부당행위계산부인규정 적용 여부

심판청구번호 국심2002중 3655(2003. 9. 6) 도 ○○○원의 부과 처분은, 청구법인의 임직원이 모법인의 주식매수선택권을 행사함에 따라 청구법인이 해외 모법인에 지급한 금액 중 직원(임원 제외)이 취득한 주식에 대하여 청구법인이 부담하기로 약정한 행사가액(옵션부여 당시의 주식가액)으로서 모법인에게 지급한 금액을 청구법인의 1996사업연도∼2000사업연도 법인소득 계산시 각각 손금산입하여 그 과세표준과 세액을 경정합니다.

• 가. 청구법인은 나스닥에 상장된 다국적기업인 미국○○○(이하 "모법인"이라 한다)의 국내 자회사로 자동차 등에 소요되는 전자부품(콘덴서)를 제조하는 법인이다.
• 나. ○○○지방국세청장은 청구법인에 대한 세무조사결과 청구법인의 임직원이 모법인으로부터 부여받은 주식매수선택권(Stock Option)을 행사하여 주식을 취득(이하 "쟁점주식"이라 한다)할 때 쟁점주식의 옵션행사 당시의 주식가액(시가)을 청구법인이 대신 지급하고 동 지급액을 임직원에게 상여금을 지급한 것으로 손금산입하여 법인세를 신고한 사실을 확인하고, 청구법인이 쟁점주식을 취득하여 특수관계자인 임직원에게 무상으로 양도하였다고 보아 부당행위계산부인하고 상여금으로 처리한 쟁점주식 취득비용을 손금불산입하도록 처분청에 과세자료를 통보하였고, 처분청은 2002.9.16. 그에 따라 주문 기재와 같이 법인세를 부과하였다.
• 다. 청구법인은 이에 불복하여 2002.12.13. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

• 가. 청구법인 주장 청구법인은 임직원의 사기진작 및 근로의욕 등을 고취하고자 임직원이 쟁점주식에 대하여 주식매수선택권을 행사함에 따라 발생한 쟁점주식 취득비용을 임직원에게 상여금의 형태로 지급하면서 근로소득원천징수의무를 이행하였고 이는 특수관계자간에 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 행위가 아님에도 당해 주식 취득비용을 부당행위계산부인하고 손금불산입한 처분은 부당하다.
• 나. 처분청 의견 주식매수선택권의 행사에 따라 발생한 쟁점주식의 취득비용은 임직원이 그 중 행사가액(옵션부여 당시 주식가액)의 50%를 부담하고 청구법인은 실행가액과 임직원 부담가액과의 차액을 부담하기로 약정을 한 후, 임직원이 사실상 청구법인 부담분 만으로 쟁점주식을 매입하여 결과적으로 주식취득비용을 전혀 부담하지 아니하고 실행가액으로 쟁점주식을 취득한 경우인 바, 이는 법인세법령상 청구법인이 실행일 당시의 시가로 쟁점주식을 취득하여 임직원에게 무상으로 양도한 것이므로 부당행위계산부인규정을 적용하여 쟁점주식 취득비용을 손금불산입하고 법인세를 과세한 처분은 정당하다.

• 가. 쟁 점 청구법인이 임직원에게 모법인의 주식을 무상으로 취득하게 하고 주식매수선택권 행사당시의 주식취득가액을 상여금으로 손금산입한 것에 대하여, 자회사가 모법인의 주식을 취득하여 임직원에게 저가양도한 것이라고 보아 부당행위계산부인하여 손금불산입하고 법인세를 부과한 처분의 당부
• 나. 관련법령 (1) 법인세법 제52조 【부당행위계산의 부인】① 납세지 관할세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령이 정하는 특수관계에 있는 자(이하 “특수관계자”라 한다)와의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산(이하 “부당행위계산”이라 한다)에 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다. 제66조【결정 및 경정】② 납세지 관할세무서장 또는 관할지방국세청장은 제60조의 규정에 의한 신고를 한 내국법인이 다음 각 호의 1에 해당하는 경우에는 당해 법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준과 세액을 경정한다.

1. 신고내용에 오류 또는 탈루가 있는 때 (2) 법인세법시행령 제87조 【특수관계자의 범위】① 법 제52조 제1항에서 “대통령령이 정하는 특수관계에 있는 자”라 함은 법인과 다음 각호의 1의 관계에 있는 자(이하 “특수관계자”라 한다)를 말한다.

3. 법인의 임원·사용인 또는 주주 등의 사용인(주주 등이 영리법인인 경우에는 그 임원을, 비영리법인인 경우에는 그 이사 및 설립자를 말한다)이나 사용인외의 자로서 법인 또는 주주 등의 금전 기타 자산에 의하여 생계를 유지하는 자와 이들과 생계를 함께 하는 친족 제88조 【부당행위계산의 유형 등】① 법 제52조 제1항에서 “조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우”라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 경우를 말한다.

