화폐성 외화자산.부채에 대한 평가차손익의 귀속시기

심판청구번호 국심2001중 2522(2002. 3.13) 獰殆У�법인세 274,737,460원, 1996.4.1 ∼ 1997.3.31 사업연도 법인세 65,272,090원, 1999.4.1 ∼ 2000.3.31 사업연도 법인세 4,138,965,790원의 부과처분은

(1) 1997.4.1 ∼ 2000.3.31의 기간중 각 사업연도에 대한 단체퇴직보험료 등의 손금조정금액을 계산함에 있어 단체퇴직보험료등의 조정명세서(법인세법시행규칙 별지 제33호서식)상 ⑭ 단체퇴직급여충당금등손금부인누계액을 직전사업연도까지의 손금부인누계액〔당해 사업연도 자본금과적립금조정명세서(을)표상 기초잔액〕으로 계산하여 과세표준과 세액을 경정하고,

(2) 청구법인이 1997.4.1 ∼ 2000.3.31기간에 계상하여 신고한 각 사업연도의 화폐성 외화자산·부채(외환차 손익 및 외환매매손익)의 평가차손익에 대하여는 동 금액을 당해 사업연도의 손익으로 하여 과세표준 및 세액을 경정하며,

(3) 청구법인이 1997.4.1 ∼ 1999.3.31의 기간중 각 사업연도의 운용리스자산 취득에 사용한 외화차입금의 평가차손익〔외화환산(차), 외화환산(대)〕은 청구법인이 계상하여 신고한 바와 같이 구 리스회계처리기준(1998.4.1 폐지) 제6조 제3항의 규정이 정하는 바에 따라 과세표준 및 세액을 경정하고,

(4) 나머지 청구는 기각합니다.

청구법인인 ○○○종합금융(주)(대표자: 홍○○○)는 경기도 수원시 ○○○가 ○○○에서 종합금융업을 영위하다가 2001.6.27 ○○○종합금융(주)(대표자: 김○○○)에 흡수합병되었다.

○○○지방국세청장은 2001.2.12∼2001.4.30사이 합병전 청구법인에 대해 1995.4.1∼2000.3.31의 기간중 각 사업연도에 대한 법인세를 조사하여 적출조사내용을 처분청에 통보하였고, 처분청은 위 통보자료에 근거하여 2001.6.11 청구법인〔합병회사인 ○○○종합금융(주)〕에게 1995.4.1 ∼ 1996.3.31 사업연도(이하 "1996사업연도"라고 한다) 법인세 274,737,460원, 1996.4.1 ∼ 1997.3.31 사업연도(이하 "1997사업연도"라고 한다) 법인세 65,272,090원, 1999.4.1 ∼ 2000.3.31사업연도(이하 "2000사업연도"라고 한다) 법인세 4,138,965,790원을 결정고지하였다. 청구법인은 이에 불복하여 2001.9.6 이 건 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

• 가. 청구법인 주장

(1) 단체퇴직보험료 세무조정 관련 처분청은 임원퇴직금한도초과액 손금불산입과 관련하여 단체퇴직보험료 재계산시 1997.4.1∼1998.3.31사업연도(이하 "1998사업연도"라고 한다), 1998.4.1∼1999.3.31사업연도(이하 "1999사업연도"라고 한다), 2000사업연도에 대하여 단체퇴직보험료등조정명세서상의 ⑭ 단체퇴직보험금등 충당금손금부인누계액은 직전 사업연도의 손금부인액이 아닌 직전 사업연도까지의 손금부인누계액인 자본금과적립금조정명세서(을)표상의 기초잔액을 기입하여 계산하여야 하나, 직전 사업연도의 손금부인액만을 기입하여 손금조정금액을 계산함은 부당하다.

