[참조결정] 국심2000서2524 / 국심2000서2524 / 국심2000중3133 / 국심2000중3109 / 국심1998경2333 / 국심1997전2861 / 국심1994중3086 / 국심1993경3041 / 국심1998경2333 / 국심1997중2972 / 국심1997전2861
[주 문] OOO세무서장이 2000.10.17 청구인에게 결정․고지한 1999년 귀속 상속세 1,190,476,190원(2001.7.10 224,620,440원 증액 경정․고지)의 부과처분은 (주)OOO의 주식 1주당 가액을 상속세 및 증여세법 제63조 및 같은 법 시행령 제54조, 제55조에 의하여 평가하되, (주)OOO의 1998사업연도말 대차대조표상의 토지 및 코스 금액외에 골프장용 토지와 일체가 되어 코스를 구성하는 시설의 조성비용으로 인정되는 서코스레이크공사 장부가액 2,530,856,810원, 서코스옹벽공사 장부가액 1,487,921,994원, 서코스장애물공사 장부가액 4,290,258원, 사방공사 장부가액 67,370,312원, 인공호수 장부가액 916,959,847원, 합계 5,007,399,221원을 토지의 자본적지출로 보아 이를 합한 금액을 개별공시지가로 평가한 토지가액에서 차감하여 당해 법인의 “순자산가액”을 계산하고, 이에 따라 당해 주식의 “1주당 가액”을 계산하여 그 과세표준과 세액을 경정한다.
[이 유]
1. 처분개요 청구인은 1999.4.14 청구인의 자 윤OOO(이하 “피상속인”이라 한다)의 사망으로 피상속인으로부터 상속받은 (주)OOO 주식 8,000주(이하 “쟁점주식”이라 한다)를 80,000,000원(주당 10,000원)으로 평가하여 다른 상속재산과 함께 상속재산가액 255,021,300원으로 하여 상속세 과세표준을 신고하였다. 처분청은 쟁점주식을 상속세 및 증여세법상의 비상장주식 평가방법에 의하여 평가하여 주식평가차액을 상속재산에 가산하여 2000.10.17 청구인에게 1999년 귀속 상속세 1,190,476,190원을 결정․고지하였다가(쟁점주식 평가시 주식발행법인의 보유토지를 1999년 개별공시지가로 잘못 적용하여 평가), 2001.7.10 착오로 잘못 적용된 쟁점주식발행법인의 보유토지를 1998년 개별공시지가로 정정 적용하여 주식평가차액을 가산하고, 금융상속공제를 추인하여 224,620,440원을 증액 경정․고지하였다. 청구인은 이에 불복하여 2001.1.15 이의신청을 거쳐 2001.5.30 심판청구를 제기하였다
2. 청구인 주장 및 처분청 의견
- 가. 청구인 주장 쟁점주식발행법인이 보유토지를 취득할 당시 공신력있는 감정기관의 감정가액에 의하여 취득하였고, 이후 상속재산 평가일까지 위 토지의 공시지가의 변동이나, 토지상황이 변화하였다고 볼 특별한 사정이 없으므로 쟁점주식의 순자산가치 계산시 쟁점주식발행법인의 보유토지의 평가는 개별공시지가를 적용하는 것보다는 법인의 취득가액(또는 감정가액)에 골프장조성비용을 합산한 가액을 순자산가액으로 하여 쟁점주식의 1주당 가액을 평가하는 것이 타당하며, 쟁점주식발행법인은 토지에 접착되어 토지의 일부로 간주되는 시설비용은 토지에 대한 자본적 지출로 처리하고, 토지와 별개의 독립된 부동산(예 건물 등)으로 취급되는 건물․구축물 등에 대하여는 당해 자산의 취득원가로 계상하여야 하나(같은 뜻, 법인46012-166, 1994.11.2) 이를 모두 구축물로 계상하였는 바, 상속세 및 증여세법상 비상장주식의 평가방법 중 보충적 평가방법에 의하여 평가하는 경우에도 쟁점주식발행법인의 토지는 상속개시일 현재 개별공시지가에 의하여 평가하되, 잔디의 파종, 식재, 수목의 이식 등 조경, 골프연습장 등 부대시설, 도로포장공사 등 골프장으로서의 효용에 공하는 시설비용 등은 모두 종전 전․답․임야 등의 토지를 골프장용 토지로 지목 변경하기 위하여 지출된 비용으로 지목변경에 따른 쟁점토지의 취득세 과세표준에 포함되는 것이며(같은 뜻, 감심93-51, 1993.2.23), 쟁점주식발행법인의 장부(1998년말 대차대조표)상 구축물 계정과목금액 중 토지의 자본적 지출에 해당하는 금액 및 조경비용에 해당하는 “입목” 계정과목금액은 토지와 분리하여 별도의 자산으로서는 가치가 없는 것이므로 이를 토지의 장부가액으로 보아 쟁점주식발행법인의 순자산가액 계산시 이를 차감하여 계산하여야 한다.
