[요지] 평가기준일로부터 6개월 이내에 청구외법인이 취득한 매매가액을 시가로 보아 적용하여야 할 것이나, 동 가액은 처분청이 특례규정에 따라 산정한 평가가액에 미치지 못해 오히려 청구인에게 불리한 결과가 되므로 불이익변경금지원칙에 따라 상기 시가를 평가가액으로 할 수 없다고 판단한 사례임
[요지] 평가기준일로부터 6개월 이내에 청구외법인이 취득한 매매가액을 시가로 보아 적용하여야 할 것이나, 동 가액은 처분청이 특례규정에 따라 산정한 평가가액에 미치지 못해 오히려 청구인에게 불리한 결과가 되므로 불이익변경금지원칙에 따라 상기 시가를 평가가액으로 할 수 없다고 판단한 사례임
[주 문] 심판청구를 기각합니다.
[이 유]
1. 처분개요 청구인은 성창기공(주)(이하 “청구외법인”이라 한다)의 주주이며 대표자 김기영의 처(妻)로서, 처분청은 청구외법인이 1999.12.20 10억원의 유상증자를 실시하면서 발행한 신주 100,000주(비상장주식이며 이하 “쟁점주식”이라 한다)를 기존주주가 아닌 허성광 등 3명의 임원들에게 전량 배정한 데 대해 이를 고가의 실권주 재배정으로 보아 신주 인수가액(1주당 10,000원)과 유상증자후 평가가액(1주당 3,745원)간의 차액 합계 45,505,125원(전체 증여의제가액 295,705,125원중 청구인의 지분에 해당하는 금액)을 청구인이 증여받은 것으로 의제하여, 2002.1.13 청구인에게 1999년도분 증여세 5,915,660원을 결정고지하였다. 청구인은 이에 불복하여 2002.2.7 이 건 심판청구를 제기하였다.
2. 청구인 주장 및 처분청 의견
(1) 처분청은 쟁점주식을 평가함에 있어서 청구외법인의 소유인 서울특별시 도봉구 방학동 720-5번지외 11개 필지 합계 57,096.7m2(이하 이를 “쟁점토지”라 한다)의 평가가액을 청구외법인이 삼성생명보험(주)에서 대출받은 78,000,000,000원으로 보았으나, 쟁점토지는 평가일 현재 (주)생보부동산신탁에 신탁등기가 되어 있고 근저당권 등이 설정된 사실이 없으므로 이는 상속세및증여세법 제66조(이하 이를 “특례규정”이라 한다)에서 규정한 방법에 의한 평가가 아닌 시가로 평가되어야 하고, 이때 시가에는 기업회계기준, 실질과세원칙 측면에서 등록세, 취득세 등과 같은 직접적인 취득 부대비용 4,987,734,450원이 포함되어야 한다.
(2) 처분청은 쟁점주식을 평가함에 있어서 부채의 가산항목으로 퇴직급여추계액을 계상하면서 부채에서 제외하여야 할 퇴직급여충당금에서 국민연금전환금을 차감함에 따라 동 전환금만큼 순자산이 감소되었는 바, 퇴직금여충당금에는 국민연금전환금으로 적립된 부분이 포함되어야 한다.
(3) 처분청은 청구외법인이 전라남도 순천시 서면 지본리 849-1번지 소재 공장건물 2,035m2(이하 이를 “쟁점건물”이라 한다)를 평가기준일 (1999.12.20) 이후인 1999.12.31에 취득한 것이라고 하여 평가하지 아니하고 결산서상의 자산가액에 의함으로써 순자산가액(평가분)이 212,867,961원만큼 낮게 평가(청구인의 계산에 따른 금액)되었는 바, 쟁점건물은 평가기준일 이전부터 건설가계정 과목으로 계속 투자가 이루어졌던 청구외법인의 자산이므로 이를 평가기준일로 평가하여 반영하여야 한다.
(1) 청구외법인은 쟁점토지를 (주)생보부동산신탁에 신탁했다고 하나, 실질적으로는 이를 담보물로 제공하고 대출받은 것이나 다름없으므로 상속세및증여세법상의 특례규정에 따라 대출액 78,000,000,000원을 평가액으로 산정한 것은 정당하고, 설령 청구인의 주장에 따라 쟁점토지를 시가로 평가하더라도 그 시가는 회계학상의 취득가액이 아닌 불특정다수인간의 거래가액(이 건의 경우 청구외법인의 매수당시 거래가액 77,724,000,000원)으로 보아야 하므로 결국 순자산가액에는 영향을 미치지 않는다.
