저가임대로 인한 부당행위계산부인 규정 적용시 부과제척기간

심판청구번호 국심2001중 2753(2002. 2.25) 분 43,038,600원, 1996년 귀속분 32,098,180원, 1997년 귀속분 32,277,130원, 1998년 귀속분 26,575,480원, 1999년 귀속분 20,834,900원의 부과처분은

1. 1995년 귀속분 43,038,600원은 취소하고, 1999년 귀속분에 대하여는 소득세법시행령 제98조 제4항 의 규정에 의하여 계산한 소득금액을 적용하여 그 과세표준과 세액을 경정하며,

2. 나머지 청구는 이를 기각합니다.

청구인은 1991.11.10부터 청구인의 소유인 ㅇㅇ도 ㅇㅇ시 ㅇㅇ구 ○○○동 ○○○ 대지 668.1㎡, 건물 3,031.65㎡(이하 "쟁점부동산"이라 한다)를 청구인이 대표자인 청구외 (주)○○○입시연구사(이하 "임차법인"이라 한다)에 임대보증금 150,000,000원, 월 임대료 1,500,000원에 임대한 것으로 하여 종합소득세를 신고하였다가, 2000.12.15. 임대보증금을 600,000,000원으로 증액하면서 그 계약기간을 1996.1.1.부터 소급하는 것으로 임대차계약을 변경하고, 변경한 계약내용에 따라 2001.2.28. 1996∼2000년 귀속분 종합소득세를 수정신고·납부하였다. 처분청은 청구인이 조세부담을 부당히 감소시킬 목적으로 특수관계에 있는 임차법인에게 쟁점부동산을 저가로 임대하였다 하여 소득세법 제41조 의 부당행위계산부인규정을 적용하여, 국유재산법시행령 제26조 에 의하여 산정한 적정임대료를 임대수입금액으로 재계산한 후, 2001.7.10. 청구인에게 종합소득세 1995년 귀속분 43,038,600원, 1996년 귀속분 32,098,180원, 1997년 귀속분 32,277,130원, 1998년 귀속분 26,575,480원, 1999년 귀속분 20,834,900원 합계 154,824,290원을 결정고지하였다. 청구인은 이에 불복하여 2001.10.6. 이 건 심판청구를 제기하였다.

• 가. 청구인 주장 청구인과 임차법인이 특수관계자에 해당한다 하더라도 국세기본법 제45조 제1항 제1호 의 규정에 의거 종합소득세 경정결정전에 시가에 상당하는 부동산임대 공급가액으로 하여 종합소득세를 수정신고·납부하였음에도, 국유재산 임대요율을 적용한 임대료로 소득금액을 결정하여 과세한 처분은 부당하며, 1995년 귀속분 종합소득세 부과처분은 국세기본법 제26조 의 2의 부과제척기간에 관한 규정에 위배된다.
• 나. 처분청 의견 청구인이 계약기간을 소급하여 약정한 임대차계약은 체결일 이후 장래에 그 효력이 미친다고 보아야 할 것이고, 더욱이 그 경개계약내용을 보면, 임대보증금만을 150,000,000원에서 600,000,000원으로 증액한 것으로 되어 있을 뿐 증액된 보증금의 수수여부가 확인되지 아니함은 물론 소급하여 지급받을 수는 없는 것이고, 쟁점부동산과 유사한 임대실례가액이 없어 국유재산법시행령을 원용한 적정임대료로 과세한 것이며, 1995년 귀속분 종합소득세는 국세기본법 제26조 의 2 제1항 제1호의 규정에 의거 부과제척기간이 10년에 해당하므로 이 건 부과처분은 잘못이 없다.

• 가. 쟁점

(1) 이 건 다툼은 청구인이 특수관계에 있는 임차법인과 경개계약내용대로 수정신고한 임대수입금액을 부인하고 국유재산임대요율로 재계산한 소득금액으로 과세한 처분과

(2) 1995년 귀속분 부과처분이 국세기본법 제26조 의 2의 규정에 위배되는지를 가리는 데 있다.

• 나. 관련법령

(1) 쟁점(1)관련법령 소득세법 제25조 【총수입금액계산의 특례】① 거주자가 부동산(대통령령이 정하는 주택을 제외한다) 또는 그 부동산상의 권리등을 대여하고 보증금·전세금 또는 이와 유사한 성질의 금액을 받은 경우에는 대통령령이 정하는 바에 따라 계산한 금액을 부동산임대소득금액의 계산에 있어서 총수입금액에 산입한다. 같은법 제41조【부당행위계산】① 납세지 관할세무서장 또는 지방국세청장은 부동산임대소득·사업소득·일시재산소득·기타소득 또는 산림소득이 있는 거주자의 행위 또는 계산이 그 거주자와 특수관계 있는 자와의 거래로 인하여 당해 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때에는 그 거주자의 행위 또는 계산에 관계없이 당해 연도의 소득금액을 계산할 수 있다. 같은법시행령 제98조【부당행위계산의 부인】① 법 제41조 및 법 제101조에서“특수관계 있는 자”라 함은 다음 각호의 1의 관계에 있는 자를 말한다(각호 생략).

