[요지] 쟁점 수수료를 지점경비로 본 것은 지점경비와 기업회계기준상 판매비와 일반관리비의 개념 및 성격을 오해한 것이므로, 쟁점 수수료를 지점경비에서 차감하고, 이를 기준으로 국내지점의 총소득을 비과세대상 본점원천소득과 과세대상 지점원천소득으로 재계산함이 타당함
[요지] 쟁점 수수료를 지점경비로 본 것은 지점경비와 기업회계기준상 판매비와 일반관리비의 개념 및 성격을 오해한 것이므로, 쟁점 수수료를 지점경비에서 차감하고, 이를 기준으로 국내지점의 총소득을 비과세대상 본점원천소득과 과세대상 지점원천소득으로 재계산함이 타당함
[참조결정] 국심2001전2291 /
[주 문]
1. OOO세무서장이 2002.7.27. 청구법인에게 한 1996사업연도분 법인세 O,OOO,OOO,OOO원의 부과처분과 2002.8.16. 청구법인에게 한 법인세 OO,OOO,OOO,OOO원(OOOOOOOOO O,OOO,OOO,OOOO, OOOOOOOOO O,OOO,OOO,OOOO, OOOOOOOOO O,OOO,OOO,OOOO, OOOOOOOOO O,OOO,OOO,OOOO)의 부과처분은
2. 청구법인의 나머지 청구는 이를 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요 처분청은 청구법인의 국내고정사업장인 서울지점의 1996.4.1.～2001.3.31.기간O 각사업연도의 법인세 과세표준 및 세액을 경정하면서
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 쟁점해외거래금액O 1999사업연도분은 서울지점이 일본본점에 보고한 월별영업보고서를 근거로 산출한 것으로 영업보고서상의 매출확정시기와 법인세법상의 손익귀속시기가 다르므로 영업보고서를 근거로 과세함은 근거과세원칙에 위배된다. 설령 영업보고서가 과세근거가 된다고 하더라도 쟁점해외거래금액에 대한 수수료수입을 매출총이익율보다도 많은 10%로 계산한 것은 타당성이 없으며, 수입수수료는 매출총이익에 서울지점의 업무부담비율 3.75% ～ 17.81%를 곱하여 계산하는 것이 타당하다. 2000사업연도분 해외거래금액에 대하여 당초 법인세 신고시 OOO,OOO,OOO원을 수수료로 익금에 산입하여 신고하였는데, 처분청이 이 건 과세를 위해 해외거래금액에 대한 수수료누락금액의 계산시 이를 차감하지 아니함으로써 수수료수입금액 OOO,OOO,OOO원이 과다계산되었으므로 이를 익금에서 제외하여야 한다.
(2) 청구법인은 국내오파상인 OOOO인터내셔날(주)의 O개에 의해 OO전자(주)의 일본내 자회사인 일본OO(주)에 반도체생산장비를 판매하고, 그 후 일본OO(주)가 동장비를 한국의 OO전자(주)에 OO,OOO,OOO,OOO원(이하 “쟁점OO전자매출액”이라 한다)에 판매하였으므로 청구법인은 동 장비를 국내에 판매한 사실이 없는데도 처분청이 동 금액을 서울지점의 도매매출액으로 보아 과세한 것은 부당하다.
(3) 청구법인은 (주)OOO제작소등 일본내의 3개 제조업자로부터 휴대폰부품·PC부품 및 전자회로기판용 특수지를 매입하여 거래조건과 판매가격을 독자적으로 결정하고, 대금결제등에 대한 위험을 부담하면서 국내의 OOO TMC, OOOOOOOOO(O), OOOO(O)O OOOOOOO OOOOO OO OOOOO O OOO OOOOOO, O OOO OO OOOOOOO OOO,OOO,OOO,OOOOO OOOOO OOOOOOOOO OO OOOOO OO OOOOO OOOO OOOOOOO OOOOO OOOO OOOO OOOO OOOO OOOOO (O) OOOOO OOOOO OOO OOO OOOOO OOOOOOO OOOOOOO, OOOOO, OOOOOO, OOOOOO OOO OO,OOO,OOO,OOOO(OO OOOOOOOO OO)O OOOOOO OOO OOOOOOO, OOOOO OOOOOOO OO OOOOO OOOO OOO, OOOO OOO OOOOO OOOOOOOO OOOOO OOOOOOO OOOO OOOOOO OOOOO OOOOO OOOO OO OOOO OO OOOOOO OOOOO OOO OOOOOO OOOOOO OOO OOOOO OOOOOOOOOO OOOO OOOOO OOOO OOOOOOOOO OOOOOOOOOO OOOOOOO OOO (O) OOOOO OOOOOOO OOO OOOOO OOOOO OOOO OOOO OO OOOOOO OOOOOOO OOO OOOOO OOOOO OOO OOOO OO OOOOO, O OOOOO OOOOO OOOO OOOO OOOO OO OOOOOO OOOOOO OOOOO OOOOO OOOOO OOOOOOO OO OOOOOOOO OOOO OOOO OO OOOOOO OOOOOOOO OOOOOOO OOO OOOOO OOO OOOOO OOOOO OOOO,OOO,OOO,OOO원과 처분청이 조사과정에서 적출한 도매매출누락금액 OO,OOO,OOO,OOO원 합계 OO,OOO,OOO,OOO원(이하 “쟁점매출액”이라 한다)을 국내매출액에 가산하여 본점공통경비를 재계산하여야 한다. 서울지점에 배부된 본점공통경비를 {본점공통경비총액-OOO,OOO,OOO원(본점에서 세무상 손금부인된 본점공통경비)×서울지점매출액/본점의 전세계매출액 - OOO,OOO,OOO원(본점에서 세무상 손금부인된 본점공통경비}로 계산하면 OOO,OOO,OOO원이 과소계산되었으므로 이를 서울지점의 본점공통경비배부액에 가산하여야 한다.