(2) 청구외법인의 대차대조표에는 국민연금전환금이 퇴직급여충당금에서 제외되어 있으므로, 국민연금전환금을 제외한 퇴직급여충당금으로 산정한 것은 정당하다.
(3) 청구외법인이 쟁점건물을 취득한 것은 1999.12.31로 이 건 쟁점주식 평가기준일 이후로 순자산가치에는 변함이 없으므로 이를 평가하지 아니하고 결산서상의 자산가액에 의한 것은 정당하다.
3. 심리 및 판단
(2) 청구외법인의 퇴직급여추계액을 부채의 가산항목으로 계상하면서 부채에서 제외하여야 할 퇴직급여충당금에 국민연금전환금이 포함되는지의 여부,
(3) 쟁점건물을 결산서상의 자산가액으로 평가한 처분의 당부를 가리는 데 있다.
(1) 평가원칙 관련규정 상속세및증여세법 제60조【평가의 원칙】① 이 법에 의하여 상속세 또는 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 “평가기준일”이라 한다) 현재의 시가에 의한다(이하 생략).
② 제1항의 규정에 의한 시가는 불특정다수인사이에 자유로이 거래가 이루어지는 경우에 통상 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용·공매가격 및 감정가격 등 대통령령이 정하는 바에 의하여 시가로 인정되는 것을 포함한다. 제66조【저당권 등이 설정된 재산의 평가의 특례】다음 각호의 1에 해당하는 재산은 제60조의 규정에 불구하고 당해 재산이 담보하는 채권액 등을 기준으로 대통령령이 정하는 바에 의하여 평가한 가액과 제60조의 규정에 의하여 평가한 가액 중 큰 금액을 그 재산의 가액으로 한다.
1. 저당권 또는 질권이 설정된 재산 상속세및증여세법시행령 제49조【평가의 원칙 등】① 법 제60조 제2항에서 “수용·공매가격 및 감정가액 등 대통령령이 정하는 바에 의하여 시가로 인정되는 것”이라 함은 평가기준일전 6월(증여재산의 경우에는 3월로 한다)부터 상속세과세표준신고 또는 증여세 과세표준신고의 기간중 매매·감정·수용·경매 또는 공매가 있는 경우에는 한하여 다음 각호의 1의 규정에 의하여 확인되는 가액을 말한다.
1. 당해 재산에 대한 매매사실이 있는 경우에는 그 거래가액(단서생략) 제63조【저당권 등이 설정된 재산의 평가】① 법 제66조에서 “대통령령이 정하는 바에 따라 평가한 가액”이라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 금액을 말한다.
1. 저당권(공동저당권 및 근저당권을 제외한다)이 설정된 재산의 가액은 당해 재산이 담보하는 채권액
3. 근저당이 설정된 재산의 가액은 평가기준일 현재 당해 재산이 담보하는 채권액
4. 질권이 설정된 재산 및 양도담보재산의 가액은 당해 재산이 담보하는 채권액 국세기본법 제20조【기업회계의 존중】국세의 과세표준을 조사·결정함에 있어서 당해 납세의무자가 계속하여 적용하고 있는 기업회계의 기준 또는 관행으로서 일반적으로 공정·타당하다고 인정되는 것은 이를 존중하여야 한다. 다만, 세법에 특별한 규정이 있는 것은 그러하지 아니하다.
(2) 퇴직급여충당금 관련규정 상속세및증여세법시행규칙【비상장주식의 평가등】③ 영 제55조 제2항의 규정에 의한 이연자산·준비금·충당금 등 기타자산 및 부채의 평가에 있어서 당해 법인의 자산 또는 부채에 차감하거나 가산하는 방법은 다음 각호의 구분에 의한다.
3. 다음 각목의 가액은 이를 각각 부채에 가산하여 계산한다.
4. 평가기준일 현재의 제충당금과 조세특례제한법 및 기타 법률에 의한 제준비금은 이를 각각 부채에서 차감하여 계산한다(단서 생략).
(3) 쟁점건물 평가 관련규정 상속세및증여세법 제54조【비상장주식의 평가】① 법 제63조 제1항 제1호 다목의 규정에 의한 한국증권거래소에 상장되지 아니한 주식 및 출자지분(이하 이 조에서 “비상장주식”이라 한다)은 제2항의 경우를 제외하고는 다음의 산식에 의하여 평가한 가액에 의한다(이하 생략).