- 나. 처분청 의견 청구인이 제시하고 있는 청구외 OOO감정평가법인의 1996.4.30자 감정가액은 상속재산 평가기준일로부터 3년전의 평가액이며, 그 평가조건은 감정대상토지가 골프장으로 개발되기 이전 전․답․임야상태로 존치되었을 경우를 상정한 조건부 소급감정가액(이하 “소지가액”이라 한다)이므로 상속세 및 증여세법상 시가로 보는 감정가액(평가기준일 전후 6월까지 당해 재산에 대하여 2 이상의 공신력있는 감정평가법인이 상속세 및 증여세 납부외의 목적으로 평가한 감정가액의 평균액)으로 볼 수 없으며, 평가기준일 현재 쟁점주식발행법인의 보유토지에 대하여 시가로 인정할만한 다른 가액이 없으므로 상속세 및 증여세법상의 비상장주식의 평가방법 중 보충적 평가방법인 개별공시지가로 평가한 당초처분은 정당하다.
3. 심리 및 판단
- 가. 쟁점 쟁점주식발행법인이 토지외 별도의 항목(구축물 등)으로 계상한 “토지의 자본적 지출에 해당하는 금액” 및 조경비용에 해당하는 “입목” 계정과목금액을 쟁점주식의 평가시 쟁점주식발행법인의 토지의 조성원가로 보아 토지의 장부가액에 포함할 수 있는지 여부를 가리는데 있다.
- 나. 관련 법령 이 건 과세요건 성립당시 관련법령은 다음과 같다. 상속세 및 증여세법 제60조【평가의 원칙 등】
① 이 법에 의하여 상속세 또는 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개 시일 또는 증여일(이하 “평가기준일 ”이라 한다) 현재의 시가에 의한 다(이하 생략).
② 제1항의 규정에 의한 시가는 불특정다수인 사이에 자유로이 거래가 이 루어지는 경우에 통상 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용․공매 가격 및 감정가격 등 대통령령이 정하는 바에 의하여 시가로 인정되는 것을 포함한다.
③ 제1항의 규정을 적용함에 있어서 시가를 산정하기 어려운 경우에는 당 해 재산의 종류․규모․거래상황 등을 감안하여 제61조 내지 제65조에 규정된 방법에 의하여 평가한 가액에 의한다. 같은 법 제63조【유가증권 등의 평가】
① 유가증권 등의 평가는 다음 각호의 1에서 정하는 방법에 의한다.
1. 주식 및 출자지분의 평가
- 다. 나목외의 한국증권거래소에 상장되지 아니한 주식 및 출자지분은 당해 법인의 자산 및 수익 등을 감안하여 대통령령이 정하는 방 법에 의하여 평가한다.
