의제취득일전에 증여받은 토지의 양도가액을 실지거래가액으로 결정하였을 경우, 그 취득가액계산방법(기각)

[주 문] 심판청구를 기각합니다.

[이 유]

1. 처분개요 청구인은 서울시 마포구 OO동 OOOOOO 소재 대지 827.1㎡(이하 “쟁점토지”)를 1983.4.21 父 권OO으로부터 증여 받아 1984.9.1 위 지상에 건물 1,552.15㎡(이하 “쟁점건물”이라 하며, 토지와 건물을 합하여 “쟁점부동산”이라 한다)를 신축하여 이를 1998.5.27 청구외 호OO에게 양도하고, 취득가액은 의제취득일(1985.1.1) 현재의 기준시가인 842,003,638원으로 하고 양도가액은 실지거래가액인 1,000,000,000원으로 계산하여 1998.3.28 양도차익예정신고를 한 후 납부할 세액 27,479,530원을 분할 납부하였으나, 처분청은 양도가액 1,000,000,000원은 실지거래가액으로 확인 되나, 취득가액은 증여받은 재산이어서 실지거래가액이 확인되지 아니한다 하여 소득세법 제166조 제2항 제3호의 규정을 적용하여 양도당시의 실지거래가액을 취득·양도당시의 기준시가변동율에 의하여 환산한 가액(841,508,035원)과 상속세및증여세법 제60조 내지 제66조의 규정의 의하여 평가한 가액(433,817,521원)중 낮은 가액인 433,817,521원으로 결정하여 2001.4.1 청구인에게 1998년도분 양도소득세 170,654,750원(이하 “당초처분”이라 한다)을 결정고지 하였다. 그 후 처분청은 2001.6.23 감사원으로부터 당초처분에 대하여 감사받은 결과, 쟁점부동산의 취득가액의 경우, 토지는 증여 받은 재산이므로 실지양도가액을 기준시가 변동율로 환산한 가액(352,200,134원)과 의제취득일 기준 상속세및증여세법 제60조내지 제66조에 의거하여 평가한 가액(77,499,270원)중 낮은 가액(77,499,270원)으로 하고, 건물은 증여 받은 재산이 아니므로 의제취득일 현재의 기준시가(158,319,300원)와 취득시(1984.8.31)의 실지거래가액에 물가상승율을 곱하여 산출한 가액(235,203,500원)중 큰 금액으로 하여 쟁점부동산의 취득가액을 312,702,770원(토지 77,499,270원+건물 235,203,500원)으로 함이 옳다는 지적에 따라, 처분청이 쟁점부동산의 양도차익을 재계산하여 2001.7.9 청구인에게 1998년도분 양도소득세 42,869,420원을 추가로 결정고지하였다. 청구인은 이에 불복하여 2001.8.20 이건 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

• 가. 청구인 주장 소득세법시행령 제166조 제2항 제3호 후단에서 “이 경우 제167조 제1항의 규정에 의한 의제취득일전에 취득한 상속 또는 증여받은 재산의 경우에는 의제취득일을 기준으로 평가한 가액으로 한다”는 의미는 의제취득일 전에 상속·증여 받은 재산의 취득가액은 같은법 제167조를 직접 적용하여 평가하라는 의미이므로 쟁점토지의 취득가액은 의제취득일 현재의 기준시가인 683,684,338원으로 결정하여야 하며, 예비적청구로서, 국세청예규(재일46014-2158, 1998.11.9)는 “소득세법시행령 제166조 제2항 제3호 나목의 가액을 상속세및증여세법 제61조의 규정에 의하여 평가하는 경우로서 증여받은 재산의 취득시기가 1990.8.30 개별공시지가 고시되기 전인 경우에는 소득세법시행령 제164조 제10항의 규정에 의거하여 계산하는 것”이라고 해석하고 있는바, 쟁점부동산의 양도시기가 1998.4.1이므로 동 예규에 의하여 쟁점토지의 1985.1.1 현재 상속세법에 의한 평가액 683,684,338원(1990년 개별공시지가를 의제취득일로 환산한 가액)과 양도당시 실지거래가액을 소득세법시행령 제166조 제2항 제2호 가목에 의하여 환산한 가액 352,200,134원중 적은 금액인 352,200,134원을 쟁점토지의 취득가액으로 결정하여야 한다.
• 나. 처분청 의견 쟁점부동산중 쟁점토지는 증여 받은 재산이어서 취득당시 실지거래가액이 없으므로 그 취득가액은 소득세법시행령 제167조 제1항의 규정을 적용하여 평가할 수 없고 소득세법시행령 제166조 제2항 제3호의 규정에 의하여 평가함이 타당한바, 처분청이 쟁점토지의 취득가액을 소득세법시행령 제166조 제2항 제3호 나목의 규정에 따라 상속세및증여세법 제60조 내지 제66조 규정에 의하여 평가함에 있어 의제취득일 현재의 지방세법상의 시가표준액인 77,499,270원으로 평가하여 결정함은 정당하다.