② 비상장주식이 다음 각호의 1에 해당하는 경우에는 순자산가치에 의하여 평가한 가액에 의한다.
3. 당해 법인의 자산총액중 법 제61조 제1항 및 동조 제5항에 규정된 재산의 합계액이 차지하는 비율이 100분의 50 이상인 법인의 주식 또는 출자지분 제55조【순자산가액의 평가방법】① 제54조 제1항의 규정에 의한 순자산가액은 평가기준일 현재 당해 법인의 자산을 법 제60조 내지 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액에서 부채를 차감한 가액으로 한다.
(1) 청구외법인은 1999.8.28 (주)대상과 매매가액 77,724,000,000원에 쟁점토지 취득에 대한 계약을 체결하고, 1999.11.11 쟁점토지의 일부(12개 필지 57,096.7m2중 서울특별시 도봉구 방학동 720-18번지 23,908.8m2를 제외한 11개 필지 33,187.9m2를 대상)를 (주)생보부동산신탁에 신탁을 원인으로 소유권이전등기를 경료하는 방식으로 신탁하고 (주)생보부동산신탁에서 발행한 수익권증서(관리신탁 제99-20호)를 취득하였으며, 동 수익권증서에 질권자를 삼성물산(주)로 하여 채권최고액 86,400,000,000원의 질권을 설정하고, 삼성물산(주)의 보증으로 삼성생명보험(주)로부터 1999.11.6, 1999.11.29 2차례에 걸쳐 각각 6,000,000,000원, 72,000,000,000원 합계 78,000,000,000원을 차입하였으며, 이러한 사실관계에 대해서는 다툼이 없다.
(2) 처분청은 쟁점주식을 평가함에 있어서 평가기준일인 이 건 유상증자 직전일(1999.12.20)을 기준으로 가결산을 하여야 하나, 평가기준일과 1999년도 말일이 근사하여 1999.12.20～1999.12.31 기간동안 순자산가액이 크게 변동할 가능성이 낮다고 보아 편의상 1999년말 현재 재무제표를 기준으로 평가하되, 청구외법인이 평가일 현재 토지·건물 등 부동산이 자산총액의 50/100이상인 법인에 해당하므로 순자산가액으로 평가하였고, 쟁점토지를 평가함에 있어서는 상속세및증여세법 제66조의 특례규정에 따라 평가기준일 현재 쟁점토지의 시가를 청구외법인이 삼성생명보험(주)에서 차입한 금액 78,000,000,000원으로 평가한 사실이 비상장주식평가조서, 결정결의서 등 과세자료에 의해 확인된다.
(3) 쟁점(1)에 대하여 본다. (가) 처분청은 청구외법인이 사실상 쟁점토지를 담보로 제공하고 삼성생명보험(주)으로부터 78,000,000,000원을 대출받은 것으로 보아 특례규정에 의해 쟁점토지를 78,000,000,000원으로 평가하였다. 그러나 이 건 평가대상 재산인 쟁점토지는 비록 청구외법인이 계약을 체결하고 대금을 납부하였으나, 평가일 현재는 그 일부가 (주)생보부동산신탁의 소유로 신탁등기가 되어 있고, 쟁점토지에 직접 근저당권 등 피담보물권이 설정된 것이 아니라 쟁점토지 일부의 신탁에 기하여 발행된 수익권증서에 질권(채권최고액 86,400,000,000원)을 설정하고 78,000,000,000원을 대출받은 것으로, 동 차입금 78,000,000,000원이 상속세및증여세법 제66조에서 규정한 “당해재산이 담보하는 채권액”에 해당하는 것으로 보기 어렵다고 할 것이므로, 처분청에서 상기 청구외법인의 차입금 78,000,000,000원으로 쟁점토지를 평가한 것은 잘못이라고 할 것이다. (나) 청구인은 쟁점토지를 시가로 평가함에 있어서 등록세, 취득세 등과 같은 직접적인 부대비용 4,987,734,450원을 기업회계기준, 실질과세원칙측면에서 쟁점토지의 평가가액에 포함하여야 한다고 주장하고 있어 이를 살펴본다. 세법에 특별한 규정이 없는 경우에는 일반적으로 공정·타당하다고 인정되는 기업회계기준을 존중하여야 하나, 이 건과 같이 세법에서 특별한 규정을 두고 있는 경우에는 이를 우선 적용하여야 하는 바, 상속세및증여세법 제60조 제1항에서는 재산을 시가로 평가하도록 하면서 제2항에서 시가란 “불특정 다수인 사이에 자유로이 거래가 이루어지는 경우에 통상 성립된다고 인정되는 가액”으로 정의하고 있고, 청구인이 쟁점토지 평가가액에 상기 부대비용을 포함하여야 한다고 하는 것은 통상적인 취득원가의 개념을 적용해야한다고 주장하는 것으로 이는 재산의 평가방법에 대해 규정한 위 상속세및증여세법 제60조 제2항의 시가와는 다른 것이라고 할 것이므로, 청구주장을 받아들이기어렵다고 할 것이다. (다) 이를 종합할 때, 쟁점토지는 이 건 평가기준일로부터 6개월 이내인 1999.8.28에 청구외법인이 (주)대상으로부터 취득한 매매가액 77,724,000,000원이 있으므로 이를 시가로 보아 적용하여야 할 것이나, 동 가액은 처분청이 특례규정에 따라 산정한 평가가액 78,000,000,000원에 미치지 못해 오히려 청구인에게 불리한 결과가 되므로 국세기본법 제79조 제2항의 불이익변경금지원칙에 따라 상기 시가를 평가가액으로 할 수 없다고 하겠다.
