지원금의 지급은 의도적인 상계거래의 일부에 해당된다고 보아 매출총이익 산정시에 이를 반영하여 조정한 사례
지원금의 지급은 의도적인 상계거래의 일부에 해당된다고 보아 매출총이익 산정시에 이를 반영하여 조정한 사례
국 세 심 판 원 국세심판관회의 결 정
(1) 청구법인이 쟁점약품들을 거래한 법인이 아닌 국외특수관계자로부터 받은 지원금액을 쟁점약품들의 매출원가에 반영하여 매출총이익율을 조정하여아 하는지 여부
(2) 원재료 수입후 국내에서 제조․판매한 약품과 완제품을 수입․판매한 제품간에 비교가능성을 높이기 위해 제시한 제조비(제조이익)의 조정방법이 타당한지 여부
(3) 쟁점약품들에 대한 매출총이익율 산정시 재무자료상의 차이조정을 하여야 하는지 여부
(4) 쟁점약품들에 대한 매출총이익율 산정시 관세조정을 하여야 하는지 여부
(5) ○○○ 매입시의 가격책정이 ○○○ 매입 거래와 유사한 상황하에서 이루어 진 것인지 여부
(6) 동일한 거래처(○○○)로부터 정상가격보다 높은 가격으로 구입한 약품과 정상가격보다 낮은 가격으로 구입한 약품의 거래가격을 상계처리할 수 있는지 여부 청구번호 국심 2002중 1144(2003. 3.28) 청 구 인 ○○○ 주식회사
○○○도 ○○○시 ○○○동 ○○○ 대표이사 ○○○ 대리인 세무사 강○○○
○○○시 ○○○구 ○○○동 ○○○ 처 분 청 ○○○ 세무서장
○○○세무서장이 2002.1.13 청구법인에게 한 1999사업연도 법인세 ○○○원과 2000사업연도 법인세 ○○○원의 부과처분 및 이전가격에 대한 인정이자 상당액의 소득금액변동통지처분은, 아래와 같이 그 과세표준 및 세액과 소득금액변동통지 내역을 경정하며, 나머지 청구는 이를 기각한다.
(1) 1997사업연도 소득금액 계산시 익금에 산입한 이전가격 ○○○원을 익금에 산입하지 아니하고, 1998사업연도 소득금액 계산시 익금에 산입한 이전가격 ○○○원과 인정이자 ○○○원을 익금에 산입하지 아니하여, 1999사업연도 및 2000사업연도 과세표준 계산시 각 사업연도 소득금액에서 공제하는 이월결손금액을 조정한다.
(2) 1999사업연도 소득금액 계산시 익금에 산입한 이전가격 ○○○원중 ○○○원과 인정이자 ○○○원을 익금에 산입하지 아니한다.
(3) 2000사업연도 소득금액 계산시 익금에 산입한 이전가격 ○○○원중 ○○○원과 인정이자 ○○○원중 ○○○원을 익금에 산입하지 아니한다.
청구법인은 ○○○ 소재 청구외 ○○○가 전액 출자하여 1994.3.14 설립한 전문의약품 제조 및 판매업을 영위하는 외국인 투자기업으로, ⸁청구법인의 국외특수관계자인 ○○○그룹 계열 ○○○(이하 "○○○"라고 한다)로부터 원재료인 Simvastatin을 수입하여 ○○○(고지혈증 치료제)를 제조․판매하고 있고, 위 ○○○로부터 완제품인 ○○○(남성전립선 비대증 치료제)를 수입․판매하고 있으며, ⸂다른 국외특수관계자인 ○○○그룹 계열 ○○○(이하 "○○○"라 한다)로부터 완제품인 ○○○(녹내장 치료제)를 수입․판매하고 있다. 처분청은 청구법인이 ○○○와 ○○○ 등 국외 특수관계자로부터 위 3개 품목(○○○, 이하 "쟁점약품들"이라 한다. 약품별 세부내역 별지 1 참조)과 관련한 원재료 및 완제품 매입에 대한 이전가격 조사를 실시하여, 각 품목별로 비교가능한 대상거래를 선정하여 재판매가격방법에 의거 정상가격을 산정하고, 청구법인이 매입한 가격과 처분청이 산정한 정상가격간의 차액 총 ○○○원(이하 "쟁점이전소득"이라 한다. 품목별 세부내역 별지 2 참조)과 쟁점이전소득에 대한 인정이자 상당액 ○○○원(이하 "쟁점인정이자"라 한다. 소득자별 세부내역 별지 3 참조)을 청구법인 소득금액 계산시 익금에 산입하여, 2002.1.13 청구법인에게 1999사업연도 법인세 ○○○원, 2000사업연도 법인세 ○○○원을 결정고지하고, 청구법인에게 쟁점인정이자를 ○○○ 및 ○○○에 대한 기타소득으로 하여 소득금액변동통지하였다. 청구법인은 이에 불복하여 2002.3.28 이 건 심판청구를 제기하였다.
