사전상속 해당 여부 등

○○○세무서장이 별지 청구인들에게 한 1998년 귀속분 상속세 925,020,910원의 부과처분은

(1) 상속세 산출세액에서 공제하는 기납부 증여세 산출세액을 ○○○은 708,962,453원, ○○○은 495,969,528원으로 하여 그 세액을 경정하고

(2) 나머지 청구는 기각합니다.

1998.5.1 ○○○(이하 "피상속인"이라고 한다)의 사망으로 상속이 개시됨에 따라 상속인들(별첨명단 참조)은 1998.10.30 표1과 같이 상속세를 신고한 것에 대하여, ○○○지방국세청장은 1999.4.1∼ 2000.4.30 기간동안 상속세 조사결과 예금 등 누락금액 27,037,981원, 피상속인이 상속인에게 사전에 증여한 금액(신고 2,650,022,760원)으로 신고 누락한 1,446,214,810원, 채무공제부인 금액 208,500,000원, 계 1,681,752,791원을 상속세 과세가액에 합산하여 과세하도록 처분청에 통보하였다. <표1: 상속인의 상속세 신고내역 및 처분청 결정 내역> (단위: 원) 구 분 청구인 신고 처분청 결정 증 감

① 상속세 과세가액

• 상속재산

• 법 제13조 증여재산가산액

• 법 제14조 공제금액 6,851,243,390 5,025,907,521 2,650,022,760 704,275,000 8,532,996,181 5,052,945,502 4,096,237,570 495,775,000 1,681,752,791 27,027,981 1,446,214,810 △208,500,000

② 공제금액 계 1,200,720,212 1,559,707,882 358,987,670

③ 과세표준(①-②) 5,650,523,178 6,973,288,299 1,322,765,121

④ 산출세액 2,132,735,430 2,727,979,735 595,244,305

⑤ 공제세액

• 증여세액공제(법 제28조)

• 신고세액공제(법 제69조) 712,266,702 554,436,844 157,829,858 1,185,687,200 1,027,857,342 157,829,858 473,420,498 473,420,498

• ⑥ 결정세액(④-⑤) 1,420,468,728 1,554,474,915 134,006,187 처분청은 위 통보자료에 근거하여 2000.12.14 청구인들(○○○외 7인, 별첨 명단참조)에게 1998년도분 상속세 925,020,910원을 결정고지하였다. 청구인들은 이에 불복하여 2001.2.28 이 건 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인들 주장 및 처분청 의견

• 가. 청구인들 주장

(1) 처분청이 청구인들중 ○○○에게 증여세를 부과한 17건의 증여가액 1,513,744,575원중 11건의 증여가액 422,565,175원(이하 "쟁점①금액"이라고 한다)과, 청구인들중 ○○○에게 증여세를 부과한 증여가액 1,977,617,805원중 7건의 증여가액 335,401,805원(이하 "쟁점②금액"이라고 한다)은 피상속인 소유로 상속재산인 인천광역시 ○○구 ○○○동 ○○○ 대지 604.2㎡에 건물 2,666.54㎡(이하 "○○○빌딩"이라고 한다)의 공사비 등을 청구인들중 ○○○과 ○○○이 피상속인을 대신하여 지급하였다가 반제받은 것으로 현금증여와는 무관하므로 쟁점①금액 및 쟁점②금액(이하 "쟁점금액"이라고 한다)을 상속재산가액에 가산하여 상속세를 과세함은 부당하다.

(2) 기납부 증여세액 공제를 위한 증여재산의 증여세 산출세액은 증여시마다 세율의 변동과 증여세 공제한도금액에 의하여 기납부 증여세액 공제액이 산출세액보다 과소 또는 과다하게 산출되므로 기납부한 증여세액과 국세청 예규인 기납부 증여세액 공제에 대한 업무처리지침에 의한 공제한도액을 비교하여 적은 금액을 기납부 증여세액으로 공제함이 타당하다.

(3) 인천광역시 ○○구 ○○○동 ○○○ 소재 부동산(이하 "○○○부동산"이라고 한다)은 피상속인과 ○○○(청구인)의 공동소유 부동산이므로 ○○○(피상속인의 사위)의 임대보증금채무 1억원중 피상속인 지분인 5천만원(이하 "쟁점채무"라고 한다)은 피상속인의 채무로 상속재산가액에서 공제하여야 한다.