(2) 외화자산 및 부채의 평가에 따른 손익귀속시기 관련 청구법인은 1994.11.18자로 인가받은 외국환관리법에 의한 외국환은행으로서 구 법인세법시행령 제38조의2 제1항 규정에 따라 외화자산과 부채를 평가하여 당해 사업연도의 손익으로 반영하였음에도, 처분청에서 청구법인이 외국환은행이 아니라 하여 동조 동항의 단서규정을 적용함은 부당하다. 또한, 리스회계처리준칙이 1998.4.1 제정되면서 종전의 리스회계처리기준이 폐지되었고, 동 준칙 부칙 제2조에 따라 1998.4.1 이후에 체결된 운용리스거래가 없는 청구법인의 경우 1999사업연도에 대하여는 종전규정을 적용함이 타당하고, 2000사업연도의 경우에도 기업회계에서는 1999사업연도와 같이 종전의 리스회계처리기준에 따라 회계처리함이 타당하며, 법인세법시행령 제79조 의 개정규정은 부칙 제17조 제1항의 경과규정에 따라 종전에 운용리스자산으로 용역제공을 개시한 자산관련 외화차입금 평가를 종전의 규정에 따라 환율조정계정으로 이연계상하는 것이 타당하다.

• 나. 처분청(조사관서인 중부지방국세청장) 의견

(1) 단체퇴직보험료 세무조정 관련 단체퇴직보험료에 대한 세무조정내용을 재검토한 바, 청구법인의 주장이 타당하여 다음과 같이 재경정할 예정이다. (단위: 원) 계 1996사업연도 1997사업연도 1998사업연도 1999사업연도 2000사업연도 당 초 545,238,250 110,328,421 145,282,532 191,169,136 249,709,448 △151,251,287 조정금액 98,458,161 110,328,421 145,282,532 80,840,715 104,426,916 △342,420,423 차 액 446,780,089

• - 110,328,421 145,282,532 191,169,136

(2) 외화자산 및 부채의 평가에 따른 손익귀속시기 관련 본 건에 대한 조사당시 청구법인이 외국환관리법에 의한 외국환은행임을 입증할 수 있는 증빙의 제시가 없어 (구) 법인세법시행령 제38조의2 제1항 단서규정을 적용하여 외국환은행외의 법인으로 보아 화폐성외화자산 및 부채에 대한 외화환산손익을 계산함으로서 당초 법 규정을 잘못 적용한 사실이 인정된다. 다만, 2000사업연도의 운용리스자산의 취득에 사용된 외화차입금에 대한 외화환산손익의 경우 1998.12.31 개정된 법인세법 제43조 및 같은법 시행령 제76조 제2항의 규정에 따라 1999.1.1이후 개시하는 사업연도 이후에는 외화환산손익을 당해 사업연도의 익금 또는 손금에 반영하도록 규정하고 있고, 동 시행령 부칙 제8조 제4호에서도 이를 명확히 하고 있으며, 종전의 규정에 따라 평가 이연한 환율조정계정에 대해서는 동 부칙 제17조 제2항에서 종전규정에 따라 처리토록 규정되어 있음에도 동기간에도 이를 종전규정에 따라 평가하여 이연계상한 부분은 잘못이다. 또한 같은법 시행령 제17조 제1항의 규정은 종전 시행령 제36조와 관련된 경과조치로 종전 시행령 제38조의2의 규정관련 경과규정이 아니므로 청구법인 주장을 받아들이기 어렵다.

• 가. 쟁점

(1) 단체퇴직급여충당금 손금부인누계액은 직전사업연도의 손금부인액인지 직전사업연도까지의 손금부인 누계액인지와 (2) 외국환은행의 경우와 운용리스자산취득과 관련하여 외화자산 및 부채의 평가에 따른 손익귀속시기의 적정성 여부

• 나. 쟁점(1)에 대하여

(1) 관련법령 법인세법 제26조 【과다경비 등의 손금불산입】다음 각호의 손비 중 대통령령이 정하는 바에 따라 과다하거나 부당하다고 인정되는 금액은 내국법인의 각 사업연도의 소득금액계산에 있어서 이를 손금에 산입하지 아니한다.

1. (생략)

같은법 시행령 제45조【복리후생비의 손금불산입】① 법인이 그 임원 또는 사용인을 위하여 지출한 복리후생비 중 다음 각호의 1에 규정하는 비용외의 비용은 이를 손금에 산입하지 아니한다.

