[요지] 개인주주로부터 분여받은 이익에 대하여도 부당행위계산부인하여 익금산입하고 법인세를 과세한 처분은 관련법령을 유추·확장해석한 부당한 처분으로서, 청구법인이 합병으로 인하여 피합병법인의 개인주주로부터 분여받은 이익으로 계산한 금액은 이를 익금산입에서 제외함이 타당
[요지] 개인주주로부터 분여받은 이익에 대하여도 부당행위계산부인하여 익금산입하고 법인세를 과세한 처분은 관련법령을 유추·확장해석한 부당한 처분으로서, 청구법인이 합병으로 인하여 피합병법인의 개인주주로부터 분여받은 이익으로 계산한 금액은 이를 익금산입에서 제외함이 타당
[참조결정] OOOOOOOOOO /
[주 문] OO세무서장이 2002.4.8 청구인에게 한 1999사업연도분 법인세 O,OOO,OOO,OOO원의 부과처분은 (1) 청구법인이 피합병법인(OO종합운수(주)의 터미날사업부)의 개인주주로부터 분여받은 이익으로 본OO,OOOOO원을 익금산입에서 제외하여 그 과세표준과 세액을 경정하고,
(2) 나머지 청구는 기각합니다.
[이 유]
1. 처분개요 처분청은 청구법인이 청구외 OO상선(주)의 주식 OOO,OOO주를 소유한 상태에서 1999.8.1 OO상선(주)와 OO종합운수(주)의 터미널사업부(이하 “OO운수‘라 한다)가 1:1로 분할합병한 사실에 대하여 청구법인이 OO운수의 법인주주인 OO수산(주)로부터 O,OOO,OOO,OOO원, 개인주주인 박OO, 박OO으로부터 OO,OOO,OOO,OOO원 합계 OO,OOO,OOO,OOO원을 불공정합병에 따라 분여받은 이익으로 보아 이를 청구법인의 소득금액계산상 익금산입하여 2002.4.8 청구법인에게 1999사업연도분 법인세 O,OOO,OOO,OOO원을 결정고지하였다. 청구법인은 이에 불복하여 2002.6.5 이의신청을 거쳐 2002.9.27 이 건 심판청구를 제기하였다.
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 특수관계법인간의 불공정한 합병에 따라 분여받은 이익을 과세함에 있어 법인세법시행령 제88조(부당행위계산의 유형) 제1항 제1호에는 “자본거래로 인하여 주주 등인 법인이 특수관계자인 다른 주주 등에게 이익을 분여한 경우”라고 규정하고 있어 이익분여의 주체를 법인주주로 한정하고 있으므로 청구법인이 피합병법인인 OO운수의 개인주주인 박OO 및 박OO으로부터 분여받은 이익으로 본 O,OOOOO원 및 O,OOOOO원 합계 OO,OOOOO원은 청구법인의 익금산입대상에서 제외하여야 한다.
(2) 처분청은 합병 당사법인인 OO운수의 주식평가를 위한 부동산을 평가함에 있어 당해 법인소유의 부동산을 담보로 한 담보채권액인 OO,OOOOO원으로 평가하였으나, 동 평가액은 당해 부동산에 대한 기준시가가 OO,OOOOO원인 점에서 합병후인 2001.9~11월중 당해 부동산의 실제매각액인 OO,OOOOO원을 시가로 인정하여 평가함이 타당하고, 담보채권액으로 평가하더라도 금융기관의 차입금에 대한 담보로 부동산이 아닌 주식 등도 담보물로 제공된 사실이 있으므로 이를 감안하여 평가하여야 한다.
(1) 특수관계자인 법인간의 불공정한 합병에 의한 자본거래로 인하여 특수관계자로부터 분여받는 이익을 익금산입함에 있어 분여자가 법인이 아닌 개인주주로부터 분여받는 이익은 이를 익금으로 산입하지 아니한다고 규정한 바 없으므로(국세청 법인46012-2108, 2000.10.16 및 법인46012-2133, 2000.10.19 같은 뜻임) 청구인의 주장은 타당성이 없다.