3. 자산을 무상 또는 시가보다 낮은 가액으로 양도 또는 현물출자한 경우 (3) 소득세법 제20조 【근로소득】① 근로소득은 당해 연도에 발생한 다음 각호의 소득으로 한다.

• 가. 근로의 제공으로 인하여 받는 봉급·급료·보수·세비·임금·상여·수당과 이와 유사한 성질의 급여
• 나. 법인의 주주총회·사원총회 또는 이에 준하는 의결기관의 결의에 의하여 상여로 받는 소득
• 다. 법인세법에 의하여 상여로 처분된 금액
• 라. 퇴직으로 인하여 받는 소득으로서 퇴직소득에 속하지 아니하는 소득 제127조【원천징수소득】① 국내에서 거주자나 비거주자에게 다음 각호의 1의 소득금액 또는 수입금액을 지급하는 자는 이 절의 규정에 의하여 그 거주자나 비거주자에 대한 소득세를 원천징수하여야 한다.

2. 배당소득금액(제17조 제3항 단서의 규정에 의하여 총수입금액에 가산하는 배당소득금액을 제외한다)

3. 대통령령이 정하는 사업소득에 대한 수입금액

• 다. 사실관계 및 판단 청구법인의 임직원이 모법인의 주식을 무상으로 취득하도록 모법인에게 지급한 비용을 청구법인의 손금에 산입할 수 있는지 살펴 본다.

(1) 청구법인은 임직원이 본인비용 부담없이 취득한 쟁점주식의 취득비용을 모법인에게 지급하면서 당해 비용을 임직원에게 상여금을 지급한 것으로 회계 처리하여 손금산입하였고, 이에 대하여 처분청은 국내자회사의 임직원이 해외 모법인으로부터 부여받은 주식매수선택권을 행사함에 따른 주식매수선택권 행사이익을 청구법인이 보전한 것이 되어 결과적으로 모법인의 주식을 취득하여 임직원에게 저가양도한 것과 경제적 효과가 동일한 것으로 부당행위계산부인대상에 해당된다고 보아 쟁점주식의 취득비용을 손금불산입하였다.

(2) 먼저 청구법인의 직원인 최○○○이 주식매수선택권의 행사로 모법인의 주식을 취득하는 과정을 예시적으로 살펴보기로 한다. 최○○○은 2000.12.1 모법인의 주식 1주당 가액을 $○○○(행사가액)로 하여 매년 60주씩 5년간 행사할 총 ○○○주의 옵션을 부여받으면서 청구법인과 최○○○은 옵션승인일(2000.12.1) 현재 증권시장에서의 시가의 50%씩을 각각 부담(1주당 $○○○)하기로 약정하고 최○○○이 1년 후인 2001.12.1 스톡옵션 ○○○주를 행사하였을 경우(모법인의 1주당 시가가 $○○○로 상승)를 살펴보면, 행사주식 ○○○주를 취득하는 금액은 $○○○이며, 이 중 해외 모법인이 부담해야 할 비용은 $○○○[(1주당 시가 $○○○-행사가격 $○○○ = $○○○)×○○○주]이고, 청구법인이 부담해야 할 비용은 $○○○[(1주당 행사가격 $○○○- 최○○○이 부담하기로 약정한 가액 $○○○ = $○○○) × ○○○주]이 된다. 최○○○은 계약에 따라 본인의 비용을 부담하지 아니하고 행사이익에 해당하는 금액 $○○○로 모법인의 주식 ○○○주[($○○○-$○○○)÷$○○○=○○○주]를 취득하게 되고, 이에 따라 청구법인은 ○○○주의 모법인 주식취득비용을 손금산입한 것이며, 이 때 청구법인이 모법인에게 지급한 주식(○○○주)의 취득비용 $○○○에는 당초 최○○○과 약정에 의하여 청구법인이 부담해야 되는 $○○○[(1주당 행사가격 $○○○ - 최○○○이 부담하기로 약정한 가액 $○○○ = $○○○)×○○○주]과 해외 모법인이 부담해야 할 $○○○[(1주당 시가 $○○○ - 행사가격 $○○○ = $○○○)×○○○주]이 포함되어 있다.