(1) 영업월보는 서울지점의 부서별 보고담당자가 일본본점으로부터 송부받은 월별수주매상표를 기초로 매출실적을 작성하여 관련부서장등의 확인을 받은 후 서울지점장명의로 일본본점에 보고하는 보고서로 보고서상의 매출실적은 실제 매출액이므로 1999사업연도O 서울지점이 관여한 해외거래금액을 영업월보상의 수치를 근거로 산출한 것은 정당하다. 쟁점해외거래금액O 2000사업연도분과 관련하여 청구법인이 신고하였다고 하는 수수료 OOO,OOO,OOO원은 신고여부가 확인되지 아니하므로 청구법인의 주장은 받아들일 수 없다. 쟁점해외거래금액에 대하여 적용한 수입수수료율 10%는 청구법인이 특수관계없는 국내대리점에 지급한 연도별 오파수수료율의 O위 50%를 평균한 율이며, 이는 국제조세조정에관한법률의 규정에 의한 정상가격에 해당하므로 쟁점해외거래금액에 대하여 동 수수료율을 적용하여 산출한 금액을 서울지점의 수입수수료로 계산한 것은 정당하다.
(2) 구 한·일조세협약 제6조의 규정에 따른 국내지점소득에 대한 총괄주의계산방식은 일본법인이 한국내에 고정사업장을 두고 있는 경우 한국내 매출액이 국내고정사업장과 실질적인 관련이 있는지 여부에 불구하고 국내고정사업장의 매출액으로 하여 서울지점의 총소득금액을 계산한 후, 동 소득금액을 지점경비배부액과 본점공통경비배부액의 비율로 안분하여 본점공통경비배분액에 상당하는 소득금액을 과세대상에서 제외하는 방식인 바, 일본본점이 일본OO(주)를 통하여 국내법인인 OO전자(주)에 반도체장비등을 판매한 것은 일본본점이 반도체장비등을 최종적으로 한국에 판매한 것이므로 처분청이 쟁점OO전자매출액을 서울지점의 도매매출액으로 하여 과세한 처분은 정당하다.
(3) 청구법인은 일본내 (주)OOO제작소, OOO미디어일렉트로닉스(주), OO제지(주)등 3개 제조자의 생산제품을 국내의 OOO TMC, OOO데이타시스템(주), OO전자(주)등 3개의 구매자에게 판매하는 과정에서 3개 제조자와 3개 구매자간의 통역, 업무연락, 서류작성등의 보조적인 업무를 수행하였고, 판매가격결정은 이들 3개 제조자의 영업부장이 청구법인의 서울지점 직원과 함께 국내 3개의 구매자를 방문하여 제조자와 구매자가 직접 판매조건, 판매수량 및 가격등을 합의결정하였으며, 청구법인은 이렇게 결정된 내용에 따라 일본내 3개 제조자로부터 관련물품을 매입하여 국내의 3개 구매자에게 판매함으로써 실질적으로 일본내 3개의 제조자와 국내 3개의 구매자간의 O개자로서의 역할을 수행하였으므로 그 거래의 실질은 오퍼거래에 해당된다.
(4) 쟁점수수료는 기업회계기준 제43조의 규정에 의한 판매비와 관리비이고, 지점경비란 기업회계기준상 판매비와 관리비를 의미하므로 쟁점수수료를 지점경비에 포함시키고, 서울지점의 총소득금액을 쟁점수수료가 포함된 지점경비와 본점공통경비배부액의 비율로 안분하여 지점경비에 해당하는 소득금액을 지점원천소득으로 계산하여 법인세를 과세한 처분은 정당하다.
(5) 본점공통경비O 서울지점의 소득금액계산시 손금산입대상 금액은 본점공통경비총액에 일본본점의 전세계매출액에 대한 국내매출액비율을 곱하여 일괄배부방식으로 계산함이 타당하다. 일본본점에서 세무계산상 손금부인된 공통경비O 서울지점해당분은 일본본점에서 손금부인된 공통경비에 동공통경비가 포함된 본점공통경비총액에 대한 서울지점배부액의 비율(이하 “본점공통경비배부율”이라 한다)을 적용하여 계산함이 타당하다. 쟁점매출액을 국내매출액에 가산하여 서울지점분 본점공통경비를 재계산하는 것은 세액의 감액효과가 있으므로 경정청구의 대상이지 심판청구의 대상이 아니다. 처분청이 서울지점에 배분한 본점공통경비는 청구인의 주장과 같이 OOO,OOO,OOO원이 과소계산되었으므로 이를 본점공통경비배부액에 가산하여 추가로 손금산입함이 타당하다.
3. 심리 및 판단
(1) 쟁점해외거래금액과 관련하여 (가) 1999사업연도분 해외거래수수료를 서울지점이 일본본점에 보고한 영업월보상의 매출액을 기준으로 산정한 것이 타당한지 여부 (나) 2000사업연도에 수입금액에 산입된 해외거래수수료O OOO,OOO,OOO원이 당초 법인세 신고시 신고된 금액인지 여부 (다) 쟁점해외거래금액에 대하여 처분청이 적용한 수입수수료율이 타당한지 여부
(2) 일본본점이 일본OO(주)를 통하여 OO전자(주)에 판매한 쟁점OO전자매출액이 서울지점의 도매매출액인지 여부
(3) 일본본점이 OO전자(주)등 3개 국내법인에게 판매한 쟁점국내매출액 OOO,OOO,OOO,OOO원의 거래가 도매거래인지 오퍼거래인지 여부
(4) 일본본점이 서울지점을 통하여 국내에 판매하면서 국내오퍼상등에게 지급한 설치대행수수료등 쟁점수수료가 매출원가인지 또는 지점경비인지 여부
(5) 2000사업연도분 본점공통경비를 서울지점에 배분함에 있어서 (가) 본점공통경비총액에 일본본점의 전세계매출액에 대한 국내매출액비율을 적용하여 일괄배분하는 것이 타당한지 여부와 일본본점에서 세무계산상 손금부인된 본점공통경비의 서울지점배분액을 손금부인전 본점공통경비배부율을 곱하여 산정하는 것이 타당한지 여부 (나) 본점공통경비의 배부율 계산시 국내매출액에 쟁점매출액을 가산하여야 하는지 여부 (다) 서울지점에 배분된 본점공통경비가 일본본점에서 손금부인된 공통경비의 일부인 OOO,OOO,OOO원만큼 과소계상되었는지 여부
(1) 관련법령 국제조세조정에관한법률 제4조(정상가격에 의한 과세조정) 과세당국은 거래자의 일방이 국외특수관계자인 국제거래에 있어서 그 거래가격이 정상가격에 미달하거나 초과하는 경우에는 정상가격을 기준으로 거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하 이장에서 같다)의 과세표준 및 세액을 경정할 수 있다. 같은법 제5조(정상가격의 산출방법) ① 정상가격은 다음 각호의 방법O 가장 합리적인 방법에 의하여 계산한 가격으로 한다. 다만, 제4호의 방법은 제1호 내지 제3호의 방법으로 정상가격을 산출할 수 없는 경우에 한한다.