② 법 제41조에서“조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때”라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 때를 말한다.

2. 특수관계 있는 자에게 금전 기타 자산 또는 용역을 무상 또는 낮은 이율 등으로 대부하거나 제공한 때.

④ 제2항 제2호 내지 제5호의 규정에 의한 소득금액의 계산에 관하여는 법인세법시행령 제89조 제3항 내지 제5항의 규정을 준용한다. 법인세법시행령(2000.12.29 대통령령 제17033호로 개정되기 전의 것) 제89조【시가의 범위 등】④ 제88조 제1항 제6호 및 제7호의 규정에 의한 자산(금전을 제외한다) 또는 용역의 제공에 있어서 제1항 및 제2항의 규정을 적용할 수 없는 경우에는 다음 각호의 규정에 의하여 계산한 금액을 시가로 한다.

1. 유형 또는 무형의 자산을 제공하거나 제공받는 경우에는 다음 각목의 금액 중 큰 금액

• 가. 당해 자산 시가의 100분의 50에 상당하는 금액에서 그 자산의 제공과 관련하여 받은 전세금 또는 보증금을 차감한 금액에 정기예금이자율을 곱하여 산출한 금액
• 나. 당해 자산의 감가상각비(기준내용연수와 그에 따른 상각률 및 제26조 제26조 제4항의 규정에 의한 감가상각방법에 의하여 계산한 당해 사업연도 주의 임대차기간에 해당하는 상각범위액을 한도로 한다) 및 공과금·수선비 등 그 자산을 유지·관리함으로써 발생하는 비용의 합계액 국유재산법시행령 제26조 【사용료율과 평가방법】① 법 제25조 제1항의 규정에 의한 연간사용료는 당해 재산의 가액에 다음 각호의 요율을 곱한 금액으로 하되, 월할 또는 일할 계산할 수 있다. 다만, 다른 법령에서 국유재산에의 사용료에 대하여 달리 규정하고 있는 경우에는 그 법령에 의한다. 3. 기타의 경우: 1천분의 50 이상

(2) 쟁점(2)관련법령 국세기본법 제26조 의 2【국세부과의 제척기간】① 국세는 다음 각호에 규정하는 기간이 만료된 날 후에는 부과할 수 없다.

1. 납세자가 사기 기타 부정한 행위로써 국세를 포탈하거나 환급·공제받는 경우에는 당해 국세를 부과할 수 있는 날부터 10년간

2. 납세자가 법정신고기한내에 과세표준신고서를 제출하지 아니한 경우에는 당해 국세를 부과할 수 있는 날부터 7년간

3. 제1호 및 제2호에 해당하지 아니하는 경우에는 당해 국세를 부과할 수 있는 날부터 5년간

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 청구인은 1990.5.15. 취득한 쟁점부동산의 토지상에 건축허가를 득하여 쟁점부동산의 건물을 신축한 다음, 1991.11.10부터 부동산임대사업에 공하면서 청구인이 대표자(원장)로 있는 임차법인에게 임대보증금 150,000,000원, 월임대료 1,500,000원의 임대수입금액으로 각 과세연도에 대한 종합소득세를 신고하였다가, 처분청에서 임차법인에 대한 세무조사(2000.12.16∼2001.1.31)를 실시하자, 청구인은 2000.12.15. 임대보증금을 600,000,000원으로 증액하고, 계약기간을 1996.1.1부터 소급하여 적용한다는 임대차계약서를 작성하여, 2002.2.28 증액임대보증금(600,000,000원)으로 1996∼2000년 귀속분 종합소득세를 수정신고하였다. 처분청은 청구인이 종합소득세를 수정신고한 데 대하여, 청구인이 특수관계에 있는 임차법인에게 쟁점부동산을 저가로 임대하였다 하여 부당행위계산부인규정을 적용하여 과세하면서, 쟁점부동산에 대한 임대실례가액이 없다 하여 개별공시지가와 건물과세시가표준액으로 평가한 쟁점부동산의 가액에 국유재산 임대요율인 1000분의 50을 적용하여 적정임대료를 산정한 후, 1995∼1999년 귀속분 종합소득세를 경정하였음이 경정결의서 등의 과세자료에 의하여 확인된다.