(2) 합병으로 인해 청구법인이 분여받은 이익을 산정하기 위한 피합병법인인 OO운수의 부동산을 평가함에 있어, 당해 부동산을 담보로 한 실채권액 OO,OOOOO원이 아닌 합병후 실제로 매매된 가액을 시가로 보아 평가하여야 한다는 주장이나, 당해 부동산에 근저당이 설정된 경우에는 관련법령에 의거 근저당담보와 관련한 채권액으로 평가하도록 되어 있는 반면에, 청구인이 당해 부동산의 평가액으로 주장하는 매매가액은 합병일과 무려 2~3년의 시차가 있어 객관적인 교환가치로 인정할 수 없을 뿐 아니라, 주식을 담보로 하여 차입한 사실도 없으므로 관련법령에 의거 근저당담보된 채권액으로 평가함은 정당하다.
3. 심리 및 판단
(1) 특수관계자인 법인간의 불공정 비율에 의한 합병시 개인주주로부터 분여받은 이익을 익금산입하여 과세한 처분의 당부.
(2) 피합병법인인 OO운수의 주식을 평가함에 있어 근저당권설정된 당해재산에 대한 실채권액으로 평가한 처분의 당부.
9. 제88조 제1항 제8호의 규정에 의하여 특수관계자로부터 분여받은 이익 법인세법 시행령 제88조 【부당행위계산의 유형 등】 ① 법 제52조 제1항에서 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우 라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 경우를 말한다.
8. 다음 각목의 1에 해당하는 자본거래로 인하여 주주 등인 법인이 특수관계자인 다른 주주 등에게 이익을 분여한 경우 가.특수관계자인 법인간의 합병(분할합병을 포함한다)에 있어서 주식 등을 시가보다 높거나 낮게 평가하여 불공정한 비율로 합병한 경우 법인세법시행령 제89조 【시가의 범위 등】① 법 제52조 제2항의 규정을 적용함에 있어서 당해 거래와 유사한 상황에서 당해 법인이 특수관계자외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계자가 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가격이 있는 경우에는 그 가격에 의한다.
② 법 제52조 제2항의 규정을 적용함에 있어서 시가가 불분명한 경우에는 다음 각호의 규정을 순차로 적용하여 계산한 금액에 의한다.
1. 지가공시 및 토지 등의 평가에 관한 법률에 의한 감정평가법인이 감정한 가액이 있는 경우 그 가액. 다만, 증권거래소에 상장되지 아니한 주식 등을 제외한다.
2. 상속세 및 증여세법 제38조·동법 제39조 및 동법 제61조 내지 제64조의 규정을 준용하여 평가한 가액 상속세및증여세법 제60조 【평가의 원칙 등】① 이 법에 의하여 상속세 또는 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 평가기준일 이라 한다) 현재의 시가에 의한다. 이 경우 제63조 제1항 제1호 가목 및 나목에 규정된 평가방법에 의하여 평가한 가액(제63조 제2항의 규정에 해당하는 경우를 제외한다)은 이를 시가로 본다.
② 제1항의 규정에 의한 시가는 불특정다수인사이에 자유로이 거래가 이루어지는 경우에 통상 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용·공매가격 및 감정가격 등 대통령령이 정하는 바에 의하여 시가로 인정되는 것을 포함한다.
③ 제1항의 규정을 적용함에 있어서 시가를 산정하기 어려운 경우에는 당해 재산의 종류·규모·거래상황 등을 감안하여 제61조 내지 제65조에 규정된 방법에 의하여 평가한 가액에 의한다. 상속세및증여세법 제66조【저당권 등이 설정된 재산의 평가의 특례】 다음 각호의 1에 해당하는 재산은 제60조의 규정에 불구하고 당해 재산이 담보하는 채권액 등을 기준으로 대통령령이 정하는 바에 의하여 평가한 가액과 제60조의 규정에 의하여 평가한 가액 중 큰 금액을 그 재산의 가액으로 한다.