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 청구법인은 종전부터 재판매가격법에 의거 국내 제약업계의 평균 매출총이익율을 실현할 수 있도록 수입가격을 시행하여 오던 중, 이 건 과세대상기간중 국내 외환위기로 인한 환율파동 등에 따라 청구법인은 종전과 같이 외화기준으로 책정된 수입가격을 ○○○와 ○○○에게 지급한 후, ○○○와 ○○○ 현지법인으로부터 원가보전을 받았다. 이는 쟁점약품들 거래에 따른 손실보전의 필요성이 제기됨에도 ○○○와 ○○○가 청구법인만을 위하여 가격을 변경할 경우 이들 기업이 손해를 보게되는 점을 반영하여 ○○○ 그룹차원에서 행하여진 조치로서, 쟁점약품들에 대하여 높은 수입가격을 지급한 이후 손실보전을 위하여 지급받은 금액을 쟁점약품들에 대한 이전가격 산정시 매출원가에서 차감한 후 매출총이익율을 비교하는 것이 실질과세원칙 및 재판매가격법에 의한 과세취지에 부합된다. 특히 2000사업연도에는 원재료와 제품공급처로부터 원가보전을 받았음에도, 이를 인정하지 아니한 당초 처분은 부당하다.
(2) 제조업과 도매업은 그 비교가능성이 없기 때문에, 제조업과 도매업을 비교대상으로 삼으려면 비교가능성이 있도록 합리적인 조정이 이루어져야 한다. 즉, 원재료를 수입하여 제조·판매하는 제품의 경우 구매기능, 제조기능, 판매기능의 각 단계에서 부가가치가 창출되어 이익이 발생되나, 완제품을 수입하여 판매하는 제품의 경우 구매기능과 판매기능의 각 단계에서 부가가치가 창출되어 이익이 발생된다. 그런데, 청구법인과 비교대상업체는 유사한 의약품을 판매하기 때문에 구매기능과 판매기능이 같으므로, 원재료를 수입하여 제조·가공하는 제품의 경우 제조기능에 대한 합리적인 조정이 이루어지면 결과적으로 완제품을 수입하여 판매하는 경우와 비교가능성을 높일 수 있을 것이다. 그러므로 원재료를 수입하여 제조·가공후 판매하는 청구법인의 ○○○, ○○○의 ○○○과 ○○○의 ○○○의 경우 제조단계에서 발생되는 이익을 제거하는 합리적인 조정을 하여야 단순히 완제품을 수입·판매하는 비교대상업체의 제품과 비교가능하다. 이 경우 원재료를 수입하여 제조·가공하여 판매하는 과정에서 발생되는 이익은 제조과정에서 소요되는 제조비와 판매과정에서 소요되는 일반판매관리비에 상응하여 발생한다고 볼 수 있으므로, 매출총이익은 제조단계에서 발생되는 이익과 판매단계에서 발생되는 이익으로 구분할 수 있다. 따라서 제조단계에서 발생되는 이익을 계산함에 있어서, 청구법인의 ○○○와 ○○○의 ○○○에 대한 일반판매관리비의 계산은 총일반판매관리비/총매출액에 ○○○와 ○○○의 매출액을 곱하여 계산하고, 제조이익은 ○○○와 ○○○의 매출총이익중 제조비와 위에서 산정한 일반판매관리비를 합한 금액에서 제조비가 차지하는 비율을 곱하여 계산하고, ○○○의 ○○○에 대한 제조이익은 ○○○ 매출총이익중 제조비(노무비와 경비를 합한 금액)와 일반판매관리비를 합한 금액에서 제조비가 차지하는 비율에 의거 계산하여야 하며, 이와 같이 계산된 제조이익을 매출총이익에서 제거하여 정상가격을 산정하여야 한다. (3) 국제조세조정에관한법률시행령 제6조 제2항 은 "정상가격을 산출하는 경우 당해 거래와 특수관계가 없는 자간의 거래사이에서 수행된 기능, 부담한 위험 또는 거래조건 등의 차이로 인하여 적용하는 가격·이윤 또는 거래순이익에 차이가 발생하는 때에는 그 가격·이윤 또는 거래순이익의 차이를 합리적으로 조정하도록" 규정하고 있다. 또한 국세청장이 발간한 『이전가격과세제도 해설(1997.9)』 책자와 『우리나라의 이전가격과세제도와 그 집행방향(2001.12)』에서도 납세자와 비교대상자간의 사업 및 경제여건으로 인하여 매출총이익율에 영향을 미치는 재무자료상의 차이를 조정하도록 하였다. 따라서, 비교대상업체간 재무자료상의 차이조정 요소인 매출액에 영향을 미치는 매출채권과 매출원가에 영향을 미치는 매입채권에 대하여 전년도 잔액과 당해 연도 잔액의 합을 구한 후 2로 나누어 평균매출채권/평균매입채권을 구하여 총매출액에서 이전가격대상이 된 매출액이 차지하는 비율을 곱하여 매출채권/매입채권을 구한 후 국세청이 정하는 가지급금 인정이자율(1997사업연도 12%, 1998사업연도 17.50%, 1999사업연도 12%, 2000사업연도 11%)로 곱하여 계산한 이자비용이 재무자료상의 차이로 인한 조정금액이 되므로 이러한 매출채권과 매입채권에 대한 차이를 조정하여 매출총이익율을 산정하여야 한다.
