토지의 무상임대행위가 특수관계법인과의 거래이고 객관적으로 조세의 부담을 부당하게 감소시키는 유형의 거래에 해당되는 이상 조세부담을 부당하게 감소시킨 것이 아니라고 볼 수 없으므로 부당행위계산부인한 처분은 달리 잘못이 없음
토지의 무상임대행위가 특수관계법인과의 거래이고 객관적으로 조세의 부담을 부당하게 감소시키는 유형의 거래에 해당되는 이상 조세부담을 부당하게 감소시킨 것이 아니라고 볼 수 없으므로 부당행위계산부인한 처분은 달리 잘못이 없음
심판청구번호 국심2002서 0834(2002. 7. 2) �
(1) 특수관계 있는 자와의 거래로 인하여 조세부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에 부당행위계산부인을 하는 것인 바, 특수관계법인이 쟁점토지의 임대료를 지급하였다면 계속 적자일 수밖에 없었으나 이를 지급하지 아니한 결과 법인세를 납부할 수 있었고, 나머지의 차액은 잉여금으로 법인에 유보한 후 실제로 배당을 하거나 법인이 해산되면 배당으로 간주되어 종합소득세를 납부하게 되는 것이므로 청구인이 쟁점토지를 무상으로 임대하여 조세를 부당하게 감소시킨 사실이 없음에도 부당행위계산부인하고 종합소득세를 부과한 처분은 부당하다.
(2) 처분청은 1996년∼1998년 귀속 쟁점토지의 임대수입금액을 산정 하면서 개별공시지가에 국유재산법의 사용료율인 연 5%를 적용하였으나, 이는 소득세법령 어디에도 근거가 없는 계산규정이고 나대지에 적용하는 위 규정을 지상건물이 있는 쟁점토지에 그대로 적용하는 것은 부당하고, 1996년∼2000년 귀속 쟁점토지 임대수입금액을 계산할 때 대지로 지목이 변경된 당해 토지의 대지의 개별공시지가를 적용하였으나, 청구인은 전답인 쟁점토지를 무상으로 임대하여 특수관계법인의 노력으로 대지로 지목을 변경하여 임대중인 것이므로 전답이 아니라 대지의 개별공시지가를 적용하여 쟁점토지의 임대수입금액을 산정한 것은 잘못이 있다.
(3) 특수관계자간의 토지의 무상임대에 대한 임대수입금액은 특수관계 없는 자와의 인근 유사 임대실례가액과 비교하고, 임대실례가액이 없는 경우에는 당해 토지의 위치와 주위환경 및 무상임대경위 등을 종합하여 합리적 방법에 의하여 산정하여야 하는 것인 바, 이 건의 경우 쟁점토지 지상건물의 임대수입금액에서 필요경비를 공제한 임대소득금액을 계산하고 이를 토지 및 건물의 기준시가로 안분하여 임대수입금액을 계산하는 방법이 건물주는 막대한 자본을 투자하여 건물을 신축하고 임대하였음에도 임대수입금액의 대부분이 토지의 소유자에게 귀속되고 건물주는 계속 적자를 면하지 못하는 불합리한 점을 제거할 수 있는 점에서 보다 합리적이다.
(4) 쟁점토지의 토지대장에 의하면 형질변경당시 토지의 등급이 변경되었고 토지등급인상은 토지가액이 인상되었음을 의미하는 것으로 그에 의하여 형질변경 이전 토지가액과의 차액상당액이 확인되는 바, 이는 10년 무상사용기간에 대한 선급임대료에 해당되는 것이므로 그에 의하여 임대수입금액을 계산하는 것이 보다 합리적이다.