• 나. 처분청 의견

(1) 청구인은 쟁점금액이 상속재산인 ○○○빌딩 공사비 등으로 지급한 것으로서 현금증여가 아니라고 주장하나, 피상속인의 예금계좌에서 출금된 금액이 청구인의 예금계좌로 입금된 사실이 출금전표 및 입금전표에 의하여 확인되며, 청구인은 주업이 건설업자로서 동 예금을 관리 수익하였으며, ○○○빌딩 공사비 등으로 지급된 증거서류 등을 제시하지 못하므로 처분청이 증여세를 부과한 처분과 이를 상속재산에 합산하여 과세함은 정당하다.

(2) 이 건의 경우 국세청의 기납부 증여세액 공제에 대한 업무처리지침(2000.10.25)의 적용대상이다.

(3) 피상속인이 쟁점부동산의 임대소득을 신고한 바 없고, 공동소유자인 ○○○이 1인 단독소유로 하여 부가가치세 등을 신고납부한 사실 등으로 보아 쟁점채무는 상속세를 줄이고자 사위 ○○○의 임대보증금명목으로 하여 가공채무로 계상한 것이 명백하므로 당초 결정은 정당하다.

• 가. 쟁점

(1) 쟁점금액을 사전증여재산으로 보아 상속재산가액에 가산하여 과세한 처분의 당부

(2) 상속재산가액에 가산하는 증여재산(2회이상 증여)이 있는 경우, 증여세액 공제액을 계산함에 있어 상속세 산출세액에서 실지 부담한 증여세 산출세액 전액을 공제함이 타당한지의 여부

(3) 쟁점채무가 상속개시당시 피상속인의 채무인지 여부

• 나. 관련법령 상속세및증여세법 제13조 【상속세과세가액】제1항에서 「상속세과세가액은 상속재산의 가액에 다음 각호에 규정하는 재산가액을 가산한 금액에서 제14조의 규정에 의한 것을 차감한 금액으로 한다.

1. 상속개시일전 5년 이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산가액」이라고 규정하고 있으며, 같은법 제28조 【증여세액공제】에서 「① 제13조의 규정에 의하여 상속재산에 가산한 증여재산에 대한 증여세액(증여당시의 당해 증여재산에 대한 증여세산출세액을 말한다)은 상속세산출세액에서 이를 공제한다. (단서생략)

② 제1항의 규정에 의하여 공제할 증여세액은 상속세산출세액에 상속재산(제13조의 규정에 의하여 상속재산에 가산하는 증여재산을 포함한다)중 가산한 증여재산이 차지하는 비율을 곱하여 계산한 금액을 한도로 한다」라고 규정하고 있으며, 같은법 제58조【기납부세액공제】에서 「① 제47조 제2항의 규정에 의하여 증여세과세가액에 가산한 증여재산의 가액(2 이상의 증여가 있을 때에는 그 가액의 합계액을 말한다)에 대하여 납부하였거나 납부할 증여세액(증여당시의 당해 증여재산에 대한 증여세산출세액을 말한다)은 증여세산출세액에서 공제한다.(단서생략)

② 제1항의 경우에 공제할 증여세액은 증여세산출세액에 당해 증여재산의 가액과 제47조 제2항의 규정에 의하여 가산한 증여재산의 가액의 합계액에 대하여 가산한 증여재산가액이 차지하는 비율을 곱하여 계산한 금액을 한도로 한다」라고 규정하고 있다. 같은법 제14조【상속재산의 가액에서 차감하는 공과금 등】제1항에서 거주자의 사망으로 인하여 상속이 개시되는 경우에는 상속개시일 현재 피상속인이나 상속재산에 관련된 다음 각호의 가액 또는 비용은 상속재산의 가액에서 차감한다.

1. ∼ 2. (생 략)

3. 채무(괄호내용 생략)」라고 규정하고 있으며, 같은조 제4항에서제1항 및 제2항의 규정에 의하여 상속재산의 가액에서 차감하는 채무의 금액은 대통령령이 정하는 방법에 의하여 입증된 것이어야 한다라고 규정하고 있으며, 같은법시행령 제10조【채무의 입증방법 등】제1항에서 「법 제14조 제4항에서 "대통령령이 정하는 방법에 의하여 입증된 것"이라 함은 상속개시당시 피상속인의 채무로서 상속인이 실제로 부담하는 사실이 다음 각호의 1에 의하여 입증되는 것을 말한다.

1. (생 략)

2. 제1호외의 자에 대한 채무는 채무부담계약서, 채권자확인서, 담보설정 및 이자지급에 관한 증빙 등에 의하여 그 사실을 확인할 수 있는 서류」라고 규정하고 있다.

