주식을 교환을 통하여 취득하는 과정에서 발생한 차액을 투자자산처분손실로 보아 손금에 산입여부

심판청구번호 국심2002서 1019(2002. 5.31)

○○○세무서장이 2002.1.19 청구법인에게 한 2000사업연도분 법인세 194,371,870원의 부과처분은 이를 취소한다.

청구법인은 ㅇㅇㅇ시 ㅇㅇㅇ구 ○○○동 ○○○에서 건설업을 영위하는 법인으로, 청구법인이 출자한 청구외 주택사업공제조합(이하 "공제조합"이라 한다)이 청구외 대한주택보증(주)(이하"주택보증"이라 한다)로 전환과정에서 공제조합에 대한 출자금액(3,137백만원)과 주택보증의 주식배정 금액(756,685천원)간의 차액 2,380,315천원(이하 "쟁점차액"이라 한다)을 2000사업연도 소득금액 계산시 손금에 산입하여 당해 사업연도 결손금을 2,404,416,432원으로 신고하고, 결손금 소급공제를 신청하여 1999사업연도 소득금액 697,474,418원에 대한 납부세액 183,292,837원을 환급받았다. 이에 대하여 처분청은 쟁점차액을 자산의 평가차손으로 보아 손금 불산입하여 당해 사업연도의 결손금을 24,101,432원으로 감액조정하고, 이에 따라 2002.1.19 청구법인에게 2000사업연도 법인세 194,371,870원[환급 세액중 감소된 결손금에 상당하는 세액(176,959,099원) 및 이자상당액(17,412,771원)]을 결정고지하였다. 청구법인은 이에 불복하여 2002.3.26 이 건 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

• 가. 청구법인 주장 주택건설업자가 공제조합의 조합원으로서 출자하는 것은 사실상 강제에 의한 것으로 공제조합의 부실화로 정부가 조합을 해산시키고 주택보증을 신설한 것으로서 양자간의 전환을 조직변경으로 볼 수는 없는 바, 청구법인이 종전 보유하던 공제조합의 출자지분을 가액 평가후 현물출자하여 출자지분 평가액에 상당하는 주택보증의 신주를 교부받은 것이어서 출자지분을 양도한 것으로 보아야 하므로, 쟁점차액은 법인소득금액 계산시 손금에 산입하여야 한다.
• 나. 처분청 의견 공제조합이 조직변경되어 주택보증을 설립한 것으로 등기되어 있고, 주택건설촉진법 관련 규정에서 주택보증이 공제조합의 권리․의무를 포괄승계하는 것으로 규정하고 있는 점으로 보아, 주택보증은 새로운 법인의 설립이 아닌 기존 공제조합의 조직변경으로 보아야 하므로, 자산의 평가차손인 쟁점차액을 손금불산입한 당초 처분은 정당하다(국세청 법인 46012-560, 2000.2.28 및 동 법인 46012-3797, 1999.10.23).

• 가. 쟁점 청구외 주택사업공제조합이 청구외 대한주택보증(주)로 전환됨에 따라 청구법인이 청구외조합의 출자금을 청구외법인의 주식으로 배정받으면서 발생된 쟁점차액을 법인소득금액계산시 손금에 산입할 수 있는지 여부
• 나. 관련법령 (1) 법인세법 제15조 【익금의 범위】 ① 익금은 자본 또는 출자의 납입 및 이 법에서 규정하는 것을 제외하고 당해 법인의 순자산을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 수익의 금액으로 한다. 같은 법 시행령 제11조【수익의 범위】 법 제15조 제1항의 규정에 의한 수익은 법 및 이 영에서 달리 정하는 것을 제외하고는 다음 각호에 규정하는 것으로 한다.

2. 자산(자기주식을 포함한다)의 양도금액 같은 법 제19조【손금의 범위】 ① 손금은 자본 또는 출자의 환급, 잉여금의 처분 및 이 법에서 규정하는 것을 제외하고 당해 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손비의 금액으로 한다.

② 제1항의 규정에 의한 손비는 이 법 및 다른 법률에 달리 정하고 있는 것을 제외하고는 그 법인의 사업과 관련하여 발생하거나 지출된 손실 또는 비용으로서 일반적으로 용인되는 통상적인 것이거나 수익과 직접 관련된 것으로 한다. 같은 법 시행령 제19조 【손비의 범위】 법 제19조 제1항의 규정에 의한 손비는 법 및 이 영에서 달리 정하는 것을 제외하고는 다음 각호에 규정하는 것으로 한다.