(1) 특수관계 있는 자와의 거래로 인하여 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 부당한 행위 또는 계산은 정상적인 사인간의 거래, 건전한 사회통념 내지 상거래관행을 기준으로 판정하는 것인 바, 청구인이 특수관계법인에게 쟁점토지를 무상으로 임대한 것은 청구인의 부동산임대 소득을 부당하게 감소시킨 경우에 해당되므로 그에 대하여 부당행위계산부인한 처분은 달리 잘못이 없다. (2) 상속세 및 증여세법 제60조 에서 시가는 불특정다수인 사이에 자유로이 거래가 이루어지는 경우 통상 성립된다고 인정되는 가액으로 하고, 시가를 산정하기 어려운 경우 제61조 및 제65조에 규정한 방법에 의하여 평가한 가액으로 한다고 규정하며, 제61조 제1항 제1호에서 토지는 개별공시지가를 시가로 보도록 규정하고 있는 바, 시가가 없는 쟁점토지의 1996년∼1998년 귀속 임대수입금액을 개별공시지가에 국유재산법상의 사용료율(연 5%)을 곱하여 산정한 것은 정당하다.
(3) 1999년∼2000년 귀속 쟁점토지의 임대수입금액을 산정할 때 당해 토지의 가액은 소득세법 제98조 제4항 과 법인세법시행령 제89조 제3항 내지 제5항에 의하여 당해 토지의 시가, 감정가액, 개별공시지가 등의 순서로 평가하는 것인 바, 쟁점토지는 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가액 또는 제3자와 거래한 가액이 없어 실지거래가액을 확인할 수 없고, 감정가액도 존재하지 아니하여 쟁점토지의 시가인 개별공시지가에 법인세법시행령 제89조 제4항 의 계산식을 적용하여 임대수입금액을 계산하고 그에 따라 임대소득금액을 산출하여 종합소득세를 부과한 처분은 적법하다.
① 특수관계법인에게 토지를 무상으로 임대한 것에 대하여 부당행위계산부인하고 종합소득세를 부과한 처분의 당부(주위적 청구)
② 특수관계법인에게 무상으로 임대한 토지의 임대수입금액을 국유재산법상의 사용료율(연 5%)을 적용하여 산정한 처분의 당부 및 임대개시당시에는 전답이었으나 그 후 대지로 지목이 변경된 토지의 경우 변경전의 전답의 개별공시지가를 시가로 보아 임대수입금액을 산정하여야 한다는 주장의 당부(쟁점 ①)
③ 특수관계자간의 토지의 무상임대에 대한 임대수입금액을 산정할 때 지상건물의 실제 임대수입금액에서 필요경비를 공제한 임대소득금액을 계산하고 이를 토지 및 건물의 기준시가로 안분하여 산정하는 것이 합리적이라는 주장의 당부(쟁점 ②)
④ 특수관계자간의 토지의 무상임대에서 지목이 변경된 토지의 경우 지목변경 전후의 토지등급의 상승에 따른 토지가액의 차액상당액을 임대기간에 걸친 선급 임대수입금액으로 보아 이를 기준으로 토지의 임대수입금액을 산정하는 것이 합리적이라는 주장의 당부(예비적 청구)
(1) 관련법령 (가) 소득세법 제41조 【부당행위계산】① 납세지관할세무서장 또는 지방국세청장은 부동산임대소득·사업소득·일시재산소득·기타소득 또는 산림소득이 있는 거주자의 행위 또는 계산이 그 거주자와 특수관계 있는 자와의 거래로 인하여 당해 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때에는 그 거주자의 행위 또는 계산에 관계없이 당해연도의 소득금액을 계산할 수 있다. (나) 소득세법시행령 제98조 【부당행위계산의 부인】② 법 제41조에서“조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때”라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 때를 말한다.