③ 제1항 제1호 및 제2항의 규정을 적용함에 있어서 대통령령이 정하는 최대주주 또는 최대출자자 및 그와 특수관계에 있는 주주 또는 출자자 의 주식 및 출자지분에 대하여는 제1항 제1호 및 제2항의 규정에 의하 여 평가한 가액에 그 가액의 100분의 10을 가산한다. 같은 법 시행령 제49조【평가의 원칙 등】
① 법 제60조 제2항에서 “수용․공매가격 및 감정가액 등 대통령령이 정 하는 바에 의하여 시가로 인정되는 것 ”이라 함은 평가기준일 전 6월 (증여재산의 경우에는 3월로 한다)부터 상속세과세표준신고 또는 증 여세과세표준신고의 기간 중 매매․감정․수용경매(민사소송법에 의 한 경매를 말한다. 이하 이 항에서 같다) 또는 공매가 있는 경우에 한 하여 다음 각호의 1의 규정에 의하여 확인되는 가액을 말한다.
1. 당해 재산에 대한 매매사실이 있는 경우에는 그 거래가액. 다만, 그 거래가액이 제26조 제4항에 규정된 특수관계에 있는 자와의 거래 등 그 가액이 객관적으로 부당하다고 인정되는 경우를 제외한다.
2. 당해 재산(법 제63조 제1항 제1호에 규정된 재산을 제외한다)에 대하여 2 이상의 재정경제부령이 정하는 공신력 있는 감정기관(이하 “감정기관 ”이라 한다)이 상속세 및 증여세 납부외의 목적으로 재산을 평가한 감정가액이 있는 경우에는 그 감정가액의 평균액. 같은 법 시행령 제54조【비상장주식의 평가】
① 법 제63조 제1항 제1호 다목의 규정에 의한 한국증권거래소에 상장되 지 아니한 주식 및 출자지분(이하 이 조에서 “비상장주식 ”이라 한다) 은 제2항의 경우를 제외하고는 다음의 산식에 의하여 평가한 가액에 의한다. 1주당가액=[당해법인의 순자산가액/발행주식총수](순자산가치)+[1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액/금융시장에서 형성되는 평균이자율을 참작하여 재정경제부령이 정하는 율](순손익가치)÷2
② 비상장주식이 다음 각호의 1에 해당하는 경우에는 순자산가치에 의하 여 평가한 가액에 의한다
3. 당해법인의 자산총액(법 제4장의 규정에 의하여 평가한 자산총액을 말한다)중 법 제61조 제1항(부동산) 및 동조 제5항(지상권 등)에 규정된 재산의 합계액(법 제60조․법 제61조 및 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액의 합계액을 말한다)이 차지하는 비율이 100분의 50이상인 법인의 주식 또는 출자지분 같은 법 시행령 제55조【순자산가액의 계산방법】
① 제54조 제1항의 규정에 의한 순자산가액은 평가기준일 현재 당해 법인 의 자산을 법 제60조 내지 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액에서 부채를 차감한 가액으로 한다.