(4) 원재료에는 수입대가와 수입시 부과되는 관세가 포함되어 있고, 완제품을 수입하여 판매하는 매출원가에는 상품의 수입대가와 수입시 부과되는 관세가 포함되어 있는 바, 수입원가 이외의 관세는 매출원가에서 조정하여야 정확한 매출총이익율에 근거한 정상가격이 계산되는 것인데도, 처분청이 관세조정없이 매출총이익율을 산정한 당초 처분은 부당하다.
(5) ○○○의 ○○○는 1999.12월 외국법인인 ○○○로부터 완제품을 수입하여 국내에서 판매하는 품목으로서, ○○○가 초창기 한국시장 개척을 위하여 원가를 낮추어 판매한 것일 뿐 아니라, 원재료를 수입하여 국내에서 제조·가공하는 청구법인의 ○○○와 유통구조가 전혀 다르므로 ○○○를 청구법인 ○○○매입거래의 비교대상거래로 볼 수는 없다.
(6) 청구법인은 ○○○로부터 ○○○의 원재료인 ○○○ 및 완제품인 ○○○를 구입하고 있고, 과세관청이 산출한 비교가능대상업체의 평균 매출총이익율과 비교하여 보면 1997년도와 1999년도에 ○○○는 부수(-)가 나는 반면 ○○○는 정수(+)가 나온다. 과세관청에 유리한 거래만을 골라서 국내원천소득을 결정하여서는 안되며, 유리·불리 여부를 떠나서 전체적으로 판단하여 결정하여야 하는 것이므로(법인세법기본통칙 92-129…2 【외국은행 본·지점간의 자금거래에 따른 이자의 손익계산】), 실제로 매출총이익율이 높은 ○○○는 그냥 지나치고 매출총이익율이 낮은 ○○○만을 정상가격으로 조정한 당초 처분은 부당하다.
(1) 다국적기업의 전세계 가격정책이 있다고 해서 그 자체로서 이전가격 설정방법으로서 정당화될 수는 없고, 이전가격세제는 근본적으로 독립기업을 전제로 하여 출발하는 원리로 다국적기업 내에 속하여 있는 각각의 기업은 독립기업으로 취급되어 각국에서 실시한 활동에 부합하는 소득만이 과세되므로 청구법인의 거래법인이 아닌 버뮤다, 아일랜드 소재 타 법인으로부터 받은 금액을 이전가격 조정시 반영한다는 것은 현실적으로나 법률적인 면에서의 국제조세 이론에 어긋난다. 청구법인은 특수관계법인으로부터 받은 금액이 원가보전이라고 주장하고 있으나, 청구법인은 매출액 대비 판매비용이 1996∼2000사업연도 평균 65.9%로 국내제약법인 평균 30.5%에 비해 과다한 상태이고, 청구법인이 받은 이익보전금은 청구법인의 전산장부상 광고선전비 계정에 계상되어 있으며, 1996∼1997사업연도 중에는 수령금액이 원가이상으로 청구법인이 시판하기 이전의 제품에 대한 금액도 포함된 사실로 보아 지원금액은 매입가격차이에 대한 보상 성격이 아니라, 광고․판촉보조금의 명목으로 보아야 할 것이다. 2000사업연도에는 원가보상을 받은데 대한 근거로서 손실보전협약서를 제시하고 있으나, 동 협약서는 2000.12월에 잠재적인 조세부과를 피하기 위하여 작성된 것으로 원가보상을 받았다면 원가보상에 적합한 대가에 해당하는 것인가를 규명하는 분석과 관련자료(제품별 내역 등)가 있어야 함에도 청구법인이 이를 제시하지 못하는 것으로 보아 원가보상으로 볼 수 없고, 거래법인이 아닌 모법인으로부터 보전받았으므로 원가조정을 인정할 수 없다.
(2) 청구법인은 비교대상업체와 유사한 의약품을 판매하므로 구매기능과 판매기능은 같으나 원재료를 수입하여 제조 가공하는 제품과 완제품을 수입하여 판매하는 제품의 비교가능성을 높일 수 있도록 제조이익의 조정을 제시하고 있으나, 다음과 같은 이유로 청구법인 주장은 이유가 없다. ⸁처분청이 정상가격 산출시 적용한 방법은 재판매가격법으로, 제조업의 경우 재판매가격법을 적용하기가 어려우나 제약산업에서는 표준방법으로 널리 인정되고 있고, 청구법인은 수입원재료의 단순배합 및 포장정도의 기능만을 수행하여 사실상 완제품수입과 유사한 형태를 띠고 있어 청구법인이 재판매가격법을 채택한 것으로 비교대상법인과 다른 형태의 거래로 볼 수는 없다. ⸂비교대상 품목은 재화의 특성, 수행기능 및 시장·경제여건 등이 청구법인과 비슷하므로 제조비율의 차이는 매출총이익율에 영향을 주지 아니한다. ⸃청구법인의 ○○○와 비교대상으로 삼은 ○○○의 ○○○은 원료의 배합 등 단순 제조하는 품목으로 매출원가대비 제조비 비율은 제조원가 계산시 고정비 및 변동비를 매출액 비율로 안분하여 원가배분시 나타난 결과일 뿐 실지의 제조활동은 경제적 중요성이 크지 아니하다. ⸄청구법인이 제시한 제조이익조정(제조비와 일반관리비를 합한 금액에서 제조비가 차지하는 비율에 의거 계산)은 전문의약품만을 취급하는 청구법인과 식품 및 일반의약품까지 취급하는 비교대상 업체의 전체 매출총이익을 동일시하여 계산하므로 불합리하다.
