신주인수포기와 관련하여, 주주인 법인이 특수관계있는 개인주주로부터 이익을 분여받은 경우, 부당행위계산부인 규정을 적용할 수 없다고 본 사례
신주인수포기와 관련하여, 주주인 법인이 특수관계있는 개인주주로부터 이익을 분여받은 경우, 부당행위계산부인 규정을 적용할 수 없다고 본 사례
심판청구번호 국심2002중 2682(2003. 4. 23) 甦ㅍ�○○○원을 익금산입한 처분 및 동 금액을 정○○○에게 배당처분하여 소득금액변동통지한 처분은 ○○○캐피탈(주) 주식 ○○○주의 시가를 상속세및증여세법 제63조 에 의거 재조사하여 이를 경정하고,
(2) 2002.5.21. 청구법인의 1998사업연도 법인세 과세표준 결정시 ○○○원을 익금산입(기타사외유출) 및 손금산입(△유보)한 처분은 1998.10.10자 ○○○정보통신(주)의 유상증자 주식 ○○○주에 대한 시가를 다시 산정하여 이를 경정하며,
(3) 2002.7.15 청구법인에게 한 1999사업연도 법인세(농어촌특별세 포함) ○○○원의 부과처분은 이를 취소합니다.
(1) 청구법인은 1997.9.1 사주인 정○○○에게 ○○○캐피탈(주)의 주식 ○○○주(이하 "쟁점(1)주식"이라 한다)를 1주당 ○○○원씩 계산하여 ○○○원에 양도하였다. 처분청은 쟁점(1)주식의 시가를 1주당 ○○○원으로 평가한 후 청구법인이 쟁점(1)주식을 특수관계자에게 저가양도한 것으로 보아 부당행위계산부인하여 시가와 대가와의 차액 ○○○만원을 익금산입(배당)하고, 정○○○에게 배당처분하여 2002.5.21 청구법인에게 소득금액변동통지 하였다.
(2) 청구법인은 1998.10.10 ○○○정보통신(주)의 유상증자시 기존주주가 아님에도 신주 ○○○주(이하 "쟁점(2)주식"이라 한다)를 1주당 ○○○원씩 ○○○원에 인수하였다. 처분청은 청구법인이 쟁점(2)주식을 시가(1주당 ○○○원)보다 고가로 매입하여 청구법인이 인수가액과 시가와의 차액 ○○○원 상당의 이익을 ○○○정보통신(주)에게 분여하였다고 보아 부당행위계산부인하여 동 금액을 익금산입(기타사외유출) 및 손금산입(△유보)하였다.
(3) 1999.9.17 ○○○정보통신(주)의 유상증자시 신주 ○○○주(이하 "쟁점(3)주식"이라 한다)를 청구법인이 인수 포기하여 사주 정○○○이 쟁점(3)주식을 1주당 ○○○원씩 계산하여 전부 인수하였다. 처분청은 정○○○이 쟁점(3)주식을 시가(1주당 ○○○원) 보다 고가로 인수하여 신주인수권을 포기한 청구법인이 신주인수가(1주당 ○○○원)와 시가와의 차액인 ○○○원 상당의 이익(이하 "쟁점금액"이라 한다)을 정○○○으로부터 분여받은 것으로 보아 쟁점금액을 익금산입하여 2002.7.15 청구법인에게 1999사업연도 법인세(농어촌특별세 포함) ○○○원을 경정고지하였다.(당초 고지세액은 ○○○원이었으나 이의신청 결정에 의하여 ○○○원이 감액됨) 청구법인은 이에 불복하여 20002.6.21 이의신청을 거쳐 2002.8.20 이 건 심판청구를 제기하였다.
