 방법으로 평가한 가액도 포함되는 개념이라 할 것(대법원 97누1570, 1997.7.9 같은 뜻)인 바, 쟁점토지에 대한 임대시가로 볼 수 있는 유사임대사례를 찾을 수 없는 경우라면, 국유재산사용료율을 적용하여 산정한 적정임대료를 시가로 보아 부당행위계산부인하는 것은 관련법령을 위배한 과세처분으로 보기는 어렵다. 그러나, 청구인이 제시하고 유사임대실례 11건중 무상임대사례를 제외한 특수관계자가 아닌 자간의 유상임대사례에 해당하는 아래표상의 토지 5건을 쟁점토지와 비교하여 보면, 면적, 위치, 형상, 공시지가 등에서 쟁점토지와 유사성이 높은 것으로 보여지므로 쟁점토지에 대한 적정임대료는 청구인이 제시한 유사임대사례에 대하여 실지임대가액 등에 대하여 처분청이 구체적인 조사와 확인를 거쳐 그 결과에 따라 산정된 유사임대사례의 임대료를 쟁점토지에 대한 적정임대료로 보아 과세함이 타당하다고 판단된다.

○○○

(2) 쟁점(2)에 대하여 본다. 청구인은 1996년 귀속 종합소득세 부과처분은 국세기본법에서 정한 부과제척기간이 경과한 것이므로 취소되어야 한다는 주장이므로 이를 살펴본다. 국세기본법 제26조 의 2 제1항 및 제2항에 의하면 국세기본법상 부과제척기간이 경과하면 일체의 새로운 부과처분이나 감액 및 증액경정처분을 할 수 없도록 규정되어 있으며, 다만 심판결정 등 결정사항의 이행을 위한 처분은 결정일로부터 1년이내에 당해 판결 또는 결정에 따라 필요한 처분을 할 수 있도록 규정하고 있는 바, 위의 규정은 부과제척기간이 일단 만료되면, 과세권자는 과세처분에 대한 행정심판청구 또는 행정소송 등의 쟁송절차가 장기간 지연되어 그 판결 등이 부과제척기간이 지난 후에 행하여지는 경우, 그 판결 등에 따른 처분조차도 할 수 없게 되는 불합리한 사례가 발생하는 것을 방지하기 위하여 마련된 것임에 비추어 볼 때, 그 문언상 과세권자로서는 당해 판결에 따른 경정결정이나 그에 부수되는 처분만을 할 수 있을 뿐, 판결 등이 확정된 날로부터 1년이내라 하여 당해 판결 등에 따르지 아니하는 새로운 결정이나 증액결정까지도 할 수 있는 것은 아니라 할 것이다(대법원 94다3667, 1994.8.26이 다수 같은 뜻임) 이 건의 경우 당초 자산합산소득과세의 규정에 따라 청구인의 처에게 부과된 종합소득세가 2002.11.25 심판결정에서 취소되자, 처분청이 이를 청구인에 대한 종합소득세로 과세한 것이나, 당초 청구인의 처에 대한 종합소득세 부과처분에 대한 취소결정은 납세자를 달리하는 것으로서 청구인에게는 효력이 없는 것이므로 이 건 청구인에 대한 부과처분은 새로운 부과처분에 해당하는 것으로 봄이 타당하다. 그렇다면, 1996년 귀속분 종합소득세의 부과제척기간의 만료일은 2002.5.30인 반면에 처분청의 납세고지일은 2002.12.6이므로 처분청이 청구인에게 한 1996년 귀속 종합소득세 ○○○원의 부과처분은 국세기본법 제26조 의 2에서 규정한 부과제척기간이 경과한 것으로서 잘못이 있다고 판단된다.

• 라. 결 론 이 건 심판청구는 심리결과 청구인의 주장이 이유있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.