- 다. 사실관계 및 판단 첫째, 상속세 및 증여세법 관련규정에 의하면 비상장주식은 순자산가치와 순손익가치의 평균액으로 계산하도록 규정되어 있으나, 주식발행법인의 자산총액 중 부동산 및 지상권, 부동산을 취득할 수 있는 권리 등의 평가액이 차지하는 비율이 100분의 50이상인 경우에는 순자산가치만으로 주식을 평가하도록 규정되어 있으며, 쟁점주식의 평가기준일 현재 주식발행법인의 상속세 및 증여세법상의 자산총액 중 부동산 등의 가액이 차지하는 비율이 100분의 50이상인 것에 대하여는 처분청과 청구인간에 서로 다툼이 없다. 둘째, 청구인은 쟁점주식의 순자산가치 계산시 주식발행법인의 보유토지에 대하여는 취득가액 또는 1996.4.30기준 감정가액에 의하여 평가하여야 한다고 주장하고 있으나, OOO감정평가법인이 감정평가한 가액은 쟁점주식발행법인의 취득시점인 1996.4.30 기준금액으로 상속재산 평가기준일로 6월이상(3년) 지난 시점의 골프장 개발비용이 반영되지 아니한 소지가격 기준의 소급감정가액으로 상속재산 평가기준일의 시가로 보기 어렵고, 쟁점주식발행법인에게 보유토지를 양도한 청구외 윤익성과 쟁점주식발행법인은 특수관계에 해당되어 그 거래가액을 취득당시의 시가로 인정하기 어려운 것으로 보인다. 따라서, 골프장용지의 경우 토지의 개별공시지가는 표준적 조성공사비 및 그 부대비용, 개발부담금 등 제세공과금, 적정이윤이 반영된 가액으로 산정된 평가가액이라고 “지가공시 및 토지 등의 평가에 관한 법률에 관한 훈령” 제163호 제21조, 제41조에 규정되어 있으므로 쟁점주식발행법인의 보유토지에 대한 시가를 산정하기 어려운 이 건의 경우 개별공시지가로 평가하는 것은 합리적인 것으로 보인다. 셋째, 비상장주식의 평가시 순자산가액은 평가기준일의 직전사업연도 종료일 현재 당해 법인의 장부가액으로 하되, 토지 및 건물의 경우에는 기준시가에 의하도록 규정되어 있는 바, 위에서 살펴본 바와 같이 골프장용지의 개별공시지가는 표준적 토지조성비용이 포함된 가액으로 결정된 것이므로 쟁점주식발행법인의 순자산가액 계산시 토지의 장부가액 대신 토지의 기준시가(개별공시지가)로 평가하는 경우 쟁점주식발행법인의 장부상 토지계정과목과는 별도로 구분 기장된 것으로 보이는 토지조성비용 상당액을 차감하지 아니하면 개별공시지가에 포함된 표준적 토지조성비용 상당액이 토지와 구분하여 계상한 사실상의 토지조성비용과 이중으로 계산되는 결과가 된다 할 것이므로 골프장업을 영위하는 법인이 골프장 시설을 조성하는 데 지출한 비용 중 토지와 일체가 되어 코스를 구성하는 시설의 조성비용은 토지에 대한 자본적 지출로 보아 이를 토지의 장부가액에 포함하여 기준시가와 대체하는 것이 쟁점주식발행법인의 순자산가액 평가시 이중으로 계상될 소지가 있는 토지조성비용(토지에 대한 자본적 지출)을 감안하는 결과가 되어 타당한 것으로 보인다.(같은 뜻, 국세청의 골프장 자산평가에 관한 업무처리기준, 국세청 재일4614 -1104, 1999.6.9) 따라서, 잔디의 파종 및 식재, 수목의 이식 등 조경, 주차장, 골프연습장 등 부대시설 및 도로포장공사 등 골프장으로서의 효용에 공하는 비용 등은 모두 전․답․임야 등의 토지를 골프장용 토지로 지목을 변경하기 위하여 지출된 비용으로 지목변경에 따른 취득세 과세표준에 포함되는 것이며, 클럽하우스, 잔디생육에 필요한 적절한 수분공급을 목적으로 한 스프링클러 등 구축물(급․배수시설)은 별도의 건축물 및 구축물로 취득세 과세대상이 된다(같은 뜻, 감심93-51, 1993.3.23) 할 것이므로 토지와 일체가 되어 코스를 구성하는 시설의 조성비용은 토지와 별도로 구분하여 계상할 것이 아니라 토지에 대한 자본적 지출로 회계처리하여야 타당한 것으로 보인다(같은 뜻, 법인46012-166, 1994.11.2). 