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 청구법인이 사주 정○○○에게 양도한 쟁점(1)주식의 거래일자는 1997.9.1이 아니라 1997.12.15로 ○○○캐피탈(주)가 법인세 신고시 첨부한 1997사업년도 주식이동상황명세서(을)상에 양도일자를 오기한 때문으로 이는 청구법인의 회계전표등 관련증빙자료에 의하여 확인되므로 쟁점(1)주식의 양도일자를 1997.12.15로 하여야 하고, 또한, 처분청이 ○○○캐피탈(주)의 주식에 대하여 1997.12.31자로 기준하여 평가한 1주당 가액이 ○○○원임을 감안할 때 쟁점(1)주식의 경우 저가양도가 아니라 오히려 고가양도에 해당하므로 이 건 처분은 취소되어야 한다.
(2) 처분청은 쟁점(2)주식의 시가(1주당 ○○○원)를 산정함에 있어서 법인세법 제20조 및 동법시행규칙 제16조의2에서 규정하는 상속세및증여세법 제63조 의 규정을 준용하여 평가한 가액에 의하여야 함에도 상속세및증여세법 제39조 (증자 감자시의 증여의제) 및 동법시행령 제29조의 규정에 의하여 시가를 산정하였는 바, 이는 관련법령에 근거하여 시가를 평가한 것이 아니므로 잘못이고, 또한, ㅇㅇㅇ회계법인이 1999.11.1 작성한 쟁점(2)주식에 대한 주식평가보고서에 의하면 위 법 제63조를 준용하여 평가한 감정가액이 1주당 ○○○원이므로 처분청이 쟁점(2)주식의 시가를 1주당 ○○○원으로 산정한 것은 잘못이므로 경정하여야 한다.
(3) 청구법인이 1999.9.17 계열사인 ○○○정보통신(주)의 유상증자시 신주인수권을 포기하였는 바, 당시 관련법령인 법인세법 시행령 제11조 제9호 는 특수관계자로부터 분여받은 이익의 범위를 같은법 시행령 제88조 제1항 제8호에서 자본거래로 인하여 주주등인 법인이 특수관계자인 다른 주주등에게 이익을 분여한 경우로 규정하고 있어 개인인 청구외 정○○○으로부터 이익을 분여받은 청구법인의 경우에는 쟁점금액을 익금으로 볼 수 없는데도 처분청이 2000.12.29 개정된 법인세법 시행령 제11조 제9호 를 근거로 쟁점금액을 익금으로 보아 이건 법인세를 과세한 처분은 조세법률주의 및 소급과세금지원칙에 위배되므로 위법하다.
(1) 청구법인은 쟁점(1)주식의 양도일자가 1997.12.15로 이날을 기준하여 시가를 산정하여야 한다는 주장이나, 당초 이를 입증할 수 있는 양도계약서등 증빙서류의 제시가 없어 이를 받아들일 수 없고, 또한, 청구법인은 처분청이 1997.12.31자로 평가한 가액(1주당 ○○○원)을 감안하여 볼 때 쟁점(1)주식의 양도는 저가양도가 아니라는 주장이나, 이는 평가기준일 이후에 도래하는 미래의 상황에 의한 것이므로 청구법인의 주장은 이유가 없다.
(2) 처분청은 쟁점(2)주식에 대하여 법인세법 제20조 및 동법시행규칙 제16조의 2에서 규정한 상속세및증여세법 제63조 의 규정을 준용하여 시가를 산정하였으므로 정당하고, 청구법인이 제시하는 주식평가보고서는 1998.10.10을 기준일로 하여 1999.11.1 작성된 것으로 동 보고서상의 1998.9.30 현재 대차대조표상 자산 및 부채금액은 각각 ○○○원 및 ○○○원이고, 1997년말 현재 대차대조표상 자산 및 부채금액은 ○○○원 및 ○○○원으로 차이가 있는 바, 이를 입증할 부속 증빙서류의 제시가 전혀 없어 위 차이의 근거가 무엇인지 또는 주식평가보고서상의 평가가 적정한지 확인할 수 없는 반면, 처분청은 평가기준일 현재 신고된 재무제표인 직전 사업연도말 법인세신고서를 근거로 평가기준일까지의 자산 부채변동상황을 감안하여 상속세및증여세법상의 평가방법에 의거 평가하였으므로 처분청의 결정은 정당하다.