(3) 청구법인과 비교대상업체는 시장의 위험(수요, 가격변동 등), 판매대금회수가능성, 제품의 하자위험 등 일반적인 사업활동상의 위험이 유사하고 회계처리상 차이점을 발견할 수 없는 바, 매출채권 및 매입채무의 차이가 반드시 매출총이익율에 영향을 준다고 하기는 어렵다. 또한, 매출채권 조정은 신용기간의 차이에 해당하는 이자비용을 매출가격에 포함시켜 책정한 것으로 보아 매출액으로부터 차감하는 데 있는 바, 제약품의 매출가격은 정부가 정한 가격(보험수가)에 따라 결정되므로 매출채권 차이를 조정할 필요가 없으며, 매입채무 조정은 신용기간의 차이에 해당하는 이자비용을 매출원가에서 제거하는데 있는 바, 전문의약품을 100% 수입하는 청구법인과 일반의약품 및 식품을 국내매입하는 비교대상법인을 비교하여 차이를 조정하는 것은 불합리하다. 따라서 합리적인 재무자료상의 차이를 조정하여야 한다고 하면서, 매출채권 및 매입채무차이 조정을 제시한 청구법인의 주장은 이유없다.
(4) 청구법인의 관련 주장에 대하여 의견을 제시하지 아니하였다.
(5) 시장개척을 위하여 원가를 낮추었다는 것을 비교대상업체에 적용하는 것은 하나의 추론이고, 시장침투전략 때문에 원가가 낮아졌다는 입증자료가 제시되어야 하며, 청구법인도 시장개척을 위해 원가를 낮춘 사실이 없다. 또한 시장침투를 하기 위해 가격을 할인하여 공급하였다면 이로 인한 효과가 최종소비자에 미쳐야 할 것인 바, 판매가격은 보험수가에 따라 일정하게 정상가격으로 공급되었으므로 시장침투전략은 없었다고 볼 수 있다. 따라서, ○○○의 ○○○는 초창기 한국의 시장개척을 위하여 저가로 구입하여 판매되었기에 비교가능한 거래가 아니라는 청구법인 주장은 이유없다. (6) 국제조세조정에관한법률 제8조 【상계처리의 인정】의 규정에 의하면, 상계처리의 인정은 거래시작부터 상계거래를 목적으로 거래를 하였다는 것을 거주자가 입증하여야 하며, 청구법인의 이전가격조사시 우연히 한거래로부터는 이익이 발생하고 어떠한 거래로부터는 손실이 발생하는 경우 상계거래가 인정되지 않으며, 전혀 예기치 않고 우연히 상계처리된다는 것은 용인되지 않으며, 모든 거래가 종료된 후에 특정거래간에 상계가 있었다는 주장은 할 수 없는 것이다. 따라서 상계처리를 하려면 상거래를 시행하는 때 또는 그전에 구체적으로 상계이유, 상계액, 근거자료 등이 마련되어야 하는 것이므로, ○○○로부터 ○○○의 원재료인 ○○○및 완제품인 ○○○를 구입한다는 이유로 정상가격 산출시 1997년과 1999년도에 ○○○의 이익은 ○○○의 손실과 상계처리하여야 한다는 청구법인의 주장은 이유없다.
(1) 청구법인이 쟁점약품들을 거래한 법인이 아닌 국외특수관계자로부터 받은 지원금액을 쟁점약품들의 매출원가에 반영하여 매출총이익율을 조정하여아 하는지
(2) 원재료 수입후 국내에서 제조․판매한 약품과 완제품을 수입․판매한 제품간에 비교가능성을 높이기 위해 제시한 제조비(제조이익)의 조정방법이 타당한지
(3) 쟁점약품들에 대한 매출총이익율 산정시 재무자료상의 차이조정을 하여야 하는지
(4) 쟁점약품들에 대한 매출총이익율 산정시 관세조정을 하여야 하는지
(5) ○○○ 매입시의 가격책정이 ○○○ 매입 거래와 유사한 상황하에서 이루어 진 것인지
(6) 동일한 거래처(○○○)로부터 정상가격보다 높은 가격으로 구입한 약품과 정상가격보다 낮은 가격으로 구입한 약품의 거래가격을 상계처리할 수 있는지
거주자와 국외특수관계자가 자산을 거래한 후 거래 일방인 그 자산의 구매자가 특수관계가 없는 자에게 다시 그 자산을 판매하는 경우 그 판매가격에서 동 구매자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 차감하여 산출한 가격을 정상가격으로 보는 방법 같은 법 시행령 제5조【정상가격산출방법의 선택】 ① 법 제5조 제1항의 규정에 의하여 정상가격을 산출하는 경우에는 다음 각호에서 정하는 기준을 고려하여 가장 합리적인 방법을 선택하여야 한다.