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 쟁점(1)에 대하여 (가) 처분청은 피상속인이 상속개시일전 5년이내에 피상속인의 예금계좌에서 청구인(○○○, ○○○)의 예금계좌에 입금된 쟁점금액에 대하여 사전증여재산으로 보아 쟁점금액을 상속재산가액에 가산하여 이 건 상속세를 과세하였음이 과세관련자료에 의하여 확인된다. (나) 청구인(○○○, ○○○)이 피상속인으로부터 쟁점금액을 사전증여 받았다고 보아 과세한 처분이 정당한지 본다. 청구인은 쟁점금액이 피상속인의 공사대금을 청구인(○○○, ○○○)이 먼저 피상속인을 대신하여 청구인명의로 당좌수표 등을 발행하여 피상속인의 공사도급업자에게 지급하였다가, 동 수표 등의 지급기일 전후에 피상속인의 예금계좌에서 청구인의 예금계좌로 동 금액을 이체받아 위 수표 등을 결제하는 자금으로 사용하였으므로 현금증여와는 무관하며, 따라서 쟁점금액을 상속재산가액에 가산하여 과세한 처분이 부당하다고 주장하면서, 이에 대한 증빙으로 청구인명의로 발행한 당좌수표 사본, 당좌수표의 결제 사실을 확인할 수 있는 청구인의 예금계좌 및 피상속인의 예금계좌 사본, 피상속인소유건물의 공사도급업자라고 주장하는 거래상대방의 입금표 및 영수증 등을 제시하므로 이를 살펴보면, 첫째, 청구인이 당좌수표 등을 발행한 사실은 확인되나, 그 배서자를 알 수 없어 청구인이 피상속인의 공사도급업자라고 주장하는 거래상대방에게 당좌수표 등으로 공사대금을 지급하였는지 여부를 확인할 수 없을 뿐만 아니라, 피상속인의 건물공사대금에 대하여 청구인명의로 당좌수표 등을 발행하여 지급하여야 할 사유가 있었다고 보기도 어렵다. 둘째, 피상속인의 건물신축공사와 관련한 도급계약서 등을 제시하지 아니하여 청구인이 주장하는 거래상대방이 피상속인 소유건물의 공사도급업자인지 여부가 불분명할 뿐만 아니라, 피상속인 소유건물의 공사대금으로 지급하였는지 여부 조차도 확인되지 않는다. 셋째, 건축공사비 지급시기에 대한 청구인의 주장을 살펴보면, 청구인은 건축 초기에 지급하여야 할 건물설계비를 건물공사대금 보다 나중에 지급하였다고 주장하고 있고, 공사마무리 단계에서 레미콘 공사대금과 철근노임을 지급하였다고 주장하고 있으며, 타일공사대금을 건축중간단계에서 지급하였다고 주장하는 등, 건축공정과 공사대금의 지급순서가 상이하여 쟁점금액이 피상속인의 건물공사대금이라는 청구인 주장은 신빙성이 있다고 볼 수 없다. (다) 위의 사실을 종합하여 보면, 청구인이 먼저 피상속인의 건물공사비(쟁점금액)를 대신 지급하였다가 나중에 피상속인으로부터 쟁점금액을 반제받은 것에 불과하므로 증여가 아니라고 주장하는 것 이외에, 쟁점금액이 피상속인의 건물공사대금이라는 구체적인 증빙을 제시하지 못하는 반면, 쟁점금액이 피상속인의 예금계좌에서 출금되어 청구인의 예금계좌로 입금된 사실이 확인되고 있어 다른 반증이 없는 한, 처분청이 쟁점금액을 상속재산가액에 가산하여 이 건 상속세를 과세한 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.