2. 특수관계 있는 자에게 금전 기타 자산 또는 용역을 무상 또는 낮은 이율 등으로 대부하거나 제공한 때. (단서생략)
(2) 사실관계 및 판단 (가) 청구인은 특수관계법인이 전체토지 임대료를 지급하지 아니하는 대신 아래〈표 1〉과 같이 법인세를 납부한 것이므로 조세부담을 감소시킨 것이 아님에도 부당행위계산부인한 처분은 부당하다고 주장하고 있다. 〈표 1〉 (단위: 원) 귀 속 법인소득금액(①) 납부세액 적정임대료(②) 차액(①-②) 1996년 72,929,455 11,668,710 138,908,000 △65,978,545 1997년 100,974,878 16,272,960 140,630,000 △39,655,122 1998년 252,044,753 58,572,530 140,630,000 111,414,753 1999년 106,797,821 17,903,380 88,683,000 18,114,821 2000년 101,621,647 16,454,060 90,835,500 10,786,147 합 계 634,368,554 110,371,640 599,686,500 34,682,054 (나) 특수관계 있는 자와의 거래로 인하여 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 부당한 행위 또는 계산은 정상적인 사인간의 거래, 건전한 사회통념 내지 상거래관행을 기준으로 판정하는 것이다.(소득세법기본통칙 41―1 같은 뜻임) (다) 청구인은 특수관계법인의 입장에서 쟁점토지를 무상으로 임대한 행위가 법인세 등의 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것이 아니라고 주장하고 있으나, 청구인의 무상임대행위가 특수관계법인과의 거래이고 객관적으로 조세의 부담을 부당하게 감소시키는 유형의 거래에 해당되는 이상 조세부담을 부당하게 감소시킨 것이 아니라고 볼 수 없으므로 청구인의 쟁점토지 무상임대행위에 대하여 부당행위계산부인한 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.(국심 2001부3319, 2002.4.16 외 다수 같은 뜻임)
(1) 관련법령 (가) 국유재산법 제25조 【사용료】① 행정재산 또는 보존재산(이하 이 장에서“행정재산 등”이라 한다)의 사용·수익을 허가한 때에는 대통령령이 정하는 요율과 산출방법에 의하여 매년 사용료를 징수한다. (나) 국유재산법시행령 제26조 【사용요율과 평가방법】① 법 제25조 제1항의 규정에 의한 연간사용료는 당해 재산의 가액에 다음 각호의 요율을 곱한 금액으로 하되, 월할 또는 일할계산 할 수 있다. 다만, 다른 법령에서 국유재산의 사용료에 대하여 달리 규정하고 있는 경우에는 그 법령에 의한다.
5. 기타의 경우: 1천분의 50 이상
② 제1항의 규정에 의하여 사용료를 계산함에 있어서의 재산가액은 다음 각호의 방법에 의하여 산출한다. 이 경우 제1호 및 제2호 단서의 규정에 의한 재산가액은 사용·수익허가기간중 연도마다 결정하고, 제2호 본문의 규정에 의한 재산가액은 결정 후 3년 이내에 한하여 이를 적용할 수 있다.
1. 토지의 경우: 지가공시및토지등의평가에관한법률에 의한 해당 토지의 개별공시지가(해당 토지의 개별공시지가가 없는 경우에는 동법 제10조의 규정에 의하여 공시지가를 기준으로 하여 산정한 금액을 말한다)를 적용한다.