(4) 쟁점(2)에 대하여 본다. 청구인은 쟁점주식 평가시 부채의 가산항목으로 퇴직급여추계액을 계상하면서 부채에서 제외하여야 할 퇴직급여충당금에 국민연금전환금이 포함된 금액을 계상하여야 한다고 주장하고 있다. 청구외법인의 1999년도말 현재 대차대조표를 보면, 퇴직급여충당금 406,932,646원은 국민연금전환금 80,213,250원이 차감된 금액으로 표시되어 있다. 비록 국민연금전환금이 임직원의 퇴직시 회사가 지급해야 할 퇴직금을 대체하는 성격이 있어 기능상 퇴직급여충당금과 유사하다고 할 지라도, 기업회계기준(해석 67-31)에서는 국민연금전환금을 차감한 가액을 퇴직급여충당금으로 계상하도록 하고 있고, 전시 상속세및증여세법시행규칙 제17조 제3항 제4호 가목에서도 “충당금중 평가기준일 현재 비용으로 확정된 것”을 부채에서 차감하도록 규정하고 있으므로, 상기 국민연금전환금을 퇴직급여충당금으로 인정하여야 한다는 청구주장은 이를 인정하기 어렵다고 하겠다.
(5) 쟁점(3)에 대하여 본다. (가) 처분청은 앞에서 본 바와 같이 이 건 쟁점주식을 평가하면서 편의상 평가기준일 현재로 가결산을 하지 않고 1999년말 결산서를 토대로 쟁점주식을 평가함에 따라 1999.12.31 취득한 쟁점건물은 결산서상의 자산가액으로 평가되었다. (나) 청구인은 쟁점건물이 평가기준일 이전부터 건설가계정 과목으로 계속 투자를 하였으므로, 처분청에서 사업연도말 현재를 기준으로 작성된 대차대조표에 따라 쟁점건물을 평가하는 것은 잘못이라고 주장하고 있다. 그러나 쟁점주식의 평가기준일(1999.12.20)과 쟁점건물의 취득일(1999.12.31)과의 시차가 12일에 불과할 뿐만 아니라, 쟁점주식은 전시 상속세및증여세법시행령 제54조 제2항에 의하여 순자산가치(1주당가액 = 당해법인의 순자산가액/발행주식총수)에 의하여 평가하고, 이 때 순자산가액은 같은법시행령 제55조 제1항에 의하면 “당해법인의 자산을 평가한 가액에서 부채를 차감한 가액으로 한다”고 규정하고 있는 바, 위 시차로 인하여 쟁점건물의 평가액에 있어서 차이가 발생한다고 하더라도 건물가치분의 증가분만큼 다른 자산의 감소 또는 부채가 증가하여 순자산가액에는 변동이 없으므로, 처분청이 결산서상의 자산가액을 기준으로 하여 쟁점건물을 평가하였다 하여 이를 잘못이라고 보기는 어려운 것으로 판단된다.
4. 결 론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유없다고 판단되므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의거 주문과 같이 결정한다. 2002년 6월 11일 주심 국세심판관 박 용 오 배석 국세심판관 이 정 환 배석 국세심판관 권 광 중 배석 국세심판관 옥 무 석