특수관계자에게 부동산을 무상임대한 경우 개별공시지가의 5%와 개별공시지가의 50%에 정기예금이자율을 적용하여 과세한 처분의 당부
특수관계자에게 부동산을 무상임대한 경우 개별공시지가의 5%와 개별공시지가의 50%에 정기예금이자율을 적용하여 과세한 처분의 당부
심판청구번호 국심2002서 0006(2002. 4.19) 요 처분청은 청구인이 1998.5.30 임대사업자로 사업자등록을 하고 자기 소유의 ㅇㅇㅇ시 ㅇㅇㅇ구 ○○○동 ○○○ 소재 대지 348.6㎡(이하 “쟁점토지”라 한다)의 임대소득에 대한 종합소득세를 신고한데 대하여, 청구인이 쟁점토지를 청구인의 자녀들(청구외 홍○○○ 등 3인)에게 1997년 1월부터~1998년 6월까지는 무상으로, 1998년 7월부터 2000년 12월까지는 저가임대한 것으로 보아 이를 부당행위계산부인하여 2001.10.15 청구인에게 1997년 귀속분 종합소득세 19,705,270원, 1998년 귀속분 종합소득세 9,860,950원, 1999년 귀속분 종합소득세 3,040,740원 및 2000년 귀속분 종합소득세 1,457,660원과 1998년 제2기분 부가가치세 771,320원, 1999년 제1기분 부가가치세 1,328,970원, 1999년 제2기분 부가가치세 1,731,360원, 2000년 제1기분 부가가치세 1,431,970원 및 2000년 제2기분 부가가치세 1,330,750원을 각각 경정·고지하였다. 청구인은 이에 불복하여 2001.12.14 심판청구를 제기하였다.
(1) 1997.5.30 쟁점토지에 대한 지상권설정약정시 소득세법이나 부가가치세법상 토지에 대한 적정임대료의 산정에 관한 근거규정이 없었고, 다만, 당시 개별공시지가의 2%를 적정임대료로 하여 증여세를 과세하고 있던 토지무상사용권리에 대한 증여의제규정(구 상속세및증여세법 제37조 제1항, 동법시행령 제27조 제1항 및 동법시행규칙 제10조)을 참고하여 매년 개별공시지가의 2%를 쟁점토지의 임대료로 20년간 수수하기로 약정하여 적정임대료에 미달하게 임대한 바 없는데도 처분청은 1998년 이전분에 대한 쟁점토지의 적정임대료를 산정함에 있어서 주위 임대료 시세, 개별부동산의 지역적, 현실적 특성을 고려하지 아니하였을 뿐만 아니라, 세법상 준용한다는 규정도 없는 국유재산법상의 국유재산에 관한 임대요율(개별공시지가의 5%)을 사인간의 거래에 대하여 임의적으로 적용하여 산정한 것은 부당하다.
(2) 처분청은 1999년 이후분에 대하여는 1998.12.31 개정된 소득세법시행령 제98조 제4항 의 규정을 적용하여 적정임대료를 산정하였으나, 위 시행령은 그 부칙 제2조 단서에서 이 영 시행(1999.1.1)후 최초로 거래하는 분부터 적용하도록 규정하고 있음에 비추어, 위 시행령이 신설되기 전인 1997.5.30자로 이미 20년간 지상권설정을 약정한 바 있는 쟁점토지에 대하여 동 규정을 소급적용한 것은 부당하다.
(1) 쟁점토지와 유사한 임대실례가액이 없는 이 건의 경우, 1998년 이전분의 적정임대료 산정에 관하여 소득세법이나 부가가치세법에서 규정된 바가 없어, 국유재산법상 국유재산 임대의 경우 그 임대요율을 재산가액의 5%로 하고 있는 점에 비추어 이를 준용하여, 쟁점토지에 대한 개별공시지가의 5% 상당액을 적정임대료로 보아, 이에 미달되게 신고하였으므로 1998년도 이전분 임대료에 대하여 부당행위계산부인하여 과세한 처분은 정당하다.
(2) 1999년 이후분의 적정임대료에 대하여는 1998.12.31 개정된 소득세법 제41조 및 같은법시행령 제98조 제4항의 규정을 적용하여 산정하였으므로 정당하다.
(1) 1998년 이전분에 대하여 국유재산법상의 국유재산 임대의 경우 적용하는 임대요율로 계산할 수 있는지의 여부
(2) 1998.12.31 이전에 임대계약이 체결된 것을 1999.1.1 신설된 소득세법시행령 제98조 제4항 의 규정이 시행된 후에 최초로 거래된 것이 아닌 것으로 보아 이를 적용할 수 없는지의 여부
② 제1항의 규정에 의한 특수관계 있는 자의 범위 기타 부당행위계산에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 소득세법시행령 제98조 【부당행위계산의 부인】② 법 제41조에서 “조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때”라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 때를 말한다.
2. 특수관계 있는 자에게 금전 기타 자산 또는 용역을 무상 또는 낮은 이율 등으로 대부하거나 제공한 때. 다만, 직계존비속에게 주택을 무상으로 사용하게 하고 직계존비속이 당해 주택에 실제 거주하는 경우를 제외한다.