3. 심리 및 판단

• 가. 쟁점

① 의제취득일전에 증여받은 토지의 양도가액을 실지거래가액으로 결정하였을 경우, 그 취득가액을 소득세법시행령 제166조 제2항 제3호의 규정을 적용하여 평가한 가액으로 하여야 하는지 아니면 소득세법시행령 제167조 제1항의 규정에 의하여 계산하여야 하는지 여부와

② 쟁점토지의 취득가액을 소득세법시행령 제166조 제2항 제3호 나목의 규정에 의하여 평가함에 있어서 의제취득일 현재 지방세법상의 과세시가표준액으로 평가한 처분이 적법한지를 가리는데 있다.

• 나. 관련법령 이건 과세요건 성립당시의 소득세법 제100조【양도차익의 산정】에 의하면 “① 양도차익을 산정함에 있어서 양도가액 또는 취득가액중 어느 하나를 실지거래가액에 의하는 때에는 다른 하나도 실지거래가액에 의하여야 하고, 어느 하나를 기준시가에 의하는 때에는 다른 하나도 기준시가에 의하여야 한다. 다만, 대통령령이 정하는 경우로서 양도가액 또는 취득가액중 어느 하나만의 실지거래가액을 확인할 수 있는 때에는 실지거래가액을 확인할 수 있는 것은 실지거래가액에 의하여야 하고, 실지거래가액을 확인할 수 없는 다른 하나는 대통령령이 정하는 방법에 의하여 환산한 가액에 의하여야 한다.”라고 규정하고 있고, 같은법시행령 제166조【양도차익의 산정】에 의하면 “① 법 제100조 제1항 단서에서 “대통령령이 정하는 경우”라 함은 제3항 각호 및 제157조 제5항에 규정된 자산을 양도하는 경우 또는 제4항 각호의 1(제3호의 경우에는 상속 또는 증여받은 자산의 경우에 한한다)의 경우를 말한다.

② 법 제100조 제1항 단서에서 “대통령령이 정하는 방법에 의하여 환산한 가액”이라 함은 다음 각호의 방법에 의하여 환산한 가액을 말한다.

2. 제4항 제1호 및 제2호의 경우에는 다음 각목에 의하여 계산한 가액

• 가. 양도당시의 실지거래가액만 확인되는 경우의 취득가액 양도당시의 실지거래가액×취득당시의 기준시가/양도당시 기준시가

3. 상속 또는 증여받은 자산(제3항 각호 및 제4항 제1호·제2호 또는 제157조 제5항에 규정된 자산을 제외한다)을 제4항 제3호의 규정에 의하여 신고하는 경우로서 양도당시의 실지거래가액만 확인되는 경우의 취득가액은 다음 각목의 가액 중 낮은 가액. 이 경우 제167조 제1항의 규정에 의한 의제취득일전에 상속 또는 증여 받은 자산의 경우에는 의제취득일을 기준으로 평가한 가액으로 한다.

• 가. 제2호 가목의 가액
• 나. 상속세및증여세법 제60조 내지 제66조의 규정에 의한 상속개시당시 또는 증여당시의 현황에 의하여 평가한 가액”이라고 규정하고 있으며, 같은법시행령 제167조【양도차익 산정의 특례】에 의하면 “① 법률 제4803호 소득세법 개정법률 부칙 제8조에서 정하는 날(이하 “의제취득일”이라 한다) 현재의 취득가액은 다음 각호의 가액중 많은 것으로 한다.