(2) 사실관계 및 판단 (가) 처분청의 조사복명서 중 조사자 의견을 보면, 쟁점토지는 아파트단지 건너편에 위치한 상가토지로 토지거래가 빈번한 지역이 아니며, 특수관계자 외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가액이나 특수관계자가 아닌 제3자 사이에 일반적으로 거래된 가액이 없으므로 실지거래가액을 확인할 수 없고, 등기부등본에 근저당권을 설정한 ○○○은행(○○○시 ○○○구 ○○○동 ○○○)에 확인한 바 당해 은행의 자체감정평가에 따라 근저당권을 설정한 것이므로 감정평가법인의 감정가액이 없다고 확인하고 있는 사실 등을 알 수 있다. (나) 청구인은 처분청이 국유재산법상 토지사용료율(연 5%)을 적용하여 1996년부터 1998년까지 쟁점토지 임대수입금액을 계산한 것은 세법상 근거가 없는 부당한 처분이라 주장하고 있다. (다) 국유재산법 제25조 제1항 및 같은법시행령 제26조 제1항과 제2항에서 규정하는 사용료율은 정부가 보유한 국유재산에 대하여 일반 사경제부문에 있어서의 지가 및 임대료 수준 등을 종합적으로 감안하여 가장 합리적 수준에서 책정하여 법제화한 것으로 보아야 할 것이므로 달리 특별한 사정이 없는 이상 쟁점토지와 같이 임대실례가액 또는 감정가액 등의 마땅한 비교기준이 없는 경우에는 국유재산법령에서 규정하는 토지사용료율을 적용하여 임대수입금액을 계산할 수 있다고 판단된다.(국심 2001부2856, 2002.2.26 같은 뜻임) (라) 쟁점토지의 토지대장에는 청구인이 특수관계법인에게 무상으로 임대한 1990년 1월 이후인 1990.3.5 지목이 전에서 대지로 변경된 사실이 나타나는 바, 청구인은 무상임대개시당시에는 쟁점토지의 지목이 전이므로 당해 토지에 대한 임대수입금액을 계산함에 있어서도 전에 해당되는 개별공시지가를 쟁점토지의 시가로 적용하지 아니하고 대지에 해당되는 개별공시지가를 적용한 처분은 부당하다고 주장하고 있다. 그러나 쟁점토지에 대한 임대수입금액을 계산하기 시작한 시점인 1996년에는 지목이 이미 대지로 변경된 후이므로 변경되기 이전의 지목인 전에 해당되는 개별공시지가를 시가로 보아 임대수입금액을 산정하여야 한다는 청구인의 주장은 받아들일 수 없다고 판단된다.
(1) 관련법령 (가) 소득세법시행령 제98조 【부당행위계산의 부인】② 법 제41조에서 “조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때”라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 때를 말한다.
2. 특수관계 있는 자에게 금전 기타 자산 또는 용역을 무상 또는 낮은 이율 등으로 대부하거나 제공한 때. (단서생략)
④ 제2항 제2호 내지 제5호의 규정에 의한 소득금액의 계산에 관하여는 법인세법시행령 제89조 제3항 내지 제5항의 규정을 준용한다. (나) 법인세법 제52조 【부당행위계산의 부인】① 납세지 관할세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령이 정하는 특수관계에 있는 자(이하“특수관계자”라 한다)와의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산(이하“부당행위계산”이라 한다)에 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다.
② 제1항의 규정을 적용함에 있어서는 건전한 사회통념 및 상관행과 특수관계자가 아닌 자간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격(요율·이자율·임대료 및 교환비율 기타 이에 준하는 것을 포함하며, 이하 이 조에서“시가”라 한다)을 기준으로 한다. (다) 법인세법시행령 제89조 【시가의 범위 등】① 법 제52조 제2항의 규정을 적용함에 있어서 당해 거래와 유사한 상황에서 당해 법인이 특수관계자 외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계자가 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가격이 있는 경우에는 그 가격에 의한다.
② 법 제52조 제2항의 규정을 적용함에 있어서 시가가 불분명한 경우에는 다음 각호의 규정을 순차로 적용하여 계산한 금액에 의한다.
1. 지가공시및토지등의평가에관한법률에 의한 감정평가법인이 감정한 가액이 있는 경우 그 가액. 다만, 증권거래소에 상장되지 아니한 주식 등을 제외한다.
2. 상속세및증여세법 제38조·동법 제39조 및 동법 제61조 내지 제64조의 규정을 준용하여 평가한 가액
④ 제88조 제1항 제6호 및 제7호의 규정에 의한 자산(금전을 제외한다) 또는 용역의 제공에 있어서 제1항 및 제2항의 규정을 적용할 수 없는 경우에는 다음 각호의 규정에 의하여 계산한 금액을 시가로 한다.