(3) 처분청이 법인세법 시행령 제11조 제9호 의 규정에 의하여 청구법인이 특수관계자인 정○○○으로부터 쟁점금액을 분여받은 것으로 보아 이 건 과세한 처분은 정당하다.
(1) 청구법인이 쟁점(1)주식을 1997.9.1 양도한 것으로 보아 동 주식의 1주당 시가를 ○○○원으로 평가한 것이 정당한지 여부.
(2) 쟁점(2)주식의 시가를 상속세및증여세법 제63조 의 규정에 의하여 평가하지 아니하고, 같은법 제39조의 규정에 의하여 평가한 처분의 당부와 동 주식에 대한 소급 감정가액을 시가로 인정할 수 있는지 여부.
(3) 신주인수권 포기와 관련하여 쟁점금액 상당의 반사적 이익을 법인주주가 아닌 개인주주로부터 분여받은 경우에도 법인세법시행령 제11조 제9호 의 규정에 의하여 익금가산할 수 있는지 여부.
(1) 쟁점(1)과 (2)에 대한 관련법령 법인세법 제20조 【부당행위계산의 부인】 정부는 대통령령이 정하는 바에 의하여 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령이 정하는 특수관계 있는 자와의 거래에 있어서 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산에 불구하고 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다. 같은법시행령 제46조 【법인의 부당한 행위 또는 계산】
② 법 제20조에서 “조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우”라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 경우를 말한다.
4. 출자자등으로부터 자산의 시가를 초과하여 매입하거나 출자자등에게 자산을 시가에 미달하게 양도한 때
9. 기타 출자자등에게 법인의 이익을 분여하였다고 인정되는 것이 있을 때 같은법시행규칙 제16조의 2 【시 가】 영 제12조 제1항 제10호·영 제23조의 4 제2항·영 제37조의 3 제9항·영 제40조 제1항·영 제41조 제1항·영 제46조 및 영 제116조 제2항·제4항의 규정을 적용함에 있어서 시가가 불분명한 경우에는 지가공시 및 토지 등의 평가에 관한 법률에 의한 감정평가법인이 감정한 가액에 의하고, 감정한 가액이 없는 경우에는 상속세 및 증여세법 제61조 내지 제64조의 규정을 준용하여 평가한 가액에 의한다. 다만, 증권거래소에 상장되지 아니한 주식은 상속세 및 증여세법 제63조 의 규정을 준용하여 평가한 가액에 의한다. 상속세및증여세법 제63조 【유가증권 등의 평가】
① 유가증권 등의 평가는 다음 각호의 1에서 정하는 방법에 의한다.
③ 제1항 제1호 및 제2항의 규정을 적용함에 있어서 대통령령이 정하는 최대주주 또는 최대출자자 및 그와 특수관계에 있는 주주 또는 출자자의 주식 및 출자지분에 대하여는 제1항 제1호 및 제2항의 규정에 의하여 평가한 가액에 그 가액의 100분의 10을 가산한다. 같은법시행령 제54조 【비상장주식의 평가】
① 법 제63조 제1항 제1호 다목의 규정에 의한 한국증권거래소에 상장되지 아니한 주식 및 출자지분(이하 이 조에서 "비상장주식"이라 한다)은 제2항의 경우를 제외하고는 다음 산식에 의하여 평가한 가액에 의한다. 1주당가액={당해법인의 순자산가액/발행주식총수(이하 이조에서 "순자산가치"라 한다)+(1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액/금융시장에서 형성되는 평균이자율을 참작하여 총리령이 정하는 율)}÷2
② 비상장주식이 다음 각호의 1에 해당하는 경우에는 순자산가치에 의하여 평가한 가액에 의한다.