1. 특수관계가 있는 자간의 국제거래와 특수관계가 없는 자간의 국제거래 사이에 비교가능성이 높을 것. 이 경우 비교가능성이 높다는 것은 다음 각목의 1에 해당하는 경우를 말한다.
2. 사용되는 자료의 확보·이용 가능성이 높을 것
3. 특수관계가 있는 자간의 국제거래와 특수관계가 없는 자간의 국제거래를 비교하기 위하여 설정된 경제여건·경영환경등에 대한 가정이 현실에 부합하는 정도가 높을 것
4. 사용되는 자료 또는 설정된 가정의 결함이 산출된 정상가격에 미치는 영향이 작을 것
② 제1항 제1호의 규정에 의하여 비교가능성이 높은지의 여부를 평가하는 경우에는 가격이나 이윤에 영향을 미칠 수 있는 사업활동의 기능, 계약조건, 거래에 수반되는 위험, 재화나 용역의 종류 및 특성, 시장여건의 변화，경제여건 등의 요소를 분석하여야 한다. 같은 법 시행령 제6조【정상가격산출방법의 보완】 ① 제4조 각호의 정상가격산출방법은 법 제5조 제1항 제1호 내지 제3호의 정상가격산출방법을 보완하기 위하여 사용할 수 있다.
② 법 제5조의 규정에 의하여 정상가격을 산출하는 경우 당해 거래와 특수관계가 없는 자간의 거래 사이에서 수행된 기능, 부담한 위험 또는 거래조건등의 차이로 인하여 적용하는 가격·이윤 또는 거래순이익에 차이가 발생하는 때에는 그 가격·이윤 또는 거래순이익의 차이를 합리적으로 조정하여야 한다.
④ 법 제5조의 규정에 의하여 정상가격을 산출하는 경우 특수관계가 없는 자간에 행한 2 이상의 거래를 토대로 정상가격범위를 산정하여 이를 법 제4조의 규정에 의한 정상가격에 의한 과세조정여부의 판정에 사용할 수 있다.
⑤ 과세당국이 정상가격범위를 벗어난 거래가격에 대하여 법 제5조의 규정에 의하여 과세조정을 하는 경우에는 당해 정상가격범위안의 거래에서 산정된 평균값·중위값·최빈값 기타 합리적인 특정가격을 기준으로 하여야 한다. 같은 법 시행령 제8조【통상의 이윤의 계산】 ① 법 제5조 제1항 제2호에서 “구매자의 통상의 이윤”이라 함은 구매자가 특수관계가 없는 자에게 자산을 판매한 금액에 판매기준통상이익률을 곱하여 계산된 금액으로 한다. 이 경우 판매기준통상이익률이라 함은 구매자와 특수관계가 없는 자와의 거래중 당해 거래와 수행기능, 사용된 자산 및 부담한 위험의 정도가 유사한 거래에서 실현된 매출총이익률을 말한다.
③ 법 제5조 제1항 제2호의 규정에 의한 자산의 구매자 또는 동항 제3호의 규정에 의한 자산의 판매자나 용역의 제공자가 특수관계가 없는 자와의 거래로부터 적정하게 통상이익률을 산출할 수 없는 경우에는 특수관계가 없는 자간의 제3의 국제거래중 당해 거래와 수행기능, 사용된 자산 및 부담한 위험의 정도가 유사한 거래에서 발생한 통상이익률을 제1항의 판매기준통상이윤율 또는 제2항의 원가기준통상이윤율로 사용할 수 있다. 같은 법 제7조【제3자 개입거래】 거주자가 국외특수관계자가 아닌 자와 국제거래를 하는 경우에도 그 거래가 다음 각호의 요건을 충족하는 경우에는 국외특수관계자와 국제거래를 한 것으로 보아 그 거래에 대하여 제4조 및 제5조를 적용한다.
1. 거주자와 국외특수관계자간에 당해 거래에 대한 사전계약이 있을 것
2. 거래조건이 당해 거주자와 국외특수관계자간에 실질적으로 결정될 것 같은 법 제8조【상계거래의 인정】 과세당국은 국제거래의 가격이 정상가격과 다른 경우에도 동일한 국외특수관계자와의 동일한 과세연도내의 다른 국제거래에 있어서 그 차액이 상계된다고 거주자가 입증하는 때에는 그 상계되는 모든 국제거래를 하나의 국제거래로 보아 제4조 및 제5조를 적용한다. 같은 법 제9조【소득금액조정에 따른 소득처분 및 세무조정】 제4조의 규정을 적용함에 있어서 익금에 산입되는 금액이 국외특수관계자로부터 내국법인에게 반환될 것임이 증빙에 의하여 확인되지 아니하는 경우에는 동 금액은 법인세법 제67조 의 규정에 불구하고 대통령령이 정하는 바에 따라 국외특수관계자에 대한 배당으로 처분하거나 또는 출자등으로 조정한다. 같은 법 시행령 제15조【소득금액조정에 따른 소득처분 및 세무조정】 법 제9조에서 규정하는 소득금액조정에 따른 소득처분 및 세무조정은 다음 각호의 1에서 정하는 바에 의한다.