1. 저당권 또는 질권이 설정된 재산 시행령 제63조 【저당권 등이 설정된 재산의 평가】 ① 법 제66조에서 대통령령이 정하는 바에 따라 평가한 가액 이라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 금액을 말한다.
1. 저당권(공동저당권 및 근저당권을 제외한다)이 설정된 재산의 가액은 당해 재산이 담보하는 채권액
(1) 이 건 사실관계를 본다. (가) 이 건 합병당사법인인 OO상선(주)와 OO운수는 상호 특수관계법인으로 1999.8.1자로 1:1로 분할 합병〈합병후 상호는 OO상선(주)〉한 사실이 법인등기부등본 등으로 확인된다. (나) 합병당사법인의 합병전 주식소유현황을 보면, OO상선(주)의 총주식은 O,OOO,OOO주로 청구법인은 이 중 OOO,OOO주를 소유하고 있었으며, OO운수의 총주식은 OOO,OOO주로 청구법인이 대주주(26%지분)로 출자된 (주)OO수산과 개인주주인 박OO, 박OO으로 구성된 사실이 확인되고 이에 대하여는 다툼이 없다. (다) 처분청이 합병에 따라 청구법인이 받은 분여이익을 산정한 내역을 보면, 합병전 양 법인의 1주당 가액으로 OO상선의 주식은 1999.7.9 당해주식에 대한 매매실례가액인 O,OOO원으로, OO운수의 주식은 1999.7.31을 평가기준일로 한 순자산가치로 평가한 OOO,OOOOOO원으로 각각 평가하여 합병후 1주당 가액을 OO,OOOOOO원으로 산정한 후, 청구법인이 피합병법인인 OO운수의 주주들로부터 1주당 OO,OOOOOOO(OO,OOOOOOOOO,OOOO)의 이익을 분여받은 것으로 하여 계산한 OO,OOOOOO(OOO,OOOOOOO,OOOOOOO)을 익금으로 산입하여 과세하였음이 확인된다.
(2) 쟁점(1)에 대하여 본다 청구법인은 합병당사법인간의 불공정한 합병으로 인하여 분여받은 이익을 과세함에 있어 법인세법시행령 제88조 제1항 8호에 의하면 피합병법인으로부터 받는 이익을 과세함에 있어서는 이익분여의 주체를 법인주주로 한정하고 있으므로 개인주주(박OO, 박OO)로부터 의 분여이익으로 계산한 OO,OOOOO원은 익금산입에서 제외함이 타당하다는 주장이므로 이를 살펴본다. 구 법인세법 시행령(2000.12.29 개정전의 것) 제11조 【수익의 범위】제9호에서 제88조 제1항 제8호의 규정에 의하여 특수관계자로부터 분여받은 이익이라고 규정하고 있어 동 규정에 의할 경우 같은법 시행령 제88조 제1항 제8호 본문과 각목의 규정을 적용하여 해석하여야 하는 것으로 보이고, 같은법 시행령 제88조 제1항 제8호 본문에서 자본거래로 인하여 주주등인 법인이 특수관계자인 다른 주주등에게 이익을 분여한 경우에 이를 부당행위계산의 유형이라고 규정하고 있어 법인주주가 특수관계자인 다른 주주등에게 이익을 분여한 경우에 대하여만 부당행위계산부인할 수 있는 것으로 해석된다.(국심 2002서1767 같은 뜻) 한편, 2000.12.29 개정된 법인세법 시행령 제11조 【수익의 범위】제9호에서는 제88조 제1항 제8호 각목의 규정에 의한 자본거래로 인하여 특수관계자로부터 분여받은 이익이라고 규정하고 있는 바, 이는 종전의 규정이 개인주주로부터 이익을 분여받은 경우 익금산입여부가 불분명한 점을 감안하여 이를 명확히 하여 개인주주로부터 분배받은 이익을 익금에 산입토록 한 것으로 해석되고, 동 시행령 부칙(2000.12.29) 제1조 및 제2조에 의하면 개정된 시행령 제11조 제9호의 적용시기를 2001.1.1 이후 최초로 개시하는 사업연도분부터 적용하도록 규정하고 있다. 따라서, 이 건 거래당시의 구 법인세법시행령 제11조 제9호 및 제88조 제1항 제8호의 규정에서 주주등인 법인이 특수관계자인 다른 주주등에게 이익을 분여한 경우에만 부당행위계산부인할 수 있도록 규정하고 있음에도 처분청이 법인주주가 아닌 개인주주로부터 분여받은 이익에 대하여도 부당행위계산부인하여 익금산입하고 법인세를 과세한 처분은 관련법령을 유추·확장해석한 부당한 처분으로서, 청구법인이 합병으로 인하여 피합병법인의 개인주주로부터 분여받은 이익으로 계산한 OO,OOOOO원은 이를 익금산입에서 제외함이 타당하다고 판단된다.