1. 유형 또는 무형의 자산을 제공하거나 제공받는 경우에는 다음 각목의 금액 중 큰 금액
지가공시및토지등의평가에관한법률에 의한 개별공시지가(이하“개별공시지가”라 한다).
⑦ 사실상 임대차계약이 체결되거나 임차권이 등기된 재산의 경우에는 임대료 등을 기준으로 하여 대통령령이 정하는 바에 따라 평가한 가액과 제1항 내지 제6항의 규정에 의하여 평가한 가액 중 큰 금액을 그 재산의 가액으로 한다. (마) 상속세 및 증여세법시행령 제50조 【부동산의 평가】⑦ 법 제61조 제7항에서“대통령령이 정하는 바에 따라 평가한 가액”이라 함은 1년 간 임대료를 재정경제부령이 정하는 율로 나눈 금액과 임대보증금의 합계액을 말한다. (바) 상속세 및 증여세법시행규칙 제15조 의 2【임대가액의 계산】영 제50조 제7항에서“재정경제부령이 정하는 율”이라 함은 100분의 18을 말한다.
(2) 사실관계 및 판단 (가) 처분청의 조사복명서를 보면, 소득세법시행령 제98조 제4항, 법인세법시행령 제89조 제1항 과 제2항 및 제4항, 상속세 및 증여세법 제61조 제1항·제7항과 같은법시행령 제50조 제7항 및 같은법시행규칙 제15조의 2에 의하여 1996년∼2000년 귀속 쟁점토지에 대한 임대수입금액을 산정한 사실이 확인된다.
① 전체토지는 특수관계자 외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계자가 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가격인 임대 실례가액이나 감정평가법인이 감정한 가액이 없고, 1999년∼2000년 귀속 임대수입금액의 경우 아래〈표 2〉와 같이 사실상 임대차계약이 체결된 전체토지 지상건물의 연 임대료를 1년으로 환산한 임대료를 재정경제부령이 정하는 율로 나눈 금액에 임대보증금을 합한 금액을 전체토지 및 건물의 기준시가로 안분한 금액이 개별공시지가보다 적은 경우에 해당되어 1996년 ∼2000년 귀속 임대수입금액산정에서 개별공시지가를 전체토지의 시가로 적용하였다. 〈표 2〉 (단위: 원) 귀 속 임대료 등에 의한 평가액 전체토지 기준시가 건물기준시가 토지·건물가액 비율로 안분 1999년 3,442,958,888 2,346,880,000 1,605,944,700 2,050,502,157 2000년 3,586,822,777 2,422,280,000 1,581,268,510 2,170,147,071 ※ 계산식(상속세 및 증여세법 제61조 제7항) 〔월 임대료를 1년으로 환산한 임대료/재정경제부령이 정하는 율(연 18%)＋임대보증금〕
② 전체토지의 임대수입금액을 1996년∼1998년 귀속은 귀속연도별 개별공시지가에 국유재산법상의 사용료율(연 5%)을 곱하여 아래〈표 3〉과 같이 산정하고, 1999년∼2000년 귀속은 귀속연도별 개별공시지가에 법인세 법시행령 제89조 제4항 제1호 가목에 의하여 아래〈표 4〉와 같이 계산하며, 전체토지의 임대수입금액 중 쟁점토지에 해당하는 임대수입금액 및 임대소득금액은 아래〈표 5〉와 같이 산정한 사실이 확인된다. 〈표 3〉 (단위: 원) 귀 속 개별공시지가 사용료율 적정임대료 1996년 2,778,160,000 연 5% 138,908,000 1997년 2,812,600,000 140,630,000 1998년 2,812,600,000 140,630,000 〈표 4〉 (단위: 원) 귀 속 개별공시지가 평 가 계 산 식 임대수입금액 1999년 2,364,880,000 개별공시지가×(50/100)-전세금·보증금×정기예금이자율(7.5%) 88,683,000 2000년 2,422,280,000 90,835,500 〈표 5〉 (단위: 원) 귀 속 전체토지 임대료 쟁점토지 임대료(43.8%) 청구인의 임대소득금액 (표준소득률) 