3. 국제거래의 상대방인 국외특수관계자가 제2조 제1항 제1호 및 제2호외의 자인 경우에는 내국법인의 익금에 산입되는 금액중 내국법인에게 반환되지 아니하는 금액은 당해 국외특수관계자에 대한 대여금으로 간주하여 사내유보로 한다. 이 경우 대여금은 각 사업연도 종료일 현재 발생한 것으로 보아 국제금융시장의 실세이자율에 의하여 산출된 이자를 내국법인의 익금에 산입하고 그 금액을 당해 국외특수관계자에게 귀속되는 기타소득으로 한다.
○○○
- 라. 쟁점(2)에 대하여 살펴본다. 청구법인의 ○○○는 원재료 수입후 국에서 제조·판매하는 의약품인데, 처분청이 선정한 비교대상 품목중 ○○○의 ○○○와 ○○○의 ○○○는 완제품을 수입하여 판매하고 있고, ○○○의 ○○○은 원재료 수입후 국내에서 제조·판매하는 점에서는 청구법인 의 ○○○와 동일하지만 매출가격 대비 국내제조비 비율 등에서 현저히 차이(○○○의 ○○○이 국내에서 훨씬 적은 제조과정을 거침)가 있으므로, 이러한 차이에 대한 합리적인 조정이 필요하다. 이와 관련하여 처분청은 위 품목중 원재료를 수입하여 국내 가공․판매하는 청구법인의 ○○○와 ○○○의 ○○○에 대하여 국내 제조비를 매출원가에서 차감하여 매출총이익을 산정하였으나, 이러한 처분청의 조정방법에 의할 때, ○○○의 ○○○와 ○○○의 ○○○(완제품 수입판매)의 경우에는 완제품의 매출액에서 완제품의 수입가격을 매출원가로 차감하는 반면, 원재료를 수입하여 국내에서 제조후 판매하는 청구법인의 ○○○와 ○○○의 ○○○의 경우에는 완제품의 매출액에서 당초 매출원가중 국내 제조비를 차감한 금액 즉 원재료 구입액만을 매출원가로 본 것이어서, 매출액은 완제품의 매출액을 그대로 사용하면서 매출원가는 원재료 구입액만을 사용함으로써 매출총이익이 과다하게 산정되는 문제가 있으며, 또한 일괄적으로 제조비를 차감하는 경우 수입된 원재료의 가공정도(○○○는 가공정도가 높은 반면, ○○○은 낮음)의 차이가 반영되지 아니하므로, 비교대상 거래간의 차이가 처분청이 적용한 방법에 의해서는 합리적으로 조정되었다고 할 수 없다. 일반적으로 ⸁도매업의 경우에는 판매단계의 공헌도에 따라 매출총이익이 발생되며, 제조업의 경우에는 제조단계의 공헌도와 판매단계의 공헌도에 따라 매출총이익이 발생된다고 할 것이고, ⸂제조회사의 경우를 도매회사의 경우에 대한 비교대상으로 삼기 위하여서는 제조업의 경우에는 제조단계와 판매단계가 있고, 도매업의 경우에는 판매단계만 있는 점을 고려할 때, 제조업의 제조단계만 제거하면 같은 판매단계로 비교대상으로 삼을 수 있을 것이므로, 제조업의 경우 제조단계에서 발생되는 매출총이익만 제거하면 도매업의 경우와 비교할 수 있을 것이다. 따라서, ⸃제조단계의 매출총이익율은 매출총이익에서 제조비가 제조비와 일반관리판매비를 합한 금액에서 차지하는 비율로 곱하여 계산하면 되는 것이고, 청구법인이 제시한 이러한 제조비의 조정방법은 국조법시행령 제4조 제1호 가목에서 이익분할법을 적용함에 있어 지출한 비용의 공헌도에 따라 이익을 배부토록 규정하고 있는 점, 같은 조 제2호 다목에서 거래순이익의 매출원가 및 일반판매관리비에 대한 비율로 거래순이익율을 계산할 수 있도록 규정하고 있는 점 및 동 시행령 제6조 제1항에서 제4조 각호의 정상가격산출방법은 법 제5조 제1항 내지 제3호의 정상가격산출방법을 보완하여 사용 가능하도록 규정하고 있는 등 비용과 수익을 상대적으로 밀접한 관련이 있는 변수로 취급하고 있는 점에서 합리적인 제조이익의 조정방법으로 인정된다. 이는 크게 보면, 원재료 수입후 국내 제조·판매하는 제품의 일반 매출총이익에서 제조이익을 차감하여 판매로 인한 매출총이익(판매이익)만을 재산정하여 제품간의 매출총이익을 비교하는 것으로서, 먼저 ⸁제조단계에 할당할 일반판매관리비를 매출액 1원당 할당될 일반판매관리비는 동일하다는 전제하에 단위당 일반판매관리비에 제품 매출액을 곱하여 계산하고, ⸂제조이익은 매출총이익을 제조이익과 판매이익으로 나눌 수 있음을 전제로 하여, 제조비(노무비+경비)와 ⸁에서 계산한 일반판매관리비를 합한 금액에서 제조비가 차지하는 비율을 곱하여 제조이익을 계산(나머지 일반판매관리비 해당분은 판매이익)하며, ⸃국내 제조·판매하는 제품의 매출총이익에서 ⸂에서 구한 제조이익을 차감하면 양 제품이 동일하게 판매이익만을 반영하므로, 비교대상 거래간의 차이가 합리적으로 조정되는 것이다. 한편 청구법인의 ○○○는 완제품을 수입․판매하는 품목인 반면, 비교대상 품목인 ○○○의 ○○○은 원재료 수입후 제조․판매하는 품목임데도 처분청은 합리적인 조정을 거치지 아니하였으나, 위에서 본 바와 같은 제조비 조정을 거친 후 매출총이익율을 비교하여 이전가격을 산정함이 타당한 것으로 판단된다.