1. ∼ 3. (생략)

4. 임원 또는 사용인의 퇴직금을 지급하기 위하여 사외에 적립하는 다음 각목의 지출금액. 다만, 신탁업법에 의하여 신탁업의 인가를 받은 금융기관외의 법인의 경우에는 가목 및 다목의 지출금액에 한한다.

• 가. 임원 또는 사용인의 퇴직을 보험금의 지급사유로 하고, 임원 또는 사용인을 피보험자와 수익자로 하는 보험(이하 이 조에서 “단체퇴직보험”이라 한다)의 보험료
• 나. 임원 또는 사용인의 퇴직을 신탁금의 지급사유로 하고, 임원 또는 사용인을 수익자로 하는 신탁(이하 이 조에서 “종업원퇴직신탁”이라 한다)의 부금
• 다. 근로기준법에 의한 퇴직보험 또는 퇴직일시금신탁으로서 재정경제부령이 정하는 것(이하 이 조에서 "퇴직보험 등" 이라 한다)의 보험료 또는 부금

5. ∼ 8: (생 략)

② 제1항 제4호의 규정에 의하여 단체퇴직보험·종업원퇴직신탁 및 퇴직보험 등(이하 이 조에서 “단체퇴직보험 등”이라 한다)의 보험료 및 부금(이하 이 조에서 “보험료 등”이라 한다)으로서 손금에 산입하는 금액은 당해 사업연도종료일 현재 재직하는 임원 또는 사용인의 전원이 퇴직할 경우에 퇴직급여로서 지급되어야 할 금액의 추계액(제44조의 규정에 의하여 손금에 산입하지 아니하는 금액을 제외한다)에서 당해 사업연도종료일 현재의 퇴직급여충당금을 공제한 금액에 상당하는 보험금 및 신탁금(이하 "보험금 등" 이라 한다)에 대한 보험료 등에서 직전사업연도종료일까지 지급한 보험료 등을 공제한 금액을 한도로 하며, 2 이상의 보험료 등이 있는 경우에는 먼저 계약이 체결된 단체퇴직보험 등의 보험료 등부터 손금에 산입한다.

(2) 사실관계 및 판단 (가) 먼저, 처분청의 청구법인에 대한 임원퇴직금 한도초과에 따른 단체퇴직보험료의 세무조정내역을 보면 아래의 표1과 같이 확인된다. <표1: 단체퇴직보험료 세무조정 금액> (단위: 원) 계 1996사업연도 1997사업연도 1998사업연도 1999사업연도 2000사업연도 545,238,250 110,328,421 145,282,532 191,169,136 249,709,448 -151,251,287 (나) 처분청은 단체퇴직보험등의 조정명세서(법인세시행규칙 별지 제33호서식)상 위 표1 조정금액(동 조정명세서상 "⑪ 조정금액")을 계산함에 있어 동 조정명세서상 "⑭ 단체퇴직급여충당금손금부인누계액"은 1996사업연도 및 1997사업연도의 경우는 직전 사업연도까지의 손금부인누계액을 적용하여 조정금액을 계산하였으나, 1998사업연도∼2000사업연도까지는 직전사업연도의 손금부인액으로 하여 계산하였음이 처분청의 과세관련자료에 의하여 확인된다. (다) 임원퇴직금한도초과액 손금불산입과 관련하여 단체퇴직보험료 등의 손금산입한도액은 "단체퇴직보험료 등 손금산입누계한도액"에서 이미 손금에 산입한 보험료 등을 차감하여 계산하고, 이미 손금에 산입한 보험료 등은 단체퇴직보험료등의 조정명세서(법인세법시행규칙 별지 제33호 서식)상의 금액으로 당해 사업연도 개시일 현재 단체퇴직급여충당금 등과 직전사업연도 종료일 현재까지 신고조정에 의하여 손금에 산입한 단체퇴직보험금 등의 합계액에서 직전사업연도 종료일까지 단체퇴직보험금등 손금부인누계액(동 서식의 "⑭ 단체퇴직급여충당금등손금부인누계액")과 기중단체퇴직보험 등 수령 및 해약액을 차감한 금액을 말하는 것인 바, 처분청에서 1998사업연도∼2000사업연도에 대한 이미 손금에 산입한 보험료 등을 계산시 "⑭ 단체퇴직급여충당금등손금부인누계액"은 직전 사업연도 종료일까지의 손금부인누계액〔직전 사업연도의 자본과적립금조정명세서(을)의 세무조정 유보소득계산표상의 기말잔액〕을 적용하여 계산하여야 하나, 처분청은 동 세무조정유보소득계산표상의 증가분인 직전 사업연도의 손금부인액으로 계산하였는바 이는 계산상의 착오로 보이고, 처분청 또한 이를 인정하고 있으므로 "⑭ 단체퇴직급여충당금등손금부인누계액"은 직전 사업연도 종료일까지의 손금부인누계액〔직전 사업연도의 자본금과적립금조정명세서(을)의 세무조정 유보소득 계산표상의 기말잔액〕으로 하여 계산하는 것이 타당하다고 판단된다.