1. 의제취득일 현재의 시가(시가를 알 수 없는 때에는 의제취득일 현재의 기준시가)

2. 취득당시 실지거래가액이 확인되는 경우로서 당해 자산의 실지거래된 취득가액에 그 취득일로부터 의제취득일의 직전일까지의 보유기간에 의한 생산자물가 상승률을 곱하여 계산한 금액을 합산한 금액”이라고 규정하고 있고, 같은법시행령 제164조 【토지·건물의 기준시가 산정】에 의하면 “⑩ 지가공시 및 토지등의 평가에 관한 법률에 의하여 1990년 8월 30일 개별공시지가가 고시되기 전에 취득한 토지의 취득 당시의 기준시가는 다음 산식에 의하여 계산한 가액으로 한다. 이 경우 다음 산식중 시가표준액은 법률 제4995호로 개정되기 전의 지방세법상 시가표준액을 말한다. 1990년 1월1일을 기준으로 한 개별공시지가×취득당시의시가표준액/1990년8월30일 현재의 시가표준액과 그 직전에 결정된 시가표준액의 합계액을 2로 나누어 계산한 금액”이라고 규정하고 있으며, 소득세법(1994.3.24, 법률 제4803호) 부칙 제8조【양도자산의 취득시기에 관한 의제】에 의하면 “제94조 제1호에 규정하는 자산으로서 1984년 12월 31 이전에 취득한 것은 1985년 1월 1일에 취득한 것으로 보며, 동조 제2호 내지 제5호에 규정하는 자산의 경우로서 대통령령이 정하는 자산에 대하여는 대통령령이 정하는 날에 취득한 것으로 본다.”라고 규정하고 있으며, 상속세 및 증여세법 제60조 【평가의 원칙 등】에 의하면 “① 이 법에 의하여 상속세 또는 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 평가기준일 이라 한다) 현재의 시가에 의한다. 이 경우 제63조 제1항 제1호 가목 및 나목에 규정된 평가방법에 의하여 평가한 가액(제63조 제2항의 규정에 해당하는 경우를 제외한다)은 이를 시가로 본다.

② 생략

③ 제1항의 규정을 적용함에 있어서 시가를 산정하기 어려운 경우에는 당해 재산의 종류·규모·거래상황 등을 감안하여 제61조 내지 제65조에 규정된 방법에 의하여 평가한 가액에 의한다.”라고 규정하고 있고, 같은법 제61조 【부동산 등의 평가】에 의하면 “① 부동산 및 부동산에 관한 권리에 대한 평가는 다음 각호의 1에서 정하는 방법에 의한다.

1. 토 지 지가공시 및 토지 등의 평가에 관한 법률에 의한 개별공시지가(이하 개별공시지가 라 한다). 다만, 개별공시지가가 없는 토지의 가액은 납세지관할세무서장이 인근 유사토지의 개별공시지가를 참작하여 대통령령이 정하는 방법에 의하여 평가한 금액으로 하고, 지가가 급등하는 지역으로서 대통령령이 정하는 지역의 토지에 대하여는 배율방법에 의하여 평가한 가액으로 한다.

2. 건물 대통령령이 정하는 시가표준액에 의한 가액”이라고 규정하고 있다.