- 마. 쟁점(3)에 대하여 살펴본다. 청구법인의 쟁점약품들과 비교대상 의약품간에 자산 또는 비용 등에 차이가 있을 경우 이를 조정한 후 양자의 매출총이익을 비교하여야 이전가격 산정의 합리성을 가질 수 있는 바, 외상매출금 및 외상매입금은 매출 및 매입과정에서 발생되는 항목으로 매출 및 매입항목에서 조정되어야 한다. 즉, 외상매출금(외상매입금)은 이자부담을 하지 않기 때문에 매출자(매입자)는 이 부분만큼 이자비용(이자수익)을 부담하였으므로 이자상당액만큼 매출에 포함되어 있는 것으로 보아야 하므로, 청구법인이 제시한 방법과 같이 재무자료상의 차이를 조정할 필요가 있다[이전가격 과세제도 해설(1997.9월, 국세청장), 우리나라의 이전가격과세제도와 그 집행방향(2001.12월, 국세청장)참조]. 또한 청구법인과 같은 의약품 제조․판매업체인 ○○○(주)에 대한 ○○○국세청장의 서면분석 안내공문(○○○, 국외특수관계자와의 수입거래에 관한 이전가격문제점 안내, 2001.8.22)에 의하면, 비교대상기업의 매출총이익율을 청구법인의 주장과 같이 외상매출금 및 외상매입금을 조정한 후의 매출총이익율을 적용하도록 하는 등 이전가격의 집행 사례 또한 확인된다. 그러하다면 재무자료상의 차이를 조정한 후의 매출총이익에 근거하여 이전가격을 산정하여야 한다는 청구법인 주장은 이유가 있는 것으로 판단된다.
- 바. 쟁점(4)에 대하여 살펴본다. 청구법인의 쟁점약품들(○○○, ○○○, ○○○)은 국외 특수관계있는 자로부터 수입하는 의약품의 원재료와 완제품이며, 또한 비교대상으로 삼은 의약품의 완제품 및 원재료도 국외로부터 수입하여 판매 또는 제조․가공하는 제품이고, 이러한 의약품의 원재료와 완제품의 수입시에는 관세법 제49조 및 제50조의 규정에 의한 별표 관세율표상의 제6부 제30류에 의거 8%의 관세가 부과된다. 이러한 관세는 수입금액에 대하여 일정 비율이 부수되는 금액으로서, 관세로 인한 매출총이익의 변화는 주된 거래금액에 부차적인 영향을 미칠 뿐이므로, 국제적인 재화의 이동에 따른 정상가격 산정시에는 이를 제거한 후 순수한 거래가격만으로 매출총이익율을 산정하는 것이 정상가격의 과세취지에 부합되는 것으로 판단된다. 따라서 의약품 완제품을 수입하여 판매하는 경우에는 매출원가에서 8/108을 관세로 보아 매출원가에 조정하고, 원재료를 수입하여 제조․가공하여 판매하는 의약품인 청구법인의 ○○○, ○○○의 ○○○과 ○○○의 ○○○은 매출원가에서 제조비(노무비와 경비)를 차감한 원재료 수입금액에 8/108을 관세로 보아 매출원가에서 조정하는 등 청구법인의 쟁점약품들 및 비교대상 약품의 거래가격에서 관세를 제거한 후 이전가격을 산정하여야 한다는 청구법인의 주장은 이유가 있는 것으로 판단된다.
- 사. 쟁점(5)에 대하여 살펴본다.