• 나. 쟁점(2)에 대하여

(1) 관련법령 법인세법(1998.12.28 개정되기전의 것) 제17조【손익의 귀속시기 및 취득가액의 계산】③ 내국법인이 익금과 손금의 귀속사업연도와 자산·부채의 취득 및 평가에 관하여 일반적으로 공정·타당하다고 인정되는 기업회계기준을 적용하거나 관행을 계속적으로 적용하여 온 경우에는 제1항과 제2항의 규정에 불구하고 당해 기업회계기준 또는 관행에 의한다. 다만, 대통령령이 정하는 경우는 그러하지 아니하다. 같은법 시행령 제37조의 2【기업회계기준의 적용배제 등】① 법 제17조 제3항 단서에서 "대통령령이 정하는 경우"라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 경우를 말한다.

1. ∼ 3.: (생 략)

4. 제37조의 3·제37조의 4·제38조 및 제38조의 2의 규정에 의하지 아니하고 자산 등을 평가하는 경우. 다만, 재정경제부령이 정하는 외화부채 등의 평가에 대하여는 그러하지 아니하다. (98.5.16. 직제개정) 같은법 시행령 제38조의2【외화자산·부채의 평가】① 법 제17조 제4항의 규정에 의하여 자산·부채 등을 평가함에 있어서 내국법인에게 재정경제부령이 정하는 화폐성외화자산·부채(이하 이 조에서 "화폐성외화자산·부채"라 한다)의 원화기장액과 사업연도종료일 현재의 환율에 의하여 평가한 원화금액과의 차손익이 있을 때에는 당해 사업연도의 손금 또는 익금에 이를 산입한다. 다만, 외국환관리법에 의한 외국환은행 외의 법인의 경우 화폐성외화자산·부채 중 회수 또는 상환기일(분할회수 또는 분할상환의 경우에는 최종회수기일 또는 최종 상환기일)이 당해 사업연도종료일부터 1년 후에 도래하는 것에 대한 차손익은 환율조정계정을 설정하여 이를 당해 외화자산·부채의 잔존회수 또는 상환기간(당해 사업연도중에 이미 경과한 기간을 포함한다)에 따라 균등하게 손금 또는 익금에 산입한다. 같은법 시행규칙 제15조의2【기업회계기준적용의 배제】④ 영 제37조의 2 제1항 제4호 단서에서 "재정경제부령이 정하는 외화부채 등"이라 함은 여신전문금융업법에 의한 시설대여업자와 중소기업진흥및제품구매촉진에관한법률에 의하여 설립된 중소기업진흥공단이 시설(리스회계처리기준에 의한 운용리스자산에 한한다)의 대여를 위하여 당해 시설의 취득에 사용한 외화차입금을 말한다. 법인세법(1998.12.28 개정) 제43조【기업회계기준과 관행의 적용】내국법인의 각 사업연도의 소득금액계산에 있어서 당해 법인이 익금과 손금의 귀속사업연도와 자산·부채의 취득 및 평가에 관하여 일반적으로 공정·타당하다고 인정되는 기업회계의 기준을 적용하거나 관행을 계속적으로 적용하여 온 경우에는 이 법 및 조세특례제한법에서 달리 규정하고 있는 경우를 제외하고는 당해 기업회계의 기준 또는 관행에 따른다. 같은법 시행령(1998.12.31 개정) 제79조【기업회계기준과 관행의 범위】법 제43조의 규정에 의한 기업회계의 기준 또는 관행은 다음 각호의 1에 해당하는 회계기준(당해 회계기준에 배치되지 아니하는 것으로서 일반적으로 공정·타당하다고 인정되는 관행을 포함한다)으로 한다.