1. 비교가능 제3자가격방법 거주자와 국외특수관계자간의 국제거래에 있어 당해 거래와 유사한 거래상황에서 특수관계없는 독립된 사업자간의 거래가격을 정상가격으로 하는 방법
4. 대통령령으로 정하는 기타 합리적이라고 인정되는 방법 같은법시행령 제4조(정상가격의 산출방법) 법 제5조 제1항 제4호에서 “대통령령으로 정하는 기타 합리적이라고 인정되는 방법”이라 함은 다음 각호에서 정하는 방법을 말한다.
1. 이익분할방법 거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하 이 장에서 같다)와 국외특수관계자간의 국제거래에 있어 거래쌍방이 함께 실현한 거래순이익(제3자와의 거래에서 실현한 매출액에서 매출원가 및 판매와일반관리비를 차감한 금액)을 다음 각목에서 정하는 배부기준에 의하여 측정된 거래당사자들간의 상대적 공헌도에 따라 배부(거래형태별로 거래당사자들의 적절한 기본수입을 우선 배부하는 경우를 포함한다. 이하 같다)하고 이와 같이 배부된 이익을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법. 이 경우 상대적 공헌도는 유사한 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자간의 거래시 일반적으로 행하여지는 공헌도에 의하여 측정된다.
(2) 사실관계 (가) 청구법인(일본본점)은 1997.4.1～2001.3.31기간O OO아메리카(주)등 국내법인이 해외에 설립한 7개 법인에 쟁점해외거래금액 O,OOO,OOO,OOO엔(OOOOOOOOO OOO,OOO,OOOO, OOOOOOOOO OOO,OOO,OOOO, OOOOOOOOO O,OOO,OOO,OOOO, OOOOOOOOO O,OOO,OOO,OOOO)의 반도체생산장비등을 판매하였다. 이에 대하여 청구법인의 서울지점은 2000.4.1～ 2001.3.31사업연도 법인세 신고시 쟁점해외거래금액과 관련하여 OOO,OOO,OOO원을 수입수수료로 신고하고 그 외의 사업연도 거래분에 대하여는 수수료를 수입금액으로 신고하지 아니하였다. (나) 처분청은 일본본점과 국내법인의 해외자회사간에 이루어진 쟁점해외거래에 대하여 국내사업장인 서울지점이 알선 또는 O개하였으므로 동 거래에 대한 수수료를 수입금액으로 신고하여야 한다고 보고 서울지점의 과세표준 및 세액을 경정하였다. 처분청은 청구법인의 서울지점이 수입금액으로 계상하여야 할 수수료율은 청구법인(일본본점)이 그와 특수관계가 없는 국내의 오퍼상을 통하여 반도체장비등을 판매하면서 동 오퍼상에게 지급한 수수료율을 기준으로 산정한 수수료율(1997사업연도분 거래금액의 1.07%, 1998사업연도분은 0.97%, 1999사업연도분은 2.9%)에 따라 수수료 수입금액 O,OOO,OOO,OOO원(OOOOOOOOO OO,OOO,OOOO, OOOOOOOOO OO,OOO,OOOO, OOOOOOOOOO OOO,OOO,OOOO, OOOOOOOOOO OOO,OOO,OOOO)을 익금에 산입하였다. (다) 이러한 사실은 처분청이 제출한 청구법인의 법인세신고서 및 경정결의서, 영업월보 및 수수료수입금액 계산내역, 청구법인이 제출한 2000사업연도분 손익계산서 및 수입수수료 신고내역등에 의해 확인된다.
(3) 판단 (가) 쟁점(1)O (가)에 대하여 살펴본다.
1. 청구법인의 서울지점의 직원인 송OO가 당초 조사시 “영업월보는 서울지점의 매출액을 본점에 보고하는 서류로 먼저 본점으로부터 본점에서 파악한 국내매출액을 송부받고, 이를 근거로 서울지점의 부서별 담당자가 월별매출액을 확정하여 관리자등의 확인을 받은 후 지점장명의로 본점에 보고하는 서류이므로 영업월보상의 매출액은 실지매출액이며, 월별로 영업월보상 매출액인식시기는 세법상 매출액인식시기와 다소 차이가 있을 수 있으나 이러한 차이는 익월초에 자동적으로 조정된다”고 확인하였다. 2)영업월보상의 매출액은 청구법인(일본본점)과 서울지점이 모두 서울지점의 매출액으로 인정한 금액이고, 청구법인은 1999사업연도O 위 영업월보의 매출액O 일부금액만 서울지점의 도매매출액으로 신고하였으므로 영업월보상 매출액에서 청구법인이 신고한 매출액을 차감한 해외거래금액은 일본본점이 국내법인의 해외자회사에게 판매한 거래O 서울지점이 관여한 거래금액이다. 그런데 국내의 특수관계없는 자가 동거래에 관여하였더라면 일본본점은 그 관여자에게 알선수수료등의 수수료를 지급하였을 것이므로 실제 동거래에 관여한 서울지점으로서는 법인세 신고시 알선수수료를 수입금액으로 신고하여야 한다. 그러나 청구법인의 서울지점은 쟁점해외거래금액에 대한 수수료를 수입금액으로 신고하지 아니하였으므로 서울지점이 영업월보상에 매출액으로 기재한 1999사업연도분 해외거래금액 O,OOO,OOO,OOO엔에 대한 수수료 OOO,OOO,OOO원을 수입금액에 산입하여 과세한 처분은 잘못이 없다고 판단된다. (나) 쟁점(1)O (나)에 대하여 살펴본다. 처분청은 쟁점해외거래금액O 2000사업연도분 O,OOO,OOO,OOO엔에 대하여 O,OOO,OOO,OOO원을 수수료로 익금에 산입하였으나, 청구법인의 2000사업연도 법인세 신고시 첨부된 손익계산서와 그 부속명세서인 해외거래명세서에 의하면 2000사업연도분 해외거래금액 O,OOO,OOO,OOO엔O OOO,OOO,OOO엔에 대한 수수료 OOO,OOO,OOO원이 서비스수수료과목으로 손익계산서에 계상되었음이 확인되므로, 동금액은 위 익금산입액에서 제외함이 타당하다고 판단된다. (다) 쟁점(1)O (다)에 대하여 살펴본다.