○○○는 ○○○이 1999.12월부터 ○○○로부터 수입하여 판매하는 의약품으로서, ○○○ 매입거래의 매출총이익율(72.83%)이 처분청이 비교대상거래로 삼은 타 거래의 매출총이익율[○○○ ○○○(52.44%), ○○○ ○○○(69.19%)]보다 높게 나타나는 바, 매출단가는 국내 보험수가에 따라 동일하게 결정되므로 이러한 차이는 매입단가의 차이에서 기인하는 것이다. 그런데 증권거래소에 공시된 ○○○의 사업보고서중 손익계산서, 대차대조표 및 부속서류 등의 심리자료에 의하면, ○○○ 관련 2000년도 매출총이익율이 72.83%이던 것이 2001년도에는 46.20%로 현저히 감소하고 있고, ○○○로부터 ○○○이 수입하는 ○○○의 가격(10mg당) 또한 1999년 ○○○원, 2000년 ○○○원, 2001년 ○○○원으로 변경된 점으로 보아, 국내에 새로이 진출하는 ○○○가 시장침투전략을 시행하여 수입단가를 낮게 하는 것이 유리한 것으로 판단하여 ○○○의 가격을 의도적으로 낮게 한 것으로 보인다. 따라서 이러한 시장점유율정책(Market strategy)에 따른 특수한 상황하에서 ○○○의 수입초창기 가격이 결정되었음에도, 수입된 지 수년이 지난 청구법인의 ○○○를 ○○○와 비교한 것은 이러한 차이를 고려하지 아니한 잘못이 있다 할 것이므로, ○○○를 ○○○ 매입거래의 비교대상거래로 볼 수 없다는 청구법인의 주장은 이유가 있는 것으로 판단된다.
- 아. 쟁점(6)에 대하여 살펴본다. 처분청은 국조법 제8조 규정의 상계거래 요건을 갖추지 못하였다 하여, 동일한 거래처(○○○)로부터 정상가격보다 높은 가격으로 구입한 약품(1997사업연도 및 1999사업연도 ○○○)과 정상가격보다 낮은 가격으로 구입한 약품(1997사업연도 및 1999사업연도 ○○○)의 거래 가격을 상계처리하지 아니하였다. 그런데 국조법 제8조에서 말하는 상계거래는 의도적인 상계거래(Intentional Set-Off)에 관한 것으로서, 청구법인의 상계 주장은 국조법 제8조가 아닌 일반 실질과세원칙 등에 근거한 상계처리를 주장하는 것이다. 일반적으로 정상가격은 일의적으로 결정하기가 곤란한 것으로서, 정상가격의 범위를 초과하여 수입하는 경우 수입선의 국가에서 이전가격문제를 제기할 것이며, 정상가격보다 저가로 수입하는 경우에는 수출선의 국가에서 이전가격문제가 제기되는 점 등을 고려할 때, 범위를 설정하지 아니하고 정상가격을 설정하는 이 건의 경우 상계처리를 인정하는 것이 실질과세원칙과 불필요한 조세마찰해소 차원에서 그 합리성이 있다 할 것이며, 더욱이 재화의 장기공급계약에 해당하는 이 건의 경우 제품의 개별 거래별로 이전가격을 책정하는 것보다는 두개의 거래를 하나로 묶어서 판단하는 것이 합리적이라 할 것이므로(OECD 이전가격과세지침 1.42. 참조), 동일한 거래처(○○○)로부터 정상가격보다 높은 가격으로 구입한 약품과 정상가격보다 낮은 가격으로 구입한 약품의 거래가격을 상계처리하여야 한다는 청구법인 주장은 이유가 있는 것으로 판단된다.
- 자. 위 판단에 따른 쟁점약품들에 대한 이전가격 및 인정이자 산정결과에 대하여 살펴본다. 쟁점(1)부터 쟁점(5)에 대하여 위에서 설시한 다.에서 사.까지의 판단내용에 의거 쟁점의약품들의 매출액 및 매출원가를 조정한 결과는 별지 4와 같으며, 여기에 아.에서 인정한 상계처리를 적용하면 이 건 처분시에 적용될 쟁점약품들에 대한 정당한 이전가격이 산정된다. 위와 같이 계산한 바에 의하면 1997사업연도 및 1998사업연도에 있어 이전가격은 전혀 산정되지 아니하므로, 처분청이 1997사업연도 소득금액 계산시 익금에 산입한 이전가격 ○○○원, 1998사업연도 소득금액 계산시 익금에 산입한 이전가격 ○○○원과 인정이자 ○○○원, 그리고 1999사업연도 소득금액 계산시 익금에 산입한 인정이자 ○○○원은 익금에 산입하지 아니하는 것이 타당한 것으로 판단된다. 또한 쟁점약품들에 대한 이전가격이 1999사업연도 ○○○원, 2000사업연도 ○○○원으로 산정되므로, 처분청이 1999사업연도 소득금액 계산시 익금에 산입한 이전가격 ○○○원중 정당하게 산정된 이전가격을 초과하는 ○○○원과 2000사업연도 소득금액 계산시 익금에 산입한 이전가격 ○○○원중 ○○○원은 익금에 산입하지 아니하여야 할 것이며, 1999사업연도에 정당하게 산정된 이전가격 ○○○원에 대한 인정이자 상당액 ○○○원만을 2000사업연도에 인정이자로서 익금에 산입함이 타당한 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구법인의 주장이 일부 이유있으므로 국세기본법 제81조 와 제65조 제1항 제2호 및 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다. [별지 1] 쟁점약품들 및 비교대상 약품 요약
○○○ [별지 2] 쟁점이전소득 세부내역
○○○ [별지 3] 쟁점인정이자 세부내역
○○○ [별지 4] 쟁점(1)부터 쟁점(5)에 대한 조정결과
○○○
결정 내용은 붙임과 같습니다.