1. 주식회사의외부감사에관한법률 제13조의 규정에 의하여 제정된 기업회계기준 같은법 시행령(1998.12.31 개정) 제76조【외화자산 및 부채의 평가】② 제1항의 규정에 의하여 화폐성외화자산 및 부채를 평가함에 따라 발생하는 평가한 원화금액과 원화기장액의 차익 또는 차손은 당해 사업연도의 익금 또는 손금에 이를 산입한다. 같은법 시행령 부칙(1998.12.31 개정) 제8조【손익의 귀속사업연도 등에 관한 적용례】④ 제73조 내지 제76조 및 제78조의 개정규정은 이 영 시행 후 최초로 개시하는 사업연도에 평가하는 분부터 적용한다. 같은 법시행령 부칙 제17조【손익의 귀속사업연도 등에 관한 경과조치】① 이 영 시행 후 최초로 개시하는 사업연도의 개시일 전에 자산 등의 판매·양도·임대·용역제공 등을 개시한 것에 대한 손익의 귀속사업연도에 관하여는 종전의 제36조 및 제37조의 2의 규정에 의한다. ② 이 영 시행당시 종전의 38조의 2 제1항 및 제7항의 규정에 의한 환율조정계정의 잔액 및 재평가적립금과 상계처리한 금액에 대하여는 종전의 규정에 의한다.

(2) 사실관계 및 판단 (가) 먼저, 화폐성 외화자산·부채(외환차 손익 및 외환매매손익)에 대한 평가차손익의 귀속시기에 대하여 첫째, 처분청은 청구법인의 1996사업연도 및 1997사업연도에 대하여는 청구법인의 세무조정 내역을 그대로 수용하여 다툼이 없다. 둘째, 1998사업연도∼2000사업연도의 경우, 청구법인은 동 법인이 외국환관리법에 의한 외국환은행이라고 하여 구 법인세법시행령(1998.5.16 대통령령 개정) 제38조의2 제1항 본문 및 1998.12.31 전면개정된 같은 시행령 제76조 제2항의 규정을 적용하여 당해 사업연도에 손익으로 산입하였으나, 처분청은 청구법인을 외국환은행외의 법인이라고 보아 동 외화자산·부채를 상환기간에 따라 다음 표2와 같이 세무조정 하였음이 확인된다. <표2: 화폐성 외화자산·부채의 평가차손익 세무조정 내역> (단위: 원) 구 분 계 1998사업연도 1999사업연도 2000사업연도 외환차손익 -240,874,967 -20,499,260,515 15,693,227,448 4,565,159,100 외환매매손익 5,755,351,777 15,706,785,227 -4,519,798,387 -5,431,635,063 셋째, 그러나, 청구법인의 경우 외국환관리법에 의한 외국환은행으로 인가(재무부 공문 외정 45607-290, 1994.11.18)를 받은 사실이 확인되고 있고 처분청도 이를 인정하고 있으므로, 처분청에서 청구법인을 외국환은행외의 법인으로 보아 외화자산·부채를 상환기간에 따라 손익인식한 위 표2의 세무조정 내역은 잘못으로 인정된다. 따라서, 1998사업연도∼2000사업연도의 화폐성 외화자산·부채(외환차손익 및 외환매매손익)의 평가에 따른 평가차손익은 당해 사업연도의 손익으로 하여 과세표준 및 세액을 경정하는 것이 타당하다고 판단된다. (나) 다음, 운용리스자산 취득에 사용한 외화차입금에 대한 평가차손익〔외화환산(차), 외환환산(대)〕의 귀속시기에 대하여 첫째, 청구법인의 1996사업연도 및 1997사업연도에 대하여는 다툼이 없다. 둘째, 1998사업연도∼2000사업연도에 대하여 살펴보면, 청구법인은 운용리스자산의 취득에 사용한 외화차입금에 대하여 구 리스회계처리기준(1998.4.1폐지) 제6조(운용리스료의 수익인식 등) 제3항에 의거 "외화환산 차·대" 계정을 설정하여 손익을 이연처리 하고 운용리스료를 수익으로 인식하는 때에 이를 손익으로 하였으나, 처분청은 위 이연처리 근거조항이 삭제됨으로써 운용리스자산의 취득에 사용된 외화차입금에 대한 외화환산손익은 이연계상 대상이 아니라고 보아 다음 표3과 같이 세무조정하였음이 과세관련 자료에 의하여 확인된다. <표3: 운용리스자산의 취득에 사용된 외화차입금에 대한 외화환산손익 세무조정 내역> (단위: 원) 구 분 계 1998사업연도 1999사업연도 2000사업연도 외화환산차 -11,451,140 -28,215,457,567 6,575,610,068 10,288,706,849 외화환산대 6,979,701