1. 청구법인은 쟁점해외거래금액으로 인한 매출총이익을 얻기위하여 본점과 서울지점이 서로 업무를 분담하였으므로 매출총익을 본점과 서울지점의 기능과 위험분석을 근거로 산정한 분배비율에 따라 분배하여야 한다고 주장하면서 거래건별로 본점의 업무분담비율을 82.18%～96.24%로, 지점의 업무분담비율을 3.75%～17.82%로 제시하고 있는 바, 이는 국제조세조정에관한법률 제5조제4호 및 동법시행령 제4조제1호의 규정에 의한 이익분할법에 의해 산정한 정상가격이라고 판단된다.
2. 처분청은 청구법인이 국내의 특수관계없는 오퍼상등에게 실제 지급한 수수료율을 근거로 쟁점해외거래금액에 대한 정상수수료율을 산출하였는 바, 이는 국제조세조정에관한법률 제5조 제1호의 규정에 의한 비교가능 제3자가격방법에 의해 산정한 정상가격이라고 하겠다.
3. 국제조세조정에관한법률 제5조 제1항은 정상가격산정시 이익분할방법은 비교가능 제3자가격방법등을 적용할 수 없는 경우에 한하여 예외적으로 적용하도록 규정하고 있으므로 이 건과 같이 비교가능 제3자가격방법에 의해 정상가격을 산정할 수 있는 경우에는 적용할 수 없는 것이며, 또한, 청구법인이 제시한 본점과 국내지점의 업무분담비율은 구체적인 산출근거가 없어 그 합리성을 객관적으로 확인할 수도 없으므로 청구법인의 주장은 받아들이기 어려우며, 처분청이 적용한 수수료율은 타당한 것으로 판단된다.
(1) 관련법령 (가) 법인세법(1998.12.28. 법률 제5571호로 개정된 것) 제4조(실질과세) ① 자산 또는 사업에서 생기는 수입의 전부 또는일부가 법률상 귀속되는 법인과 실질상 귀속되는 법인이 서로 다른 경우에는 그 수입이 실질상 귀속되는 법인에 대하여 이 법을 적용한다.
② 법인세의 과세소득이 되는 금액의 계산에 관한 규정은 소득·수익등의 명칭이나 형식에 불구하고 그 실질내용에 따라 이를 적용한다. 같은법 제93조(국내원천소득) 외국법인의 국내원천소득은 다음 각호와 같이 구분한다.
5. 외국법인이 영위하는 사업에서 발생하는 소득(조세조약에 따라 국내원천사업소득으로 과세할 수 있는 소득을 포함한다)으로서 대통령이 정하는 것. 다만, 제6호의 규정에 의한 소득을 제외한다. (나) 한·일조세협약(1999.12.31.전의 것을 말하고, 이하 “구 한·일조세협약”이라 한다) 제6조 (사업소득) ③일방체약국의 거주자 또는 법인이 타방체약국내에 가지고 있는 항구적시설의 산업상 또는 상업상의 이득을 결정함에 있어서는 경영비 및 일반관리비를 포함하는 경비로서 그 이득과 합리적으로 관련되는 경비는 그것이 발생한 장소의 여하에 불구하고 비용으로서 공제하는 것이 허용된다.
⑤ 본조의 적용상 거주자 또는 법인이 타방체약국에서 자신이 구입하였거나 제조한 재화나 상품을 일방체약국에서 판매함으로써 취득하는 사업상 또는 상업상의 이득은 일부분은 그 재화나 상품이 구입되거나 제조된 체약국내의 원천에서, 그리고 일부분은 그 재화나 상품이 판매된 체약국내의 원천에서 생긴 소득으로 취급된다. 양체약국의 정부 또는 권한있는 당국은 본조에 규정된 과세는 원칙에 따라서 상술한 사업상 또는 상업상의 이득의 원천의 배분에 관한 세칙을 협의하고 약정할 수 있다.
(2) 사실관계 (가) 청구법인(일본본점)은 1996.4.1～1999.3.31.기간O 국내오파상인 하이테크인터내셔날(주)의 O개를 받아 일본OO(주)에 반도체장비등을 판매하고 일본OO(주)가 이를 OO전자(주)에 판매한 쟁점OO전자매출액 OO,OOO,OOO,OOO원(OOOOOOOOO OO,OOO,OOO,OOOO, OOOOOOOOO O,OOO,OOO,OOOO, OOOOOOOOO OO,OOO,OOO,OOOO)과 기타매출액 OO,OOO,OOO,OOO원(OOOOOOOOO O,OOO,OOO,OOOO OOOOOOOOO O,OOO,OOO,OOOO, OOOOOOOOO OO,OOO,OOO,OOOO) 합계 OO,OOO,OOO,OOO원의 쟁점도매매출액을 서울지점의 도매매출액으로 신고하지 아니하였다. (나) 처분청은 아래 <표>와 같이 쟁점도매매출액은 구 한·일조세협약 제6조 제5항의 규정에 따라 서울지점의 매출액으로 보아 쟁점매출액에서 관련매출원가를 차감하여 계산한 매출총이익 O,OOO,OOO,OOO원을 익금에 산입하였다 OOOOOOOOO OOOOOOOOO (OO O O) (다) 이러한 사실은 하이테크인터내셔날(주)가 OO전자(주)에 발행한 오파시트, OO전자(주)의 일본OO(주)에 대한 주문서, 일본OO(주)의 청구법인(일본본점)에 대한 주문서, 청구법인(일본본점)의 견적서·대금청구서 및 입금표등에 의해 확인된다.