1996년 138,908,000 60,841,704 46,848,112 1997년 140,630,000 61,595,940 47,428,873 1998년 140,630,000 61,595,940 47,428,873 1999년 88,683,000 38,843,154 31,074,523 2000년 90,835,500 39,785,949 31,828,759 합 계 599,686,500 262,662,687 204,609,140 (나) 청구인은 아래〈표 6〉과 같이 건물의 실제 임대수입금액에서 그에 대응한 필요경비를 공제한 임대소득금액을 계산하고 이를 전체토지 및 건물의 기준시가로 안분하여 전체토지의 임대수입금액을 계산하는 것이 합리적이라 주장하고 있으나, 청구인이 주장하는 계산방법은 위 관련법령에서 규정하는 임대수입금액 산정방식이 아니고 특수관계법인이 신고한 건물의 임대수입금액이 정상적인 수입금액이라고 확인되지 아니하는 이상 그에 의하여 임대수입금액을 산정할 수는 없다고 판단된다.(국심 2001부2856, 2002.2.26 같은 뜻임) 〈표 6〉 (단위: 원) 귀 속 특수관계법인 법인소득금액 전체토지 평가액 건물평가액 (시가표준액) 전체토지·건물로 소득금액을 안분 1996년 72,929,455 834,021,697 949,504,152 34,571,278 1997년 100,974,878 844,363,566 939,613,840 47,791,809 1998년 252,044,753 771,832,735 1,617,334,220 81,424,360 1999년 106,797,821 819,146,082 1,605,944,700 36,074,120 2000년 101,621,647 840,116,222 1,581,268,510 35,251,783 합 계 235,113,350 ※ 전체토지 평가액은 전답상태의 개별공시지가에 매년 지가상승비율을 더하여 계산한 것임 (다) 청구인은 아래〈표 7〉과 같이 지목이 변경된 전체토지의 변경된 개별공시지가와 변경 전의 개별공시지가와의 차액상당액의 합계를 10년 간 선급 임대수입금액으로 보고 국유재산법상의 사용료율을 적용한 1996년∼1998년 귀속 임대수입금액은 연간 선급 임대수입금액으로 대체하고 1999년 ∼2000년 귀속 연간 임대수입금액은 법인세법시행령 제89조 제4항 에 의하여 평가한 당초 금액으로 하여야 한다고 주장하고 있다. 그러나 청구인과 특수관계법인과의 무상임대개시당시에는 전답상태였다 하더라도 1996년∼2000년 귀속 당시 이미 대지로 지목이 변경된 이후의 임대수입금액을 계산한 것이므로 무상임대 후 지목이 변경된 것에 착안한 청구인의 주장은 1996년 이후의 임대수입금액을 계산하는 이 건의 경우 해당사항 자체가 없으므로 받아들일 수 없다고 판단된다. 〈표 7〉 (단위: 원) 전체토지 (변경 전) 지 목 변 경 지목이 변경된 개별공시지가(㎡) 지목이 변경되기 전 개별공시지가(㎡) 차액상당액
○○○(답) (281㎡) 90.1.22 (대지) 1,200,000 579,029 174,492,816
○○○(전) (364㎡) 90.3.5 (대지) 1,650,000 796,165 310,795,923
○○○(전) (269㎡) 90.3.5 (대지) 1,650,000 722,475 248,642,185
○○○(전) (234㎡) 90.3.5 (대지) 1,650,000 796,165 199,797,379 합 계 933,728,303 ※ 지목이 변경된 개별공시지가와 변경되기 이전의 개별공시지가의 차액상당액 합계 933,728,303원이 10년 간 선급 임대수입금액이고 연도별 임대수입금액은 10분의 1인 93,372,830원
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.