2. 양도한 자산의 양도당시의 장부가액 같은 법 제22조【자산의 평가차손의 손금불산입】 내국법인이 보유하는 자산의 평가차손은 각 사업연도의 소득금액계산에 있어서 이를 손금에 산입하지 아니한다. (단서 생략) 같은 법 제42조【자산·부채의 평가】 ① 내국법인이 보유하는 자산 및 부채의 장부가액을 증액 또는 감액(감가상각을 제외하며, 이하 이 조에서 “평가”라 한다)한 경우에는 그 평가일이 속하는 사업연도 및 그 후의 각 사업연도의 소득금액계산에 있어서 당해 자산 및 부채의 장부가액은 그 평가하기 전의 가액으로 한다. (이하 생략)

(2) 주택건설촉진법(1999.2.8 법률 제5908호로 개정되기 전의 것, 이하 "종전법"이라 한다) 제47조의 6【주택사업공제조합의 설립】 ① 등록업자는 상호 협동조직을 통한 신용도를 높이고 자율적인 경제활동을 도모하기 위하여 주택사업에 관한 의무이행에 필요한 각종 보증 및 자금의 융자등을 행하는 주택사업공제조합(이하 "조합"이라 한다)을 설립할 수 있다. 같은 법 제47조의 7【사업】 ① 조합은 다음 각호의 사업을 행한다.

1. 하자보수보증․손해배상보증․지급보증․분양보증 및 기타 보증

2. 조합원이 시행할 주택사업운영자금, 기타 주택사업에 필요한 자금의 융자

3. 조합원이 주택사업으로 수령한 어음의 할인

4. 조합원의 주택사업용 자재의 구매

5. 조합원의 주택사업에 관련한 기술의 개선, 교육에 관한 사항 5의 2. 조합원의 주택사업에 필요한 택지의 구입․개발․공급에 관한 사업

6. 조합원의 공동이용시설의 설치․운영 및 관리

7. 조합의 목적달성에 필요한 관련 사업에의 투자 7의 2. 시설물의안정관리에관한특별법에 의한 시설안전기술공단에의 출원

8. 국가․지방자치단체 또는 대통령령이 정하는 공공단체가 위탁하는 사업

9. 제1호내지 제7호의 사업에 부대되는 사업으로서 정관이 정하는 사업 같은 법 제47조의 9【민법규정의 준용】 각 협회와 조합에 관하여는 이 법에 규정한 것을 제외하고는 민법중 사단법인에 관한 규정을 준용한다.

(3) 주택건설촉진법 (1999.2.8 법률 제5908호로 개정된 것, 이하 "개정법"이라 한다) 제47조의 6【대한주택보증주식회사의 설립】 ① 주택건설에 대한 각종 보증을 행함으로써 주택분양계약자를 보호하고, 주택건설을 촉진하여 국민의 주거복지향상과 균형있는 국민경제의 발전에 기여하기 위하여 대한주택보증주식회사(이하 “회사”라 한다)를 둔다.

② 회사는 정관이 정하는 바에 따라 본점의 소재지에서 등기함으로써 성립한다.

③ 회사는 정관을 제정하거나 변경하고자 할 경우 건설교통부장관의 인가를 받아야 한다. 같은 법 제47조의 7【업 무】 ① 회사는 그 목적을 달성하기 위하여 다음 각호의 업무를 수행한다.

1. 사업주체가 건설·공급하는 주택에 대한 분양보증, 하자보수보증 및 기타 대통령령으로 정하는 보증

2. 제1호의 규정에 의한 보증이행을 위한 주택의 건설 및 하자보수 등

3. 국가·지방자치단체·공공단체 등이 위탁하는 업무

같은 법 제47조의 8【자본금 및 출자】 ① 회사의 자본금은 3,000억원 이상으로 하며, 다음 각호의 1에 해당하는 자가 출자할 수 있다.

3. 제6조의 규정에 의한 등록업자

② 제1항 제1호의 규정에 의한 주식의 주주권은 건설교통부장관이 행사한다.

③ 제1항의 규정에 의하여 회사가 발행할 주식의 종류, 1주의 금액 등 기타 필요한 사항은 정관으로 정한다. 같은 법 제47조의 10【민법규정 등의 준용】 이 법에 규정한 것을 제외하고는 협회에 관하여는 민법 중 사단법인에 관한 규정을, 회사에 관하여는 상법 중 주식회사에 관한 규정을 각각 준용한다. 같은 법 부칙 제5조【주택사업공제조합의 해산】 ① 이 법 시행당시 종전의 규정에 의한 주택사업공제조합(이하 “조합”이라 한다)은 이 법의 개정에 불구하고 회사가 설립되는 날까지 존속한다.

② 이 법 시행당시 조합이 회사의 정관 및 기타 필요한 사항을 정하여 총회의 결의로써 회사로의 전환을 결의한 후 건설교통부장관의 인가를 받은 경우 조합은 회사의 설립과 동시에 회사로 전환된 것으로 본다.