(3) 판단 (가) 쟁점OO전자매출액과 관련하여 청구법인이 제출한 자료를 보면 ①OOOO인터내셔날(주)가 OO전자(주)에 판촉활동을 하고 가격 및 거래조건을 결정한 후 OO전자(주)에 Firm Offer를 발행하였고, ②OO전자(주)는 동 오퍼를 승인하여 일본내 자회사인 일본OO(주)에 송부하였으며, ③일본OO(주)는 청구법인(일본본점)에 반도체장비등을 주문하여 공급받은 후 이를 OO전자(주)에 판매하였고, ④청구법인이 OOOO인터내셔날(주)에 판매수수료를 지급하고 국내법인인 OO전자(주)에 A/S, 설치용역등을 제공하게 하였는 바, 청구법인은 외형상은 일본OO(주)에 반도체장비등을 판매한 것으로 되어 있으나, OOOO인터내셔날(주)에 직접 수수료를 지급하고 있는 점을 감안하면 거래의 실질은 청구법인이 OOOO인터내셔날(주)의 O개를 받아 일본OO(주)를 통하여 국내의 OO전자(주)에 반도체장비등을 판매하였다고 판단된다. (나) 구 한·일조세협약 제6조는 2000.1.1.이전에 개시된 사업연도까지는 일본법인의 국내지점소득에 대한 과세방식을 총괄주의로 하다가 동 규정을 개정하여 2000.1.1.이후 개시된 사업연도부터는 귀속주의방식으로 변경하였고, 총괄주의는 일본법인이 국내에 상품등을 매출하는 경우 국내지점의 관여여부와 관계없이 전액 국내매출액으로 간주하여 소득금액을 계산한 후, 이를 지점경비와 본점경비배부액의 비율로 안분하여 본점경비배부액에 해당하는 금액을 본점원천소득으로 하여 지점의 과세소득에서 제외하는 과세방식이다. (다) 따라서, 청구법인은 2000.1.1.이전에 개시된 사업연도O 국내법인인 OO전자(주)에 반도체장비등을 판매하였으므로 구 한·일조세협약 제6조의 규정에 따라 쟁점OO전자매출액을 국내지점매출액으로 보아 소득금액을 계산한 후 동소득금액을 지점경비와 본점공통경비배부액의 비율로 안분하여 지점경비해당분만 서울지점원천소득으로 하여 과세한 처분은 잘못이 없다고 판단된다.
(1) 관련법령 (가) 한·일조세협약(1999.12.31.전의 것을 말한다) 제6조(사업소득): 쟁점(2)의 관련법령 참조. (나) 법인세법(1998.12.28. 법률 제5581호로 개정된 것) 제93조(종전의 제55조 제1항 제5호도 같은 내용임)(국내원천소득의 범위) 외국법인의 국내원천소득은 다음 각호와 같이 구분한다
5. 외국법인이 영위하는 사업에서 발생하는 소득(조세조약에 따라 국내원천사업소득으로 과세할 수 있는 소득을 포함한다)으로서 대통령령이 정하는 것. 다만, 제6호의 규정에 의한 소득을 제외한다. 같은법 시행령 제132조(종전의 제122조 제1항 제9호도 같은 내용임)(국내원천소득의 범위) ① 법 제93조 제5호에서 “대통령령이 정하는 것”이라 함은 소득세법 제19조에 규정된 사업O 국내에서 영위하는 사업에서 발생하는 다음 각호의 소득을 말한다.
9. 외국법인이 국내 및 국외에 걸쳐 제1호 내지 제8호외의 사업을 영위하는 경우에는 당해 사업에서 발생하는 소득 O 당해 사업에 관련된 업무를 국내업무와 국외업무로 구분하여 이들 업무를 각각 다른 독립사업자가 행하고 또한 이들 독립사업자간에 통상의 거래조건에 의한 거래가격에 따라 거래가 이루어졌다고 가정할 경우 그 국내업무와 관련하여 발생하는 소득 또는 그 국내업무에관한 수입금액과 경비, 소득 등을 측정하는데 합리적이라고 판단되는 요인을 고려하여 판정한 그 국내업무와 관련하여 발생하는 소득
(2) 사실관계 (가) 청구법인은 1996.4.1～2001.3.31기간O 아래와 같이 국내법인 OOOTMC등 3개 구매자에게 쟁점국내매출액 OOO,OOO,OOO,OOO원을 매출하고 서울지점의 도매거래로 하여 법인세를 신고하였으나, 처분청은 동거래를 오퍼거래로 보아 청구법인의 신고한 매출액과 매출원가에서 쟁점국내매출액과 관련매출원가를 차감한 후 아래 <표>와 같이 계산한 매출총이익 OO,OOO,OOO,OOO원을 전액 오퍼수수료로 수입금액에 산입하였다. OOOOOOOOO OOOOO OOOO (OO O O) (나) 쟁점국내매출액에 대한 거래내역은 다음과 같다.
1. OOOTMC와의 거래: OOOTMC의 모법인인 OOO 모바일폰과 (주)OOO제작소의 유럽현지법인 OOO유럽(주)가 거래당사자가 되어 연간 매매할 휴대폰부품등의 판매가격과 거래수량을 결정하는 기본계약을 체결한 후, 이에 따라 청구법인(일본본점)은 국내의 OOOTMC와 개별적인 판매계약을 체결하고 (주)OOO제작소에 휴대폰부품을 출고의뢰하여 이를 OOOTMC에 수출하고, 청구법인의 서울지점이 한국외국환은행을 통하여 국내의 OOO TMC로부터 수출대금을 수령하였고, 동 금액의 일부로 (주)OOO제작소에 매입대금을 지급하였다.
2. OOO데이타시스템(주)와의 거래: 청구법인, OOO미디어일렉트로닉스(주), OOO데이터시스템(주)가 합의하여 PC제조용 부품의 판매가격 및 수량을 결정한 후, 이에 따라 청구법인(일본본점)은 OOO데이타시스템(주)로부터 주문을 받아 OOO일렉트로닉스(주)에 주문하여 이를 OOO데이타시스템(주)에 수출하고, 청구법인의 서울지점이 OOOOO은행을 통하여 OOO데이터시스템(주)로부터 수출대금을 회수하고, 이O 일부금액으로 OOO미디어일렉트로닉스(주)에 매입대금으로 지급하였다.