(2) 쟁점(2)에 대하여 (가) 상속세및증여세법에서 상속세 과세시 기납부한 증여세액의 공제방법은 ① 상속재산에 가산한 증여재산에 대한 증여당시의 증여세산출세액(상속세및증여세법 제28조 제1항)과, ② 아래의 산식(상속세및증여세법 제28조 제2항, 재정경제부 재산46014-247, 2000.8.26)에 의하여 계산한 금액중 적은 금액을 공제하도록 하고 있다. <② 상속세및증여세법 제28조제2항 의 공제한도> 상속인 등 각자가 납부할 상속세 산출세액 × 상속인 등 각자의 증여재산에 대한 증여세 과세표준 상속인 등 각자가 받았거나 받을 상속재산(증여 재산 포함)에 대한 상속세 과세표준 상당액 (나) 위 ② 산식에 의한 공제한도액이 ○○○ 761,915,000원, ○○○571,839,000원으로서, 처분청과 청구인이 주장하는 ① 산식에 의한 증여세 산출세액(아래 ○○○, ○○○ 증여세 산출세액 계산내역참조)이 모두 ② 산식에 의한 공제한도액보다 적은 것으로 확인되는 바, ① 산식에 의한 증여세 산출세액을 기납부 증여세액으로 공제하여야 한다는 점에 대하여는 처분청과 청구인간에 다툼이 없다. <○○○의 증여당시 증여세 산출세액 계산내역> (단위: 원) 증여일 기증여분 합산 산출세액(1) 전단계 산출세액 기납부 산출 세액(1-2) 공제대상 공제한도(2) 1994.9.27 15,500,000 15,500,000 1995.5.10 42,500,000 15,500,000 15,500,000 27,000,000 1995.5.29 119,500,000 42,500,000 42,500,000 77,000,000 1995.8.23 178,495,992 119,500,000 119,500,000 58,995,992 1996.5.22 213,360,722 178,495,992 166,358,191 47,002,531 1996.12.10 223,360,722 213,360,722 213,360,722 10,000,000 1997.5.30 151,770,541 223,360,722 145,583,416 6,187,125 1997.6.2 152,370,541 151,770,541 151,770,541 600,000 1997.7.12 164,370,541 152,370,541 152,370,541 12,000,000 1997.8.25 173,370,541 164,370,541 164,370,541 9,000,000 1997.12.2 216,314,941 173,370,541 173,370,541 42,944,400 1997.12.12 616,047,346 216,314,941 216,314,941 399,732,405 1998.2.10 ⓐ619,047,346 616,047,346 616,047,346 3,000,000 계(13회) ⓑ708,962,453 ※ ⓐ는 처분청, ⓑ는 청구인이 주장하는 ① 산식에 의한 증여당시의 증여세 산출세액임. <○○○의 증여당시 증여세 산출세액 계산내역> (단위: 원) 증여일 기증여분 합산 산출 세액(1) 전단계 산출세액 기납부 산출 세액(1-2) 공제대상 공제한도(2) 1995.5.10 15,500,000 15,500,000 1995.5.29 77,500,000 15,500,000 15,500,000 62,000,000 1995.8.23 133,405,812 77,500,000 77,500,000 55,905,812 1996.5.22 175,060,722 133,405,812 128,913,524 46,147,198 1997.5.30 111,075,542 175,060,722 108,281,313 2,794,229 1997.9.25 171,075,542 111,075,542 111,075,542 60,000,000 1997.11.19 172,575,542 171,075,542 171,075,542 1,500,000 1997.12.2 215,519,942 172,575,542 172,575,542 42,944,400 1997.12.12 396,072,482 215,519,942 215,519,942 180,552,541 1998.1.20 398,072,482 396,072,482 396,072,482 2,000,000 1998.2.5 402,072,482 398,072,482 398,072,482 4,000,000 1998.2.19 404,072,482 402,072,482 402,072,482 2,000,000 1998.3.11 412,072,482 404,072,482 404,072,482 8,000,000 1998.3.30 414,072,482 412,072,482 412,072,482 2,000,000 1998.3.31 416,697,830 414,072,482 414,072,482 2,625,348 1998.4.20 ⓐ424,697,830 416,697,830 416,697,830 8,000,000 계(16회) ⓑ495,969,528 위의 내역과 같이 상속세 산출세액에서 공제할 증여세 산출세액을 계산함에 있어, 청구인은 매 증여시마다 실지 부담할 세액 즉 위 표의 "기납부 산출세액"의 합계액인 1,204,931,981원(○○○ 708,962,453원, ○○○ 495,969,528원)으로 계산한 반면, 처분청은 총 증여재산의 과세표준에 대한 산출세액 즉 위 표의 기증여분 합산산출세액 1,043,745,176원(○○○ 619,047,346원, ○○○ 424,697,830원)으로 계산하였는 바, 이에 대한 처분청과 청구인간에 161,186,805원의 차이가 있는데, 이와 같이 차이가 나는 이유는 증여세 과세시 상속세및증여세법 제58조 제2항 의 증여세 공제한도 적용으로 기납부세액을 전액 공제받지 못하게 되어 발생한 것으로, 1996.1.1 증여세율을 하향조정(15%∼55% → 10%∼40%)하고, 1997.1.1부터 구간별 세율조정(종전 3억원 초과 40% → 10억원이하 30%)에 기인한다. (다) 이 건 상속세 산출세액에서 공제하여야 할 증여세액이 청구인이 실지 부담한 증여세 산출세액 1,204,931,981원(○○○ 708,962,453원, ○○○ 495,969,528원)인지 본다. 전시한 법령에서 상속재산에 5년이내 증여재산을 합산하여 과세하는 경우에는 상속세 산출세액에서 당해 증여재산에 대한 증여세액을 공제하도록 규정하고 있는 바, 동 규정의 취지는 증여재산이 상속재산가액에 가산되어 상속세 과세가액에 포함되기 때문에 이를 그대로 방치하면 동일한 재산에 대하여 상속세와 증여세를 2중으로 과세하는 결과를 초래하게 되어 이러한 불합리한 점을 제거하기 위하여 증여세액 공제제도를 둔 것으로, 상속세 산출세액에서 공제하여야 할 증여세액이란 매 증여당시의 당해 증여재산에 대한 증여세 합산과세 산출세액에서 그 직전 증여시의 합산과세 산출세액 상당액을 공제한 나머지 금액을 합산하는 방식으로 계산함이 타당하다 할 것(대법97누13146, 1998.11.13 같은 뜻)인 바, 상속인이 피상속인의 재산을 물려받음에 있어 일부는 사전증여받고 나머지는 상속받는 경우에 부담하는 증여세액 및 상속세액의 합계액과 피상속인의 재산을 사전증여받지 아니하고 전부 상속받은 경우에 부담하는 상속세액이 같아야만 이중과세 또는 과세의 불공평이 제거되어 전시한 법령의 취지에도 맞는다 할 것이고, 상속세및증여세법 제28조 (증여세액 공제) 제1항의 "증여세 산출세액"에 대하여는 같은법 제58조(기납부 세액공제) 제2항의 규정을 준용한다는 규정이 없으므로 상속세 산출세액에서 공제하여야 할 증여세액이란 매 증여당시마다 실지 부담한 산출세액 상당액의 합계액으로 봄이 타당하다(국심94서4401, 1994.10.25 같은 뜻). (라) 따라서, 이 건의 경우 상속세 산출세액에서 공제할 증여세액(증여당시의 증여세 산출세액)은 처분청이 증여재산가액을 모두 합하여 계산한 증여세 과세표준에 대한 산출세액 1,043,745,176원(○○○ 619,047,346원, ○○○ 424,697,830원)이 아니라, 청구인이 실지 납부한 증여세 산출세액의 합계액인 1,204,931,981원(○○○ 708,962,453원, ○○○ 495,969,528원)으로 봄이 타당하다고 인정된다.