③ 제2항의 규정에 의하여 조합이 회사로 전환되는 경우 조합은 민법 중 사단법인에 관한 규정에 의한 해산 및 청산의 절차를 거치지 아니하고 회사로의 전환과 동시에 해산되며, 회사는 회사의 설립등기와 동시에 조합의 해산등기를 하여야 한다. 동 부칙 제6조【재산과 권리·의무의 승계】 ① 회사 설립당시의 조합에 속하는 모든 재산과 권리·의무는 회사가 이를 포괄승계하며, 재산에 대한 등기부 및 기타 공부상의 조합의 명의는 회사의 명의로 본다.

② 회사의 설립전 조합에 대하여 행하여지거나 행하여진 것으로 간주되는 인가, 승인, 명령, 처분 및 기타의 행위는 회사에 대하여 행하여진 것으로 보며, 조합이 법령의 규정에 의하여 행한 법률행위를 포함하여 조합으로서 행한 일체의 행위는 회사가 행한 것으로 본다. 동 부칙 제7조【출자 등에 관한 경과조치】 부칙 제5조의 규정에 의하여 조합이 회사로 전환되는 경우 조합의 순재산액 및 출자자는 회사의 자본금 및 주주로 보며, 조합의 출자증권을 목적으로 하는 질권 등 제권리는 당해 출자증권과 상환으로 교부되는 회사의 주식위에 존속하는 것으로 본다. 다만, 이 경우 상법 제342조 의 규정은 이를 적용하지 아니한다. 동 부칙 제8조【순재산액의 산출】 부칙 제7조의 규정에 의한 조합의 순재산액은 주식회사의 외부감사에 관한 법률 제3조의 규정에 의한 감사인이 이 법 시행일 이전 6월 이내에 행한 조합의 재산상태에 대한 실사결과에 의하여 산출하여야 한다. 동 부칙 제9조【임직원에 관한 경과조치】 ① 회사 설립당시의 조합의 임원은 회사의 임원으로 본다. 이 경우 그 임기는 조합임원으로서의 잔여임기에 한한다.

② 회사 설립당시의 조합의 직원은 회사의 직원으로 임명된 것으로 본다. 동 부칙 제10조【다른 법령과의 관계】 이 법 시행당시 다른 법령에서 조합을 인용한 경우에는 회사를 인용한 것으로 본다.

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 주택보증의 설립경위와 주식배정 내역 등 기초 사실관계에 대하여 살펴본다. 1993.4.24 주택건설촉진법에 의거 주택사업에 관한 의무이행에 필요한 보증업무 등을 수행하기 위하여 설립된 공제조합이 1999.2.8 주택건설촉진법의 개정으로 주택보증으로 전환되었다. 공제조합이 1997.11월 외환위기 이후 조합원의 부도증가로 인한 대위변제 급증으로 심각한 유동성 부족에 직면하게 되자 정부에 지원을 요청하였고, 이에 대하여 정부는 주택사업공제조합을 정상화하기 위하여는 종전 조합원외에 국민주택기금 및 채권금융기관의 출자가 필요하다고 보고 그 출자 등을 추진하기 위하여 금융기관과 지원협약을 체결하는 한편, 종전 공제조합을 주택건설촉진법상의 특별법인인 주식회사로 전환하는 것이 불가피한 것으로 판단, 1999.2.8 동법을 개정하여 입법적인 근거를 마련함에 따라, 1999.5.4 공제조합 총회에서 전환 결의를 거쳐 주택보증으로 전환된 것이다. 한편, 합동실사지원팀(정부대표, 채권금융기관 대표 및 주택업계와 주택사업공제조합 대표로 구성)이 1998.12월말 현재 공제조합의 순자산가액을 실사한 결과 3조3,242억원(장부가)이었던 자산이 8,480억원(장부가 대비 25.5%)으로 평가(⁘74.5%)됨에 따라 순자산가액 8,480억원을 주택보증의 자본금으로 하고 이에 해당하는 주식 169,602,800주를 주택보증 설립등기 직전일 현재 각 출자자의 출자증권 보유비율에 따라 배정하였다. 이 과정에서 공제조합의 출자지분(3,137백만원)을 보유하고 있던 청구법인은 주택보증 주식(756,685천원)을 배정받았다.