(2) 쟁점(1)에 대하여 본다. (가) 청구인이 당초 신고한 종합소득세 과세표준, 수정신고한 과세표준 및 처분청이 경정한 과세표준은 다음과 같다. (수정)신고과세표준 및 경정과세표준 비교 과세연도 당초 신고과표 수정 신고과표 경정과표 비 고 1995년 1996년 1997년 1998년 1999년 27,642,999원 24,282,269원 18,746,441원 19,969,331원 18,662,784원 28,497,999원 26,487,549원 26,146,441원 33,869,331원 36,133,984원 107,584,280원 105,629,687원 124,580,363원 100,338,220원 76,432,194원 1995년 부가가치세는 수정신고하지 아니함 (나) 청구인은 이 건 종합소득세 경정결정전에 수정신고된 부동산임대 공급가액으로 종합소득세를 수정신고·납부하였으므로 국유재산 사용료율을 적용하여 소득금액을 경정하는 것은 부당하다고 주장하나, 국유재산법시행령 제26조 에 규정하는 임대요율은 정부가 소유하고 있는 국유재산에 대하여 일반 사경제부분에 있어서의 지가와 임대료수준을 종합적으로 감안하여 가장 합리적인 수준에서 책정하여 법제화한 것으로 보아야 할 것이므로 특별한 사정이 없는 한 이 건의 경우와 같이 마땅한 비교기준이 없을 때 사용될 수 있는 적당한 판단기준으로 보는 데 무리가 없다 할 것이고(국심 2000중2392, 2001.3.13외 다수 같은 뜻임), 청구인이 특수관계에 있는 임차법인에게 쟁점부동산을 임대하고 그 소득금액을 신고한 후 이 건 처분전에 그 소득금액을 수정신고하였다 하더라도, 수정신고한 과세표준이 처분청에서 위 국유재산임대요율을 적용하여 산출한 경정과세표준보다 낮다면 소득세법시행령 제98조 제2항 의 규정에 의하여 부당행위계산부인대상이 된다 할 것이므로, 수정신고를 이유로 이 건 처분이 부당하다는 청구주장은 받아들이기 어려운 것으로 판단된다. (다) 다만, 1998.12.31 신설된 소득세법시행령 제98조 제4항 에서 특수관계있는 자에게 금전 기타 자산 또는 용역을 무상으로 또는 낮은 이율 등으로 대부하거나 제공한 때의 소득금액의 계산은 법인세법시행령 제89조 제3항 내지 제5항의 규정을 준용한다고 규정하고 있으므로, 1999년 귀속분에 대하여는 위 국유재산요율을 적용할 것이 아니라 소득세법시행령 제98조 제4항 에 의하여 계산한 소득금액 즉, 법인세법시행령 제89조 제4항 제1호 의 규정에 의한 금액으로 경정함이 타당한 것으로 판단된다.

(3) 쟁점(2)에 대하여 본다. 국세부과제척기간에 대하여 국세기본법 제26조 의 2 제1항 제1호에서 납세자가 사기 기타 부정한 행위로써 국세를 포탈하거나 환급·공제받는 경우에는 당해 국세를 부과할 수 있는 날로부터 10년간으로, 법정신고기한내에 과세표준신고서를 제출하지 아니한 경우에는 7년간으로, 나머지의 경우에는 5년간으로 규정하고 있는 바, 처분청은 임차법인과 특수관계에 있는 청구인이 조세의 부담을 부당히 감소시킬 목적으로 임차법인에게 시가에 현저히 미달하게 임대료를 받고 임대하였다 하여, 1995년 귀속분에 대하여 국세기본법 제26조 의 2(국세부과의 제척기간) 제1항 제1호의 규정에 의하여 부과제척기간 10년간을 적용하여 경정하였으나, 이 건의 경우 비록 청구인이 특수관계자에게 쟁점부동산을 임대하고 시가에 미달하는 임대수입금액으로 신고하여 부당행위계산부인대상이 된다 하더라도, 이것이 곧 "사기 기타 부정한 행위로써 국세를 포탈하거나 환급·공제받는 경우"에 해당한다고는 볼 수 없는 것이므로, 처분청에서 국세기본법 제26조 의 2 제1항 제1호의 규정을 적용하여 1995년 귀속분을 경정한 처분은 잘못이 있다 할 것이고, 그렇다면 1995년 귀속분에 대한 경정처분은 국세기본법 제26조 의 2 제1항 제3호의 규정에 의하여 부과제척기간이 경과된 위법한 처분이라 할 것이다.

• 라. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구인의 주장이 일부 이유있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호, 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.