• 7,319,793 -340,092 셋째, 전시한 1998.12.28 개정된 법인세법 제43조 를 보면 기업회계기준 및 관행에 대한 세법의 적용에 있어서 자산·부채의 취득 및 평가에 관하여 일반적으로 공정·타당하다고 인정되는 기업회계의 기준을 적용하거나 관행을 계속적으로 적용하여 온 경우에는 이 법 및 조세특례제한법에서 달리 규정하고 있는 경우를 제외하고는 당해 기업회계의 기준 또는 관행에 따른다고 규정하여, 1999.1.1이후 개시하는 사업연도부터는 원칙적으로 세법의 규정에 의하되, 세법에서 규정하고 있지 않은 경우에는 기업회계기준 또는 관행을 적용하도록 규정하고 있음을 알 수 있고, 또한 동법 시행령(1998.12.31개정) 제76조에서 화폐성 외화자산 및 부채를 평가함에 따라 발생하는 평가한 원화금액과 원화기장액의 차익 또는 차손은 당해 사업연도의 익금 또는 손금에 산입하도록 규정하고 있으며, 동 법 시행령 부칙(1998.12.31 개정) 제8조에서 제76조의 개정규정은 이 영 시행후 최초로 개시하는 사업연도에 평가하는 분부터 적용한다고 규정하여 그 적용시기를 명문화하고 있다. 그 결과 1995.12.30 개정시 운용리스자산에 대해서는 1996.1.1이후 개시하는 사업연도부터 리스회계처리기준에 따라 평가손익을 계상하도록 함으로써 운용리스자산의 취득에 사용된 외화차입금의 외화평가손익은 이를 일시에 익금과 손금에 산입하지 않고 잔존리스기간동안 균등 안분하여 익금과 손금에 산입하도록 하였던 구 법인세법시행령 37조의2 및 구 법인세법시행규칙 제15조의2 제4항 의 평가특례 규정도 삭제되어 1999.1.1이후 개시하는 사업연도에 평가하는 분부터는 적용되지 않고 있음을 알 수 있다. 따라서, 1999.1.1이후 최초로 개시하는 사업연도 이전인 청구법인의 1998사업연도 및 1999사업연도의 경우, 운용리스자산의 취득에 사용된 외화차입금에 대한 외화환산손익을 이연계상한 청구법인의 회계처리 내역은 타당하며, 처분청도 이를 시인하고 있다. 다만, 화폐성 외화자산·부채를 1999. 1. 1 이후 최초로 개시하는 사업연도에 평가하는 분부터는 당해 사업연도의 손익으로 산입하야야 하는 바, 리스회사의 운용리스자산 취득에 사용된 외화차입금도 화폐성 외화·부채에 해당(같은 뜻 법인 46012-1377, 2000.6.16)되므로, 청구법인의 2000사업연도의 경우는 1999.1.1이후 개시하는 사업연도에 해당되므로 이에 준하여 세무처리를 하여야 할 것인 바, 청구법인이 2000사업연도의 운용리스 자산의 취득에 사용된 외화차입금에 대한 외화환산손익을 당해 사업연도의 익금 또는 손금에 산입하지 않고 종전 규정에 따라 이연계상하여야 한다는 주장은 받아들이기 어렵다고 판단된다.

이 건 심판청구는 청구주장이 일부 이유 있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호 및 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.