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 쟁점①에 대하여 살펴본다. 처분청은 감사원의 감사지적내용에 따라 쟁점부동산중 쟁점토지는 증여받은 재산으로 취득당시 실지거래가액이 확인되지 아니하므로 소득세법시행령 제166조 제2항 제3호의 규정에 의하여 산정한 금액 77,499,270원(의제취득일 현재의 과세시가표준액으로 평가한 금액)을 취득가액으로 하였다. 이에 대하여 청구인은 쟁점토지의 취득가액을 소득세법시행령 제167조(양도차익 산정의 특례) 제1항의 규정에 의하여 의제취득일 현재의 기준시가로 결정하여야 한다고 주장하므로 살피건대, 청구인이 내세우는 위 소득세법시행령 제167조는 의제취득일전에 취득한 자산을 양도하는 경우 그 취득가액을 의제취득일 현재의 현황에 의하여 평가한 가액과 취득당시 실지거래가액에 물가상승율을 감안하여 계산한 금액중 큰 금액으로 계산하도록 한 규정으로서 동 규정은 의제취득일 전에 유상취득한 자산의 취득가액에 대한 산정방법을 규정한 것으로 쟁점토지와 같이 무상취득한 토지에 대해서는 적용할 수 없는 규정이라 할 것이고, 상속 또는 증여를 원인으로 무상취득한 자산의 취득가액은 소득세법시행령 제166조 제2항 제3호의 규정이 직접 적용된다 할 것인바, 동 규정 후단에서 “제167조 제1항의 규정에 의한 의제취득일전에 상속 또는 증여 받은 재산의 경우에는 의제취득일을 기준으로 평가한 가액으로 한다”는 의미는 의제취득일 이전에 상속 또는 증여받은 재산은 의제취득일에 상속 또는 증여받은 것으로 보아 제166조 제2항 제3호를 적용하라는 취지로 해석된다.(재정경제부예규 재산46014-202, 1999.6.24 같은 뜻) 따라서, 처분청이 쟁점토지를 의제취득일에 증여받은 것으로 보아 그 취득가액을 위 소득세법시행령 제166조 제2항 제3호의 규정에 의하여 평가함은 적법한 반면, 쟁점토지의 취득가액을 위 소득세법시행령 제167조 제1항의 규정을 직접 적용하여 평가하여야 한다는 청구인의 주장은 관련법령의 취지를 잘못 이해한 것으로 판단된다.

(2) 예비적 청구인 쟁점②에 대하여 살펴본다. 처분청이 쟁점토지의 취득가액을 소득세법시행령 제166조 제2항 제3호 나목의 규정에 의하여 평가함에 있어 의제취득일 현재의 증여세과세가액인 지방세법상의 과세시가표준액(77,499,270원)으로 평가하여 과세한데 대하여, 청구인은 위 시행령 “나”목의 규정에 의하면 증여재산의 취득가액은 상속세및증여세법 제60조 내지 제66조의 규정에 의한 증여당시의 현황에 의하여 평가한 가액으로 하도록 규정하고 있고, 위 상속세및증여세법 제61조 제1항 제1호에서 토지는 개별공시지가에 의하여 평가하도록 규정하고 있으므로 쟁점토지의 취득가액은 의제취득일 현재의 개별공시지가에 의하여 평가하여야 할 것이나, 이 당시의 개별공시지가가 고시된바 없으므로 소득세법시행령 제164조(토지의 기준시가산정) 제10항의 규정을 원용하여 ‘90년 개별공시지가를 의제취득일로 환산한 683,684,338원으로 평가하여야 한다고 주장한다. 살피건대, 위 시행령 제166조 제2항 제3호의 제정취지를 살펴보면, 부동산 등의 양도차익은 기준시가에 의하는 것이 원칙이고 양도자가 실지거래가액으로 신고시에는 예외적으로 실지거래가액에 의하여 계산할 수 있으나,무상취득한 증여재산은 그 취득당시의 실지거래가액 자체가 없으므로 제도상 실지거래가액으로 과세받지 못하게 되는 불합리한 점이 발생하여 이를 해소하고자 증여세과세가액을 그 취득당시의 실지거래가액으로 인정한 규정이라고 풀이되는바, 쟁점토지의 증여당시(의제취득일인 1985.1.1) 시행된 구 상속세법 제9조 및 같은법시행령 제5조 제2항 제1호 나목의 규정에 의하면 토지의 증여가액은 지방세법상의 과세시가표준액으로 평가하도록 규정하고 있으므로, 처분청이 위 규정에 의하여 쟁점토지의 취득가액을 의제취득일 현재의 지방세법상의 과세시가표준액인 77,499,270원으로 평가하여 과세함은 적법하다고 판단되고, 이와 다른 견해를 취한 청구인의 주장은 관련법리를 오해한 주장으로 이유가 없다.

• 라. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구인 주장이 이유없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의거 주문과 같이 결정한다.