(3) 쟁점(2)에 대하여 본다. 처분청은 불공정합병에 따른 분여이익을 계산하기 위한 OO운수의 주식을 평가함에 있어 OOOO시 OOO구 OOO OOOOOO OOOO 토지 47,218㎡ 및 지상건물 6,104㎡(이하 “OO동부동산”이라 한다)에 대하여 당해 재산을 담보로 한 평가기준일 현재의 채권액 OO,OOOOO원으로 평가하였다. 이에 대해 청구법인은 1999년~2001년까지의 전국지가변동율은 4.93%에 지나지 아니하는 점 등을 감안하면 2001년도 중 재송동부동산의 매각액인 OO,OOOOO원을 시가로 보아 평가함이 타당하다며 당해 재산에 대한 매매계약서를 제시하고 있다. 상속세및증여세법 제66조의 규정에 의하면 저당권 등이 설정된 재산의 경우에는 당해 재산이 담보하는 채권액 등을 기준으로 대통령령이 정하는 바에 의하여 평가한 가액과 제60조의 규정에 의하여 평가한 가액 중 큰 금액을 그 재산의 가액으로 한다고 규정되어 있는 바, 재송동부동산의 평가기준일 현재의 개별공시지가는 OO,OOOOO원인 반면에 당해 재산을 담보로 한 실채권액으로 확인된 금액은 OO,OOOOO원으로 위 규정에 따라 OO,OOOOO원으로 평가함은 잘못이 없는 것으로 인정되는 반면에, 청구법인이 주장하는 재송동부동산 매매계약일은 2001.9.11이며 등기일은 2002.4.4로서 합병일인 1999.8.1과는 2~3년의 시차가 있는 점 등에서 이를 시가로 보기는 어렵다. 또한, 청구법인은 재송동부동산을 담보로 한 실채권액에 대하여 처분청이 OO종합금융에 대한 차입금인 OO,OOOOO원으로 본데 대하여 이 중 OO,OOOOO원이 평가기준일 이전인 1999.7.15 상환된 사실이 있으므로 이를 차감하여야 한다고 주장하나, 당초 OO종금의 확인을 거쳐청구법인측에서 제시한 차입금현황표에는 동 금액이 상환된 사실이 반영되어 있지도 아니한 반면에 그 상환여부도 불분명하므로 청구법인 주장의 신빙성을 인정하기 어렵다 따라서, 처분청이 합병당사법인인 OO운수의 주식을 평가함에 있어 재송동부동산에 대한 평가액을 평가기준일 현재 당해 재산을 답보로 한 실채권액으로 확인된 OO,OOOOO원으로 하여 평가함은 잘못이 없다고 판단된다. 한편, 청구법인은 서울은행으로부터의 차입금과 관련하여 부동산이외의 주식을 담보로 제공한 사실이 있으므로 이에 해당하는 채권액은 제외하여야 한다고 주장하나, 처분청의 조사당시 OO은행에 조회한 자료에 의하면, 자금차입을 위해 담보제공되었던 OO생명보험(주)의 주식 OOO,OOO주가 있었으나, 평가기준일 전인 1999.7.19 담보해제된 사실이 확인되므로 청구법인의 주장은 신빙성이 없는 것으로 판단된다.