(3) 청구법인이 임직원의 주식취득비용을 상여금으로 회계처리하면서 해외모법인에게 지급한 비용(위 예시의 $○○○)중 해외 모법인이 부담해야 할 비용(위 예시의 $○○○)에 대하여 본다. 국내자회사의 임직원은 법률상으로는 국내자회사와 고용계약을 체결하고 있으나, 국내자회사는 외국모법인의 출자에 의해 설립된 관계로 경영과 업무수행 등에 있어 직접 또는 간접적으로 외국모법인의 지배를 받고 있고, 외국모법인이 국내자회사에서 근무할 능력있는 임직원을 영입하기 위하여 모법인의 주식매입선택권을 부여하는 이유는 다국적기업의 글로벌경영전략 차원에서 자회사의 경영성과 제고를 위한 것으로서, 국내자회사 임직원과 자회사간의 고용관계에 의하여 당해 임직원의 입사시 고용조건중 임금패키지의 일부로 동 주식매입선택권이 주어지는 점 등을 감안하여 볼 때, 그 임직원은 외국모법인과의 관계에 있어 국내자회사를 매개로 한 넓은 의미의 고용관계에 있다고 볼 수 있다. 근로자에게 고용패키지의 일부로서 제공되는 주식매입선택권은 급여ㆍ임금ㆍ기타 이와 유사한 보수에 해당된다는 것이 OECD의 기본입장이고, 또한 근로소득은 근로자가 종속적인 지위에서 근로를 제공하고 받는 대가로서의 성질을 가지는 소득이지만, 이에 한하지 않고 넓은 의미의 고용계약 또는 이와 유사한 관계 기타 일정한 근무관계에 기하여 받는 보수도 근로소득에 해당된다 할 것인 바, 국내자회사와 고용계약에 의하여 외국모법인로부터 부여받은 주식매입선택권의 행사소득(최○○○의 예시거래에서 행사이익에 해당)은 근로의 제공에 따라 발생된 근로소득으로 보는 것이 타당하다 할 것이고, 주식매입선택권의 행사소득은 외국에 있는 외국모법인로부터 지급받는 것이므로 동 소득은 소득세법 제20조 제1항 제2호 나목에 규정하고 있는 을종근로소득에 해당된다(국심 2002서0025, 2002.2.29 같은骕임). 따라서, 임직원의 주식매수선택권 행사에 따라 발생된 행사소득(행사이익)에 대한 비용은 외국에 있는 해외 모법인이 부담하여야 할 금액임에도 이를 청구법인이 부담하여 모법인에게 임직원의 주식매수선택권 행사이익을 보전한 것이므로 주식매수선택권의 행사이익보전액은 청구법인의 손금에 산입할 수 없다(재법인46012-82, 2002.4.23 같은 뜻임).

(4) 다음으로, 청구법인의 임직원과 청구법인이 부담하여야 할 행사가액 중 청구법인이 부담하여야 할 비용(위 예시 2항에서 $○○○에 해당하는 금액)에 대하여 살펴보면, 청구법인이 부담하기로 약정한 비용을 상여금(근로소득)으로 회계처리하고 원천징수를 이행하였는 바, 인건비는 법인이 임원 또는 사용인 등으로부터 제공받은 근로에 대한 대가로 지급하는 급여·상여·퇴직금·복리후생비 등을 총칭하는 것으로 손금에 산입하는 것을 원칙으로 하면서, 제한적으로 지배주주의 과다보수, 임원상여금 급여지급기준초과액, 임원퇴직금 한도초과액 등의 특정인건비에 대하여 조세정책적 목적에 따라 손금에 산입하지 아니하고 또한 임원·사용인에게 이익처분에 의하여 지급하는 상여금은 법인세를 부과한 후에 하는 소득처분금액이므로 이를 손금에 불산입하는 것이다. 이에 따라 임원이 주식매수선택권을 행사하고 청구법인이 그 행사가액을 부담한 비용은 위에서 본 특정인건비에 해당하므로 손금불산입하여야 하나, 임원이 아닌 직원의 스톡옵션 행사가액을 부담하고 상여금으로 회계처리한 금액은 직원에게 통상적으로 지급한 상여금과 같은 인건비에 해당하여 청구법인의 손금에 산입하는 것이 타당하다.

(5) 위 사실관계와 관련법령을 종합하여 보면, 청구법인 임직원의 주식매수선택권 행사에 따라 임직원이 무상으로 해외 모법인의 주식을 취득하도록 하고 청구법인이 임직원의 행사이익을 보전한 이 건의 경우, 모법인이 부담하여야 할 행사소득(행사이익) 상당금액은 국내의 자회사인 청구법인이 모법인 대신 부담하였으므로 이를 손금으로 산입할 수 없으며, 청구법인의 임원에 대한 주식매수선택권 행사에 따른 비용도 손금에 산입할 수 없으나, 청구법인의 직원의 주식매수선택권 행사에 따른 비용에 대하여는 당초 청구법인과 직원이 각각 50%씩 부담하기로 약정하였고 이에 따라 상여금으로 회계처리한 주식취득비용은 소득세법 제20조 제1항 제1호 가목에 규정한 인건비(근로소득)에 해당된다고 인정되므로 이를 손금산입하여 법인세를 경정하여야 한다고 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구법인의 주장이 일부 이유있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호 및 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.