1. 사업개시전의 법인, 사업개시후 3년미만의 법인과 휴·폐업 또는 청산중에 있는 법인의 주식과 출자지분
(2) 쟁점(3)에 대한 관련법령 법인세법 제15조 【익금의 범위】
① 익금은 자본 또는 출자의 납입 및 이 법에서 규정하는 것을 제외하고 당해 법인의 순자산을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 수익의 금액으로 한다.
② 다음 각호의 금액은 이를 익금으로 본다.
1. 제52조 제1항의 규정에 의한 특수관계자인 개인으로부터 유가증권을 동조 제2항의 규정에 의한 시가에 미달하는 가액으로 매입하는 경우 시가와 당해 매입가액의 차액에 상당하는 금액
③ 제1항의 규정에 의한 수익의 범위 및 구분 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 같은법시행령 제11조 【수익의 범위】 법 제15조 제1항의 규정에 의한 수익은 법 및 이 영에서 달리 정하는 것을 제외하고는 다음 각호에 규정하는 것으로 한다.
9. 제88조 제1항 제8호의 규정에 의하여 특수관계자로부터 분여받은 이익 같은법시행령 제88조 【부당행위계산의 유형 등】
① 법 제52조 제1항에서 “조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우”라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 경우를 말한다.
8. 다음 각목의 1에 해당하는 자본거래로 인하여 주주 등인 법인이 특수관계자인 다른 주주 등에게 이익을 분여한 경우
(1) 쟁점(1)에 대하여 살펴본다. (가) 먼저, 청구법인은 쟁점(1)주식의 양도일자가 1997.12.15이라고 주장하면서 주식양도증서(1997.12.15자) 사본, ○○○캐피탈(주)의 대체전표(1매) 및 관계회사주식계정 사본과 ○○○캐피탈(주)의 1999사업연도 주식등 변동상황명세서(을) 사본 등을 제시하므로 이에 대하여 보면, 2001.11.19 ○○○지방국세청장이 청구법인에게 "세무조사관련서류제출요구" 한 공문〔조사삼(1)46600-315〕에 의하면, 서울지방국세청장이 청구법인에게 쟁점(1)주식에 대한 양도계약서의 제출을 누차 요구하였으나 제출하지 아니한 것으로 나타나고 있는 바, 청구법인이 추후 제출한 위 주식양도증서는 사인간에 임의 작성이 가능한 것이고, 그 외 대체전표 등 증빙서류들도 객관성이 없는 자료들이어서 이를 채택하기 어렵다. 따라서, 쟁점(1)주식의 양도일자가 1997.12.15인 것으로 확인되지 아니하므로 당초 청구법인이 신고한 1997.9.1을 쟁점(1)주식의 양도시기로 보고 동 주식을 평가한데 잘못이 없다고 판단된다. (나) 다음으로, 처분청은 쟁점(1)주식의 시가를 평가함에 있어서 액면가(1주당 ○○○원)의 10%를 할증한 ○○○원을 시가로 보아 부당행위계산 부인하였는 바, 이 건 시가 평가가 적정한지를 직권심리한다. 전술한 법인세법시행규칙 제16조 의 2(시가)에 의하면 시가가 불분명한 경우 증권거래소에 상장되지 아니한 주식은 상속세및증여세법 제63조 의 규정을 준용하여 평가한 가액에 의한다고 규정하고 있고, 위 상속세및증여세법 제63조 에 의하면, 당해 법인의 자산 및 수익 등을 감안하여 대통령령이 정하는 방법에 의하여 시가를 보충적으로 평가하는 경우 최대주주 등의 주식에 대하여는 보충적으로 평가한 가액에 그 가액의 100분의 10을 가산한다고 규정하고 있다. 그렇다면, 최대주주 등의 주식에 대하여 시가를 보충적으로 평가하는 경우에 한하여 10%를 가산하여 평가할 수 있음에도 처분청은 청구법인이 액면가액으로 거래한 가액이 시가에 해당하는지에 대한 확인도 없이 쟁점(1)주식에 대하여 액면가의 10%를 할증한 가액을 시가로 평가한 처분은 법적 근거가 없는 것이므로 관련법령에서 규정하는 방법에 의하여 시가를 재산정하여야 한다. 따라서, 처분청은 쟁점(1)주식의 양도일자를 1997.9.1로하고, 상속세및증여세법 제63조 의 규정을 준용하여 평가한 가액으로 하여 이 건 시가를 재조사하여 경정함이 타당하다.