④ 제2항 제2호 내지 제5호의 규정에 의한 소득금액의 계산에 관하여는 법인세법시행령 제89조 제3항 내지 제5항의 규정을 준용한다.(1998.12.31 신설) 소득세법시행령 부칙(1998.12.31 대통령령 제15969호) 제1조【시행일】이 영은 1999년 1월 1일부터 시행한다.(단서 생략) 제2조【일반적 적용례】이 영은 시행후 최초로 발생하는 소득분부터 적용한다. 다만, 제98조의 개정규정은 이 영 시행후 최초로 거래하는 분부터 적용한다. 법인세법시행령 제89조 【시가의 범위 등】① 법 제52조 제2항의 규정을 적용함에 있어서 당해 거래와 유사한 상황에서 당해 법인이 특수관계자외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계자가 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가격이 있는 경우에는 그 가격에 의한다.
④ 제88조 제1항 제6호 및 제7호의 규정에 의한 자산(금전을 제외한다) 또는 용역의 제공에 있어서 제1항 및 제2항의 규정을 적용할 수 없는 경우에는 다음 각호의 규정에 의하여 계산한 금액을 시가로 한다.
1. 유형 또는 무형의 자산을 제공하거나 제공받는 경우에는 다음 각목의 금액 중 큰 금액
3. 부당하게 낮은 대가를 받거나 대가를 받지 아니한 경우에는 자기가 공급한 재화 또는 용역 부가가치세법시행령 제50조 【시가의 기준】법 제13조 제1항 각호에 규정하는 시가는 사업자와 특수관계 있는 자(소득세법시행령 제98조 제1항 각호 또는 법인세법시행령 제46조 제1항 각호에 규정된 자를 말한다. 이하 같다)외의 자와의 정상적인 거래에 있어서 형성되는 가격으로 한다. 상속세및증여세법 제37조 【토지무상사용권리의 증여의제】① 건물(당해 토지소유자와 함께 거주할 목적으로 소유하는 주택을 제외한다)을 소유하기 위하여 특수관계에 있는 자의 토지를 무상으로 사용하는 경우로서 대통령령이 정하는 경우에는 당해 토지무상사용이익을 토지소유자로부터 증여받은 것으로 본다. 상속세및증여세법시행령 제27조 【토지무상사용권리의 증여의제 적용범위 등】⑤ 법 제37조 제1항의 규정에 의한 토지무상사용이익은 다음의 산식에 의하여 계산한 가액에 의한다. 건물이 정착된 토지 및 당해 건물에 부수되는 토지의 가액×1년간 토지사용료를 감안하여 총리령이 정하는 율×제51조 제1항 규정에 의한 지상권의 잔존연수 상속세및증여세법시행규칙 제10조 【토지무상사용이익율】영 제27조 제5항 산식에서 “총리령이 정하는 율”이라 함은 연간 100분의 2를 말한다. 국유재산법시행령 제24조【사용·수익허가】① 법 제24조 제1항 및 제2항의 규정에 의하여 행정재산 또는 보존재산의 사용·수익의 허가(이하 “사용·수익허가”라 한다)를 할 수 있는 경우에는 다음 각호와 같다.
1. 행정목적 또는 보존목적의 수행에 필요한 때
2. 공무원의 후생목적을 위하여 필요한 때
3. 기타 용도 또는 목적에 장애가 되지 아니하는 경우로서 관리청이 필요하다고 인정되는 때 제26조【사용요율과 평가방법】① 법 제29조 제1항의 규정에 의한 연간 사용료는 당해 재산의 가액에 다음 각호의 요율을 곱한 금액으로 하되, 월할 또는 일할 계산할 수 있다. 다만, 다른 법령에서 달리 규정하고 있는 경우에는 그 법령에 의한다.