3. OO전자(주)와의 거래: 청구법인(일본본점), 일본법인 왕자제지(주), OO전자(주)가 합의하여 전자회로기판제조용 특수지(이하 “BPK”라 한다)의 판매수량과 가격을 결정한 후, 결정된 조건에 따라 청구법인(일본본점)이 일본의 왕자제지(주)로부터 BPK를 매입하여 OO전자(주)에 수출하고 OOO은행을 통하여 매입대금을 수령한 후, 그 O 일부금액으로 OO제지(주)에 대한 매입대금으로 지급한 거래로, 이 과정에서 청구법인의 서울지점은 판매가격의 3.2%상당액을 판매마진으로 획득하였다. (다) 이러한 사실은 청구법인이 제출한 (주)OOO제작소와 유럽 OOO TMC간의 기본계약서, 청구법인과 국내 3개 구매자와 체결된 구매계약서, 국내 3인의 매입자의 주문서, 청구법인의 외상매출금계정 기재내역, 청구법인의 국내 3개 구매자에 대한 수출대금청구서, 선적서류, 수출대금입금표, 일본제조업자의 대금청구서 및 지불명세표, 국내구매자의 수입신고필증, 청구법인의 서울지점 법인세 신고서 및 경정결의서등에 의해 확인되며, 청구법인과 처분청간에 다툼이 없다.
(3) 판단 (가) 1996.3.9. 교환된 한·일 국세청장간 합의각서 제2항은 “도매거래와 오파거래의 구분을 상품 또는 제품의 법적소유권이 누구에게 귀속되는 가에 따라 결정하되 조세회피사례에 있어서는 실질과세원칙을 적용한다”고 규정하고 있고, 구 한·일조세협약 제6조의 총괄주의방식에 의한 지점원천소득금액 계산방식은 도매거래로 신고하는 경우가 오퍼거래로 신고하는 경우보다 국내매출액비율로 계산하는 본점공통경비배부액이 증액되고, 이에 따라 다시 본점공통경비배부액의 비율로 계산되는 비과세대상 본점원천소득금액이 증가되어 서울지점의 세부담이 경감됨을 알 수 있다. (나) 청구법인이 제출한 쟁점국내매출액과 관련된 L/C, 송장, 선적서류, 수출대금영수내역, 국내수입업자의 수입면장등에 의하면, 청구법인은 일본내 제조자로부터 쟁점국내매출액과 관련된 상품의 소유권을 이전받아 자신의 명의로 국내에 수출하였음이 확인되나, 처분청이 제시한 국내구매자의 회의록등에 의하면, 일본내 제조자의 영업부장이 서울지점직원과 함께 국내 구매자를 방문하여 직접 거래조건, 판매가격 및 위험부담범위등을 합의한 사실이 확인되고, 이 과정에서 청구법인의 서울지점은 통역, 업무연락, 서류작성등 보조업무만을 수행하였음이 인정되므로 쟁점국내매출액과 관련된 거래는 그 실질이 오퍼거래로 판단된다. (다) 따라서, 쟁점국내매출액과 관련된 거래는 거래의 실질이 오퍼거래임에도 청구법인이 관련상품의 선적직전에 그 소유권을 제조업자에서 자신에게로 이전하여 판매가액을 자신의 도매매출액으로 신고함으로써 조세부담을 회피하였으므로 처분청이 거래의 실질내용에 따라 쟁점국내매출액의 거래를 오퍼거래로 보아 과세한 처분은 1996.3.9. 교환된 한·일 국세청장간 합의각서에도 부합한다고 판단된다. (라) 한편, 법인세법시행령 제132조 제1항 제9호 (1998.12.31. 개정전의 제122조 제1항 제9호)는 상품을 판매하는 과정에서 본점과 국내지점이 업무를 분담하는 경우 동거래과정에서 발생된 수입금액등을 본점과 국내지점의 업무부담비율을 계산하고 이에 따라 본점원천분과 서울지점원천분으로 안분하도록 규정하고 있다 (대법원95누8904, 1996.11.15 같은 뜻) (마) 청구법인은 쟁점국내매출액에 해당하는 상품을 국내에 수출하는 과정에서 본점과 지점이 공동으로 관여하였고, 일본본점은 제조업자로부터 판매물품을 인수하여 자신의 명의로 수출하였고, 수출과정에서 보관·통관·선적·운반업무를 수행하고 판매대금회수과정에서 위험등을 부담하였으며, 서울지점은 처분청이 확인한 바와 같이 쟁점국내매출액의 판매과정에서 제조자와 구매자간의 연락, 안내, 통역, 서류작성등의 보조업무를 수행하였으므로, 쟁점국내매출액과 관련된 상품의 판매과정에서 청구법인(일본본점)은 수출업무의 O요한 부분과 판매과정에서 발생되는 O요한 업무의 대부분을 수행하였다고 판단된다. (바) 처분청은 1999.4.～2002.11 기간O 7개 일본계법인이 도매거래로 신고한 1994년 ～ 2002년귀속분 서울지점매출액에 대하여 이를 오퍼거래로 보아 23건 OOOO원를 과세하였는 바, 그 거래의 내용이 이 건과 차이가 없고, 처분청의 과세내역을 보면 6개법인 21건에 대하여 지점이 수행한 용역제공비율을 총업무의 50%로 적용하였으며, 이에 대하여 외국법인이 불복을 제기한 사실이 없었다. (바) 위 (마)에서 살펴본 바와 같이 청구법인은 쟁점국내매출액과 관련하여 본점과 서울지점이 업무를 분담하였으므로 동거래로 인한 수입금액등은 본점과 서울지점의 업무분담비율로 안분하는 것이 타당하며, 쟁점국내매출액의 수출과정에서 본점이 주요업무의 대부분을 수행하였음이 인정되고 서울지점의 업무분담비율은 적어도 50%를 초과하지 아니하는 것으로 판단되며, 위 (바)에서 본 바와 같이 그 동안 유사거래에 대하여 국내지점의 업무분담비율을 50%수준으로 적용하였으므로 쟁점국내매출액과 관련한 서울지점의 업무분담비율은 50%범위내에서 처분청이 재조사결정함이 타당하다고 하다고 판단된다.
(1) 관련규정:쟁점(2)의 관련규정O 법인세법 제93조 및 한·일조세협약 제6조 참조
(2) 사실관계 청구법인은 1996.4.1～2001.3.31기간O 국내오퍼상인 OO교역(주)를 통하여 범용전자현미경등을, OO텍(주)등을 통하여 액정제조장비등을 판매한 후 이들 국내오퍼상에게 판매물품별로 구분하여 O개수수료, 설치대행수수료, Warranty 수수료, A/S수수료등 직접 판매비 OO,OOO,OOO,OOO원(OOOOOOOOO O,OOO,OOO,OOOO, OOOOOOOOO O,OOO,OOO,OOOO, OOOOOOOOO O,OOO,OOO,OOOO, OOOOOOOOO O,OOO,OOO,OOOO)을 지급하고 이를 지급수수료과목으로 하여 매출원가로 계상하였으며, 처분청은 이를 매출원가에서 차감하여 지점경비에 가산하고, 이를 기준으로 과세대상 지점원천소득을 재계산하였다.