(2) 쟁점(2)에 대하여 살펴본다. (가) 청구법인은 비상장주식인 쟁점(2)주식의 시가를 평가함에 있어 그 시가가 불분명하면 법인세법시행규칙 제16조의2 (시가) 단서규정에 의하여 상속세및증여세법 제63조 의 규정을 준용하여 평가함이 타당함에도 처분청이 쟁점(2)주식의 시가를 상속세및증여세법 제39조 (증자 감자시의 증여의제)와 같은법시행령 제29조를 준용하여 평가함은 부당하다고 주장한다. 이에 대하여 처분청은 쟁점(2)주식의 시가를 상속세및 증여세법 제63조 의 규정에 의하여 평가하였다는 의견이나, 처분청이 제출한 과세자료에 의하면, 처분청은 이 건 과세연도 후인 1998.12.31 개정된 법인세법시행령 제89조 (시가의 범위 등)에 의하여 상속세및증여세법 제39조 및 같은법시행령 제29조를 준용하여 쟁점(2)주식의 1주당 시가를 ○○○원으로 평가한 사실이 확인되고 있다. 그러나, 상속세및증여세법 제63조 의 규정에 의하면 쟁점(2)주식과 같이 사업개시후 3년미만의 법인이 발행한 주식은 순자산가액으로만 평가토록 규정하고 있고, 유상증자시 1주당 가액 평가에 있어서 법인의 순자산 가액과 발행주식총수는 유상증자 후의 현황에 의하는 것(국심93서1397, 1993.8.28 같은 뜻)인 바, 상속세및증여세법 제63조 의 규정에 의한 평가액과 같은법 제39조의 규정에 의한 평가액이 동일하게 산출되는 점에서 결국 같으므로 이에 대하여는 따질 실익이 없어 심리를 생략한다. 다만, 처분청은 쟁점(2)주식의 시가를 평가함에 있어서 1998.10.8을 평가기준일로 하여 ○○○정보통신(주)의 주식 1주당 가액을 "0"원으로 평가한 평가조서를 참조하여 쟁점(2)주식의 증자전 1주당 가액을 0원으로 평가하였음이 확인되는 바, 동 평가조서에 의하면, 장부가가 ○○○원인 ○○○전자 주식의 가액이 "0"원으로 평가되어 있으나, 동 주식은 1998.10.8 정○○○에게 ○○○원에 양도된 사실이 확인된다. 따라서, 처분청은 이러한 사실을 감안하여 쟁점(2)주식의 증자전 1주당 가액을 평가하였어야 함에도 그러하지 아니한 잘못이 있으므로 처분청은 쟁점(2)주식의 증자전 1주당 가액을 다시 평가하여 시가를 산정함이 타당하다. (나) 한편, 청구법인은 쟁점(2)주식의 시가를 1999.11.1 소급감정한 감정가액으로 하여야 한다고 주장하고 있으나, 전술한 법인세법시행규칙 제16조 의 2 【시가】의 규정에 의하면, "시가가 불분명한 경우에는 지가공시 및 토지 등의 평가에 관한 법률에 의한 감정평가법인이 감정한 가액에 의하고, 감정한 가액이 없는 경우에는 상속세및증여세법 제61조 내지 제64조의 규정을 준용하여 평가한 가액에 의한다. 다만, 증권거래소에 상장되지 아니한 주식은 상속세및증여세법 제63조 의 규정을 준용하여 평가한 가액에 의한다"고 규정하고 있고, 1998.12.31 개정된 법인세법시행령 제89조 【시가의 범위 등】제2항 제1호에 의하면 "시가가 불분명한 경우에는 지가공시 및 토지 등의 평가에 관한 법률에 의한 감정평가법인이 감정한 가액이 있는 경우 그 가액. 다만, 증권거래소에 상장되지 아니한 주식 등을 제외한다"'고 규정하고 있다. 따라서, 쟁점(2)주식과 같이 증권거래소에 상장되지 아니한 주식은 시가가 불분명한 경우 상속세및증여세법 제63조 를 준용하여 평가하도록 규정하고 있을 뿐 감정가액은 제외되는 것으로 해석함이 타당하므로 청구법인이 제시하는 감정가액은 이를 시가로 받아들일 수 없다.