1. 제24조 제1항 제1호의 경우: 1천분의 25 이상
2. 제24조 제1항 제2호의 경우: 1천분의 40 이상
3. 기타의 경우: 1천분의 50이상. 다만, 주거용의 경우는 1천분의 25 이상
(1) 사실관계 처분청이 제시하는 조사서 등에 의하면, 쟁점토지와 유사한 임대실례가액이 없는 이 건의 종합소득세를 과세함에 있어서 1997년 및 1998년 귀속분은 국유재산법을 원용하여 개별공시지가의 5%를 쟁점토지의 적정임대료로 계산하였고, 1999년 및 2000년 귀속분은 1998.12.31 개정된 소득세법시행령 제98조 제4항 의 규정에 의거 법인세법시행령 제89조 제4항 제1호 가목의 규정을 준용하여 쟁점토지의 개별공시지가의 50%에 정기예금이자율 7.5%를 적용한 가액을 적정임대료로 계산하였다. 한편, 부가가치세도 위와 같이 산정한 가액을 적정임대료로 계산하였으나, 청구인이 쟁점토지의 임대사업에 대하여 1998.5.30 사업자등록을 하여 1998년 2기분부터 부가가치세를 신고하였기 때문에 1997.1기분부터 1998.1기분까지는 쟁점토지를 무상 임대한 것으로 보아 부가가치세법 제7조 제3항 의 규정에 의거 부가가치세를 과세하지 아니하였음이 확인된다. 청구인은 1997.5.30자로 쟁점토지에 대하여 지상권에 관한 약정을 하였으나, 1998.5.30자로 사업자등록을 하였기 때문에 1997년분에 대하여는 제세를 신고하지 못하였고, 1998년도분은 1998년 2기에 연간분을 일괄 신고하였다고 하면서 제시하는 지상권계약서에 의하면, 쟁점토지를 상업용 건물 신축 및 소유를 목적으로 청구인과 청구외 홍○○○등 3인(청구인의 자녀들로서 청구인과 특수관계 있는 자인 점에는 다툼이 없음)간에 지상권에 관하여 체결된 것으로서 지상권 존속기간은 본 계약성립일로부터 20년으로 하고, 지상권 설정대가로 매년 5월 30일 현재 고시된 개별공시지가의 2% 상당액을 매년 12월 31일자로 지급하기로 약정되어 있으나, 청구인은 처분청의 조사시 위 지상권계약서에 대하여 언급하거나 이를 제시한 사실이 없는 것으로 보일 뿐만 아니라, 쟁점토지와 지상건물의 등기부에 의하면, 쟁점토지는 1974.8.30부터 청구인 명의로 소유권등기가 되어 있으나, 지상권설정등기는 되어 있지 아니하고, 그 지상건물(지하 3층~지상 8층 근린생활시설 1,992.16㎡)은 홍○○○ 등 3인이 1996.10.24 공유지분(각 1/3씩)으로 하여 소유권보존등기되어 있는 점 등으로 보아 위 지상권계약서가 1997.5.30 실제 작성되었던 것으로 보기도 어렵다 할 것이다.
(2) 판단 (가) 쟁점①에 대하여 청구인은 1998.12.31 소득세법시행령 제98조 제4항 의 규정이 신설되기 전인 1998년 귀속 이전분에 대한 적정임대료산정에 관하여 소득세법이나 부가가치세법에서 구체적으로 규정하고 있지 아니하였으므로 당시 시행된 상속세및증여세법 제37조 규정의 토지무상사용권리의 증여의제시 그 토지무상사용이익을 계산함에 있어서 연간 임대요율로 토지가액의 2%를 적용하고 있으므로 쟁점토지에 대한 적정임대료도 위 상속세및증여세법상의 요율을 기준으로 계산하여야 한다는 주장인 바, 이에 대하여 살펴본다. 국유재산법시행령 제26조 에 규정하는 임대요율은 정부가 소유하고 있는 국유재산에 대하여 일반 사경제부분에 있어서의 지가와 임대수준을 종합적으로 감안하여 가장 합리적인 수준에서 책정하여 법제화한 것으로 보아야 할 것이므로 특별한 사정이 없는 한 이 건의 경우와 같이 비교기준이 없을 때 사용될 수 있는 적정한 판단기준으로 보는데 무리가 없다 할 것이다(국심2001중2753, 2002.2.25 같은 뜻). 청구인이 주장하는 상속세및증여세법 제37조 규정의 토지무상사용권리의 증여의제시 계산하는 토지무상사용이익은 토지가액에 2%를 적용한 1년간의 토지사용료상당액에 지상권의 잔존연수를 곱한 금액으로 하고 있는 바, 위 증여세 과세는 장래의 토지사용료상당액에 대하여도 미리 일시 과세하는 측면이 있어 매년마다 이미 사용한 토지의 임대료에 대하여 과세하는 소득세나 부가가치세의 경우와는 사안이 상이하여 이를 비교기준으로 할 수는 없다 할 것이므로 처분청이 쟁점토지에 대하여 1998년 이전분의 적정임대료율을 사안이 유사한 국유재산법상의 최소 요율을 비교기준으로 삼아 산정한 것은 잘못이 없는 것으로 판단된다. (나) 쟁점②에 대하여 청구인은 1998.12.31 신설된 소득세법시행령 제98조 제4항 의 규정은 그 부칙에서 1999.1.1 이후 최초로 거래하는 분부터 적용하도록 하고 있고, 청구인은 위 규정이 시행되기 전인 1997.5.30 쟁점토지의 지상권에 관한 약정을 하였으므로 위 규정을 적용할 수 없다고 주장하고 있으나, 위의 사실관계에서 본 바와 같이 청구인이 제시하는 지상권계약서가 당시 작성되었는지도 불분명할 뿐만 아니라, 설령 동 계약서가 당시 실제로 작성되었다 하더라도 그 약정내용이 매년도의 임대료를 당해연도의 말일에 지급하기로 되어 있으므로 그 거래단위는 매년도별로 이루어진다고 보아야 할 것인 바, 1999년도 이후의 임대거래가 1998년 이전의 거래와 연결되는 것이 아니고, 매년도마다 다시 임대거래가 시작된다고 보아야 할 것이므로 처분청이 1999년도 이후분에 대하여 위 소득세법령을 적용하여 적정임대료를 산정한 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구인 주장이 이유없다고 인정되므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.