넷째, 청구인은 쟁점주식발행법인의 순자산가액을 계산함에 있어 쟁점주식발행법인의 보유토지에 대하여 개별공시지가로 평가하되, 이에 대응하는 토지의 장부가액으로 보아 자산에서 차감하여야 하는 계정과목 금액으로 토지 43,001,454,740원, 코스 52,272,841,806원외에 토지와 일체를 구성하는 구축물 10,256,751,310원 및 입목 5,961,805,929원도 포함하여야 한다고 주장하는 바, 이의 당부를 살펴보면, 골프장 용지의 평가에 있어서 토지와 일체가 되어 코스를 구성하는 시설의 조성비용은 토지에 대한 자본적 지출로 처리하는 것이 타당한 것이나, 쟁점주식발행법인의 경우 토지와 일체가 되어 별도의 자산으로 볼 수 없는 레이크(호수), 옹벽, 장애물 등 코스조성공사비용을 토지계정과 구분하여 배수지, 보도, 도로, 안전망, 조형물, 급․배수시설 등과 같이 구축물(별도자산)으로 계상하였는 바, 이 중 토지에 대한 자본적 지출에 해당하는 것으로 보이는 항목에 대하여는 당해 법인이 별도의 자산으로 계상하였다 하더라도 이를 토지의 장부가액으로 보아 주당 순자산가치 계산시 차감하여 계산하는 것이 타당한 것으로 판단된다.(같은 뜻, 법인46012-166, 1994.11.2) 다만, 일반적으로 코스조성과 관련하여 발생하는 나무이식, 화목류 식재 등 조경 관련비용, 그린, 티, 벙커 등 코스조성 관련비용, 인공 연못, 호수 등 조성비용, 석벽, 옹벽 등 사방공사 관련비용 등은 토지조성원가(토지의 자본적 지출)로 보는 것이 타당하다 할 것이나(같은 뜻 국심98경2333, 2000서2524, 97전2861, 94중3086, 93경3041, 감심94-174 등외 다수), 조형공사비용, 코스외 정원 등의 조경비용, 코스조성과 무관한 석벽, 옹벽 등 구조물 공사비용, 내부도로, 진입로 등 도로공사비용, 저류조, 배수 및 우수공사비용, 인공연못 공사비용 등은 토지조성원가로 보지 아니하고 별도의 구축물로 보는 것이며(같은 뜻, 국심98경2333, 95중199, 2000서2524, 2000중3133, 2000중3109, 97중2972, 97전2861, 94구1568 등외 다수) 쟁점주식발행법인의 경우 나무이식공사비용, 그린조성 및 벙커공사 등 코스조성 및 조경공사비용을 토지조성관련비용으로 매입세액불공제한 사실이 있는 점(같은 뜻, 국심98경2333, 1999.8.10)에 비추어 볼 때, 청구인이 토지조성비용으로 주장하는 계정과목 금액 중 토지와 일체가 되어 코스를 구성하는 시설로 보이는 호수, 옹벽 및 사방공사, 장애물 공사비용에 한하여 토지조성비용으로 보는 것이 타당한 것으로 판단되며, 입목, 건물, 구축물 등에 대한 지출은 별도의 자산으로 보는 것이 타당한 것으로 보인다(국세청 재일4614-1104, 1999.6.9) 그러므로 쟁점주식발행법인이 구축물로 계상한 금액 중 토지와 일체가 되어 골프장용 토지를 구성하는 시설의 조성비용으로 인정되는 서코스레이크공사 장부가액 2,530,856,810원, 서코스옹벽공사 장부가액 1,487,921,994원, 서코스장애물공사 장부가액 4,290,258원, 코스사방공사 장부가액 67,370,312원, 인공호수 장부가액 916,959,847원, 합계 5,007,399,221원만을 토지의 자본적지출로 보는 것이 타당하다 할 것이며, 따라서 쟁점주식발행법인의 순자산가액 계산시 보유토지의 가액을 개별공시지가로 산정한 가액을 산입하면서 토지의 장부가액에 해당되는 토지계정 금액과 위에서 확인한 금액을 차감하여 쟁점주식의 시가를 재계산하고 이에 따라 상속세 과세표준 및 세액을 경정하는 것이 타당한 것으로 판단된다.
4. 결론 그러므로 이 건 심판청구는 청구주장이 일부 이유 있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.