(3) 쟁점(3)에 대하여 살펴본다. 처분청은 청구법인이 특수관계자인 정○○○으로부터 쟁점금액을 분여받은 것으로 보아 동 금액을 익금산입하였다. 한편, 2000.12.29 개정된 법인세법 시행령 제11조 【수익의 범위】제9호에서는 제88조 제1항 제8호 각목의 규정에 의한 자본거래로 인하여 특수관계자로부터 분여받은 이익이라고 규정하고 있는 바, 동 규정에 의할 경우 같은법 시행령 제88조 제1항 제8호 본문의 규정을 제외한 각목의 규정만을 적용하여 해석하여야 하는 것으로 보이고, 나목에서 법인의 증자에 있어서 신주를 배정받을 수 있는 권리의 전부 또는 일부를 포기하거나 신주를 시가보다 높은 가액으로 인수하는 경우를 규정하고 있어 실권주를 고가인수한 법인이나 개인으로부터 이익을 분여받은 경우에 부당행위계산부인할 수 있는 것으로 규정하고 있고, 동 시행령 부칙(2000.12.29) 제1조 및 제2조에 의하면 개정된 시행령 제11조 제9호의 적용시기를 2001.1.1 이후 최초로 개시하는 사업연도분부터 적용하도록 규정하고 있다. 이건은 청구법인과 특수관계가 있는 개인주주인 정○○○이 청구법인이 인수포기한 실권주를 인수함으로써 청구법인의 입장에서는 개인주주로부터 이익을 분여받은 경우이고, 이러한 이익은 위에서 본 바와 같이 청구법인이 신주를 인수함으로써 예상되는 손실을 회피한데 따른 반사적 이익이므로 이러한 반사적 이익은 법인세법상 수익에 포함할 수 있도록 특별히 규정함으로써 익금을 구성하는 의제익금이라 할 것이다. 법인의 순자산을 증가시키는 수익의 범위를 법인세법에서 모두 열거할 수 없으므로 법인세법시행령 제11조 에서 수익의 범위를 예시적으로 규정하고 있으나, 이건과 같은 반사적 이익은 법인의 순자산을 직접 증가시킨 것이 아니고 법인세법에서 수익의 범위로 규정되어야만 비로소 익금이 되는 것이므로 쟁점금액과 같은 경우에는 법인세법상 명확한 근거 규정이 있어야만 과세대상인 익금에 포함시킬 수 있다 할 것이다.(국심2002서1767, 2002.10.14 같은 뜻) 따라서, 이건 거래당시의 법인세법시행령 제11조 제9호 및 제88조 제1항 제8호의 규정에서는 신주인수포기와 관련하여 주주등인 법인이 특수관계자인 다른 주주등에게 이익을 분여한 경우에만 부당행위계산부인할 수 있도록 규정하고 있음에도 처분청이 개인주주로부터 이익을 분여받은 청구법인에 대하여 위 규정을 적용하여 법인세를 과세한 처분은 관련법령을 유추·확장해석한 것으로서 부당한 처분으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구법인의 주장이 이유있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다
결정 내용은 붙임과 같습니다.