(2) 공제조합이 주택보증으로 전환된 것이 조직변경에 해당하는지에 대하여 살펴본다. (가) 상법상 조직변경은 회사를 설립하고자 하는 자가 선택한 회사 유형을 상황변화에 적응하여 보다 적합한 회사형태로 변환할 수 있는 기회를 주기 위한 제도로, 회사가 그의 인격의 동일성을 유지하면서 법률상의 조직을 변경하여 다른 종류의 회사로 전환되는 것이므로(대법원 1985.11.12 선고 85누69 판결) 변경 전의 회사와 변경 후의 회사는 동일인인 까닭에 권리․의무가 승계되는 것이 아니고 같은 회사에 그대로 존속하는 것이다. 또한 상법은 인적회사(합명회사, 합자회사)와 물적회사(주식회사, 유한회사)는 사원의 책임과 내부조직이 전혀 달라 이들 상호간에 동일성을 유지하는데 무리가 있기 때문에 인적회사 상호간, 물적회사 상호간에만 조직변경을 인정하고 있다. (나) 상법상 조직변경 이외에 타 법률(이건의 경우 주택건설촉진법) 및 사실상의 조직변경을 인정하는 경우에도 동일성이 유지되는 한도에서 조직변경을 인정하는 상법상 조직변경의 기본개념은 유지되어야 하는 것인 바, 개정법 부칙 제6조 제1항에서 양자간에 포괄적 권리․의무의 승계를 규정하고 있으나, 이는 양자의 동일성에 관한 확인적 규정이라기 보다는 종전 공제조합의 업무를 주택보증이 승계함에 따른 제반사항에 관한 경과조치로 보이므로, 전환 전후 공제조합과 주택보증간에 동일성이 유지되었는지에 따라 조직변경 해당여부를 판단하여야 할 것이다. 먼저 주택건설촉진법의 개정을 공고한 정부의 관보(제14127호, 1999.2.8)에 의하면, 주택보증을 설립토록 한 취지가 주택사업공제조합의 경영부실로 많은 입주예정자들이 피해를 입을 우려가 있는 공제조합 대신에 국가와 금융기관 등이 출자하는 새로운 주택보증기관을 설립하여 입주자를 보호하는데 있다고 되어 있다. 또한 양자간의 설립목적에 있어서도 종전의 공제조합은 상호 협동조직을 통한 신용도 제고와 자율적인 경제활동을 도모함에 있었으나, 주택보증은 주택건설에 대한 각종 보증을 행함으로써 주택분양계약자를 보호하고 주택건설을 촉진하여 국민의 주거복지향상과 균형있는 국민경제의 발전에 기여하는 것으로 목적을 수정함으로써 공익적 측면을 강화한 사실이 있을 뿐 아니라, 공제조합이 종전 조합원 관련 업무(조합원에 대한 자금 융자, 어음 할인, 교육 등)를 수행하던 것을 주택보증이 공적인 업무위주로 수행업무를 재편한 바 있으며, 종전 등록업자(건설업자)만이 출자자이었던 공제조합과는 달리 주택보증은 정부 및 금융기관 등이 출자자로 추가되는 등 양자의 설립근거가 된 주택건설촉진법상으로도 상당한 차이가 있음이 확인된다. 이러한 새로운 주택보증기관을 설립코자 한 주택건설촉진법의 개정 이유 및 공제조합과 주택보증간의 주요 차이가 있는 점 등을 고려할 때, 동일성이 유지된 것임을 전제로 한 조직변경으로 보기는 곤란한 것으로 보인다.

(3) 쟁점차액을 청구법인의 소득금액계산시 손금에 산입할 수 있는지 여부에 대하여 살펴본다. 공제조합은 종전법(제47의 9)에 의하면, 민법상 사단법인에 관한 규정을 준용하는 것이므로 해산 및 청산절차를 거쳐야 하는 것이며, 이러한 민법상의 해산․청산과정에서 쟁점차액상당액이 청구법인의 손금으로 실현되었을 것이다. 그런데 개정법 부칙 제5조 제3항의 규정에서 해산 및 청산절차 없이 전환과 동시에 해산하도록 하면서, 주택보증 설립등기 직전일 현재 각 출자자의 출자증권 보유비율에 따라 순자산가액에 해당하는 주택보증의 주식을 종전 출자지분에 대응하여 배정토록 개정법 부칙 제8조에서 강제하고 있다. 전시한 바와 같이 공제조합이 주택보증으로 조직변경된 것으로 볼 수는 없으며, 따라서 공제조합의 순자산가액이 주택보증의 자본금으로 된 것은 공제조합이 주택보증으로 전환되는 과정에서 종전 공제조합의 조합재산이 주택보증에 현물출자된 것으로 보아야 할 것인 바, 그러하다면 쟁점차액은 청구법인이 공제조합의 출자지분에 대응하여 주택보증의 주식을 교환을 통하여 취득하는 과정에서 발생한 투자자산 처분손실로 보아야 할 것이므로, 이를 청구법인의 소득금액계산시 손금에 산입함이 타당할 것으로 판단된다(국심 2001중2832, 2002.5.22 합동회의 같은 뜻).

이 건 심판청구는 심리결과 청구법인 주장이 이유있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.