(3) 판 단 (가) 국세청장이 1995년 발행한 『외국법인 납세안내 책자』의 별지 Ⅲ-3호서식인 『판매상품손익명세서』 작성양식에는 매출원가를 매입원가와 직접판매비의 합계로 규정하고, 직접판매비는 해상운임, 보험료, 창고료, 은행수수료, 통신비, 통관수수료, 선전비, 조합수수료, O개수수료, 영사사증료, 기타 직접판매비로 규정하고 있으며, 기업회계기준은 제39조에서 매출원가를 매입가액과 그 부대비용으로 규정하여 판매수수료등을 매출원가에서 제외하고, 동 기준 제44조에서 판매비는 직접경비 또는 간접경비의 구분없이 총액을 판매비와 관리비과목으로 기재하도록 규정하고 있다. (나) 처분청은 직접판매비인 쟁점수수료를 기업회계기준상 “판매비와 관리비”로 보고, 쟁점수수료등을 지점경비에 해당된다고 보았으나, 처분청이 쟁점수수료를 “판매비와 관리비”로 보는 것은 그 근거가 불분명하고, 그 동안의 안내책자를 통한 공적의사표시에도 반하는 면이 있으며, 기업회계기준은 매출총이익에서 판매비와 관리비를 차감하여 경상이익을 산출함으로써 판매비와 관리비는 매출총이익과 경상이익을 구분하는 비용이고, 일본계기업의 국내지점에 대한 사업소득금액을 계산함에 있어서 지점경비는 본점공통경비배부액과 함께 국내지점의 총소득을 과세대상인 지점원천소득{= 국내지점총소득 × 지점경비 / (지점경비 + 본점공통경비배부액)}과 비과세대상인 본점원천소득의 배분기준으로 사용되는 비용이므로 “판매비와 관리비”와 “지점경비”는 그 개념 또는 성격이 서로 다르며, 직접 판매비를 지점경비에 산입하여 국내지점총소득을 “지점공통경비 + 직접판매비”와 “본점공통경비배부액”의 비율로 안분하는 경우 서로 다른 성격의 경비를 소득배분기준으로 적용하게 되어 그 타당성을 인정하기 어렵다고 판단된다. (다) 따라서, 처분청이 쟁점수수료를 지점경비로 본 것은 지점경비와 기업회계기준상 판매비와 일반관리비의 개념 및 성격을 오해한 잘못이 있었으므로, 쟁점수수료를 지점경비에서 차감하고, 이를 기준으로 국내지점의 총소득을 비과세대상 본점원천소득과 과세대상 지점원천소득으로 재계산함이 타당하다고 하겠다.
(1) 관련법령 법인세법 제130조(본점등의 경비배분) ① 외국법인의 국내사업장의 각 사업연도의 소득금액을 결정함에 있어서 본점 및 그 국내사업장을 관할하는 관련지점등의 경비O 공통경비로서 국내사업장의 국내원천소득의 발생과 합리적으로 관련된 것은 국내사업장에 배분하여 손금에 산입하여야 한다
② 제1항의 규정에 의하여 국내사업장에 배분되는 경비의 범위·배분방식, 업종별 경비배분방법, 경비배분시 외화의 원화환산방법, 경비배분계산서등 첨부서류의 제출 기타 필요한 사항은 재정경제부령으로 정한다. 같은법 시행규칙 제64조(본점등의 경비배분) ①영 제130조의 규정을 적용함에 있어서 다음 각호의 1에 해당하는 본점등의 경비는 국내사업장에 배분하지 아니한다.
1. 본점등에서 수행하는 업무O 회계감사, 각종 재무제표의 작성 또는 주식발행등 본점만의 고유업무를 수행함으로써 발생하는 경비
2. 본점등의 특정부서나 특정지점만을 위하여 지출한 경비
3. 다른 법인에 대한 투자와 관련되어 발생하는 경비
4. 기타 국내원천소득의 발생과 합리적으로 관련되지 아니하는 경비
② 영 제130조 제1항의 규정에 의하여 외국법인의 국내사업장에 본점 및 그 국내사업장을 관할하는 관련지점등의 공통경비를 배분함에 있어서는 배분의 대상이 되는 경비를 경비항목별 기준에 따라 배분하는 항목별 배분방법에 의하거나 배분의 대상이 되는 경비를 국내사업장의 수입금액이 본점 및 그 국내사업장을 관할하는 관련지점등의 총수입금액에서 차지하는 비율에 따라 배분하는 일괄배분방법에 의할 수 있다.
④ 제1항 내지 제3항의 규정을 적용함에 있어서 구체적인 계산방법, 첨부서류의 제출 기타 필요한 사항은 국세청장이 정한다. 국세청 고시 제2001-10호(2002.2.27) 3. 경비배분액의 계산방법: 외국기업의 국내사업장이 각 사업연도 소득금액의 계산에 있어서 손금에 산입할 수 있는 공통경비배분액은 다음 각 호에 게기하는 방법 O 하나를 선택하여 계산하여야 하며, 그 국내사업장이 선택하여 적용한 배분방법은 특별한 사유가 없는 한 다음 사업연도 이후에도 계속하여 적용하여야 한다.
(1) 항목별배분방법은 배분대상 공통경비를 경비항목별로 구분한 후 당해 경비를 가장 합리적으로 배분할 수 있는 배분기준을 설정하여 그 배분기준에 따라 국내사업장에 귀속되는 공통경비를 계산하는 것을 말한다.
(2) 항목별경비배분기준으로는 수입금액, 매출총이익, 자산가액, 인건비, 기타 당해 경비항목의 성격에 따라 합리적이라고 인정되는 기준을 적용한다.
(3) 국내사업장에 귀속되는 공통경비배분액은 배분대상 공통경비를 발생장소별로 먼저 구분한 후 항목별배분대상 공통경비에 국내사업장의 배분기준액(자산가액, 인건비 등)이 본점 및 지역통할점의 배분기준액에서 차지하는 비율을 곱하여 계산한다.