(3) 쟁점(3)에 대하여 이 건 과세근거가 된 ○○○부동산이 청구인(○○○)과 피상속인의 공동소유부동산으로서, 상속개시일(1998.5.1) 이전인 1997.12.12에 피상속인 지분을 청구인에게 증여한 것으로 과세관련 자료에 의하여 확인되며, 이에 대하여는 처분청과 청구인간에 다툼이 없다. 청구인은 ○○○부동산에 담보된 채무로 청구외 ○○○(피상속인의 사위)의 임대보증금채무 1억원이 존재하고 있고, 이 중 피상속인지분인 5천만원(쟁점채무)은 상속개시당시의 피상속인채무에 해당하므로 이를 상속재산가액에서 차감하여야 한다고 주장하면서, 임대차계약서 및 1997.1.14 37백만원이 입금된 피상속인의 예금계좌 사본, 1999.5.31자 부가가치세 수정신고서를 증빙으로 제시하고 있으므로 살펴보면,

○○○(임차인)는 피상속인의 사위로서 ○○○부동산에서 1992.12.24부터 영업을 하고 있었음에도 상속세 신고일(1998.10.30)까지 부가가치세 임대공급가액 명세서상 임차 사실을 신고하지 아니하다가, 이 건 상속세 조사개시(1999.4.1) 이후인 1999.5.30에 이르러 부가가치세를 수정신고하였을 뿐만 아니라, 위 임대보증금을 수수하였음을 알 수 있는 금융자료 등 객관적인 증빙제시가 없어, 쟁점채무가 피상속인의 진정한 채무로 보기 어려워 이부분 청구인 주장은 받아들일 수 없다고 판단된다.

• 라. 결론 이 건 심판청구는 청구인의 주장이 일부 이유 있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호 및 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.