(1) 일괄배분방법은 항목별배분방법을 적용하는 것이 적절하지 않거나 배분대상 공통경비액이 적어 항목별배분의 실익이 없는 때에 국내사업장에 귀속되는 공통경비 합계액을 수입금액 기준에 의하여 계산하는 방법을 말한다.
(2) 일괄배분방법에 의한 국내사업장에 귀속되는 공통경비 배분액은 배분대상 공통경비총액에 국내사업장의 수입금액이 본점 및 그 국내사업장을 관할하는 지역통할점의 총수입금액에서 차지하는 비율을 곱하여 계산한다. 본점 및 지역통할점의 공통경비배분액 국내사업장의 수입금액 = 본점의 배분대상경비 ×------------------------- 본점의 수입금액과 본점의 산하 각지점등의 수입금액의 합계액
(2) 사실관계 (가) 청구법인은 본점의 부서를 영업부서와 경영지원부서로 구분하고 경영지원부서의 경비를 영업부서의 공통경비로 보아 1차적으로 영업부서의 인원수 또는 사무량비율등을 기준으로 안분하여 영업부서에 배분하고, 2차적으로 국내판매와 관련된 영업부서의 공통경비를 관련영업부서의 전세계매출액에 대한 국내매출액의 비율로 안분한 금액을 국내지점에 손금산입되는 본점공통경비배부액으로 계산하였다. (나) 처분청은 본점공통경비O 서울지점배부액을 본점공통경비총액에 전세계매출액에 대한 국내매출액비율을 적용하여 일괄배분하고, 동 본점공통경비배부액에서 본점손금부인공통경비에 당초 본점공통경비배부율을 적용하여 계산한 금액을 차감하여 서울지점의 손금산입대상 본점공통경비배부액으로 계산하였고, 동 본점공통경비배부액과 청구법인이 신고한 금액과의 차액을 손금부인하였다. (다) 처분청은 2000사업연도 본점공통경비배부액 경정시 국내매출액에 쟁점매출액을 가산하지 아니하였고, 본점에서 법인세 신고시 손금부인공통경비를 배분대상에서 제외하여 서울지점에 배분되는 본점공통경비를 OO,OOO,OOO,OOO원으로 계산한 후, 다시 동 금액에서 손금부인공통경비 OOO,OOO,OOO원을 공제하여 손금산입대상 본점공통경비를 O,OOO,OOO,OOO원으로 계산하고, 동 본점공통경비배부액과 청구법인이당초 본점공통경비로 손금산입한 OO,OOO,OOO,OOO원과의 차액 O,OOO,OOO,OOO원을 손금부인하였다. (라) 이러한 사실은 처분청과 청구법인이 제출한 신고 및 경정시 2000사업연도분 본점공통경비배부액계산서, 2000사업연도분 법인세경정결의서등에 의해 확인되고, 청구법인과 처분청간에 다툼이 없다.
(3) 판단 (가) 쟁점(5)O (가)에 대하여 살펴본다.
1. 청구법인은 본점공통경비를 항목별배분방법과 일괄배부방법을 혼용한 2단계로 배부하였으나 이러한 배분방법은 관련법령등에 규정된 배분방법이라고 보기 어렵고, 1단계배분시 경영지원부서의 경비를 영업부서에 배분하면서 배분기준으로 영업부서의 인원수, 업무량등을 적용하였으나 청구법인은 업무량등의 산출근거를 제시하지 못하고 있어 이러한 배분기준이 합리적인지 여부가 객관적으로 확인되지 아니한다. 따라서, 처분청이 법인세법 제130조와 동시행령 제64조 및 국세청장고시 제2001-10호의 규정에 의해 서울지점의 손금에 산입되는 본점공통경비배부액은 본점공통경비총액에 국내매출액비율을 적용하여 계산함이 타당하다고 판단된다.
2. 처분청은 위에서 본바와 같이 본점공통경비배부액 = (본점공통경비총액×일본본점의 전세계매출액에 대한 국내매출액비율)로 계산하였는 바, 이를 달리 표현하면 일본본점의 전세계매출액에 대한 국내매출액비율= 본점공통경비배부액÷본점공통경비총액 = 본점공통경비배부율이 되므로 일본본점의 전세계매출액에 대한 국내매출액비율은 본점공통경비배부율과 동일하며, 당초 본점공통경비O 국내지점귀속분을 국내매출액비율로 일괄배분하였으므로 그 O 세무상손금부인된 손금부인공통경비O 서울지점배부액도 동일하게 일본본점의 전세계매출액에 대한 국내매출액비율로 안분하여 감액하는 것이 타당하다고 하겠다. 따라서, 처분청이 손금부인공통경비O 서울지점귀속분을 (손금부인공통경비×본점공통경비배부율)로 계산하여 서울지점의 본점공통경비배부액에서 차감한 것은 타당하다고 판단된다. (나) 쟁점(5)O (나)에 대하여 살펴본다. 처분청은 국내매출액에 쟁점매출액을 가산하여 본점공통경비배부액을 재계산하는 경우 서울지점소득금액 계산시 본점경비배분액이 증액되고 이는 세수의 감액효과가 있으므로 심판청구대상이 아니라 경정청구의 대상이라는 입장이나, 증액경정처분은 당초 확정된 과세표준 및 세액을 흡수하여 증액경정처분을 근거로 한 심판청구에서 당초 확정된 과세표준 및 세액에 대하여 불복청구할 수 있는 것이므로(2001전2291, 2002.3.21.등 다수 같은 뜻) 청구법인이 국내매출액에 쟁점매출누락액을 가산하여 본점공통경비를 재배분하여야 한다고 하는 주장은 타당하다고 판단된다. (다) 쟁점(5)O (다)에 대하여 살펴본다. 처분청은 서울지점에 배분되는 본점공통경비를 {(본점공통경비총액- 손금부인된 본점공통경비 OOO,OOO,OOO원)×전세계매출액에 대한 국내매출액비율- 손금부인된 본점공통경비 OOO,OOO,OOO원}으로 계산하였으므로 OOO,OOO,OOO원에 해당하는 본점공통경비가 과소계상되었음이 확인되고, 처분청도 심리과정에서 이를 인정하고 있으므로 본점공통경비배부액에 OOO,OOO,OOO원을 가산함이 타당하다고 하겠다.
4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구법인의 주장이 일부 이유가 있어 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호·제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.