임차건물에 대한 자본적지출액을 임차기간에 안분하여 손금산입하여야 하는지 여부

○○○세무서장이 2001.10.17 청구법인에게 한 1998.1.1∼1998.12.31 법인세 과세표준 경정처분 및 1999.1.1∼1999.12.31사업연도 법인세 92,052,950원, 2000.1.1∼2000.12.31사업연도 법인세 12,821,600원, 합계 104,874,550원의 부과처분은 이를 취소한다.

청구법인은 청구외 (재)○○○유지재단으로부터 ㅇㅇㅇ도 ㅇㅇ군 ㅇㅇ읍 ○○○리 ○○○ 소재 병원건물을 임차하여 개·보수비용 1,117,195,776원을 지출하고, 이를 임차자산개량권으로 계상한 후 임차기간에 거쳐 원가를 정액법으로 상각하여 각사업연도 손금으로 산입하였다. 처분청은 청구법인이 부담한 위 개·보수 비용을 청구법인의 사업용 유형고정자산으로 보아 법인세법상의 내용연수(40년)를 적용하여 감가상각비를 계산하여 이를 초과하는 감가상각비를 손금불산입하여 2001.10.17 청구법인에게 1999사업연도 법인세 92,052,950원, 2000사업연도 법인세 12,821,600원, 합계 104,874,550원을 결정·고지하였다.(1998사업연도는 결손으로 고지세액 없음) 청구법인은 이에 불복하여 2001.11.3 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

• 가. 청구법인 주장 청구법인이 부담한 임차건물의 개·보수비용은 계약기간 종료 후 회수될 수 없는 자산으로 임대차계약기간 동안에 사용할 권리만 갖게 되므로 이를 무형고정자산으로 보아 임차기간내에 상각하는 것은 정당하다. 또한 이 건 처분이 정당한 것으로 보는 경우에도 당해 사업연도 법인세 과세표준 계산시 청구법인이 사립학교에 기부한 기부금을 소득금액 범위내에서 추가로 손금인정하여야 한다.
• 나. 처분청 의견 임차자산에 대한 자본적 지출액은 법인세법 시행령 제24조 제1항 제2호 에 규정하는 무형고정자산에 해당되지 아니하므로 청구법인이 무형고정자산으로 보아 상각기간 5년, 정액법으로 상각한 것은 적법하지 아니하며, 임차건물의 내용연수를 적용하여 계산한 감가상각비를 초과하는 금액을 손금부인한 당초 처분은 정당하다. 또한, 청구법인이 당해 과세기간 중 청구법인이 운영하는 ○○○유치원에 지급한 기부금은 "당해 사업연도의 소득금액계산에 있어서 이월결손금을 차감한 후의 소득금액의 범위안에서 손금에 산입하는 것"이 타당하다.

• 가. 쟁점 임차건물에 대한 자본적 지출액을 임대차기간에 안분하여 손금에 산입하여야 하는지, 임차건물의 일부로 보아 건물의 내용연수를 적용하여 감가상각비를 계상하여야 하는지 여부 및 청구법인이 운영하는 ○○○유치원에 지급한 기부금을 추가로 손금산입할 수 있는지 여부를 가리는데 있다.
• 나. 관련 법령 이 건 과세요건 성립당시 관련법령은 다음과 같다. 법인세법 제23조 【감가상각비의 손금불산입】

① 고정자산에 대한 감가상각비는 내국법인이 각 사업연도에 이를 손금으로 계상(결산을 확정함에 있어서 손비로 계상하는 것을 말한다)한 경우에 한하여 대통령령이 정하는 바에 따라 계산한 금액(이하 이 조에서 "상각범위액"이라 한다)의 범위 안에서 당해 사업연도의 소득금액 계산에 있어서 이를 손금에 산입하고 그 계상한 금액 중 상각범위액을 초과하는 부분의 금액은 이를 손금에 산입하지 아니한다.

② 제1항의 규정에 의한 고정자산은 토지를 제외한 건물, 기계 및 장치, 특허권 등 대통령령이 정하는 자산으로 한다. 법인세법 시행령 제24조 【감가상각자산의 범위】

① 법 제23조 제2항에서 "건물, 기계 및 장치, 특허권 등 대통령령이 정하는 자산"이라 함은 다음 각호의 고정자산(제2항의 자산을 제외하며, 이하 "감가상각자산"이라 한다)을 말한다.

1. 다음 각목의 1에 해당하는 유형고정자산

• 가. 건물(부속설비를 포함한다) 및 구축물(이하 "건축물"이라 한다).

2. 다음 각목의 1에 해당하는 무형고정자산 가.∼라.(기재 생략)…특허권, 영업권, 시설이용권, 등을 열거 같은 법 시행령 제28조【내용연수와 상각비율】

① 감가상각자산의 내용연수와 당해 내용연수에 따른 상각률은 다음 각호의 규정에 의한다. 1.∼2. 기재 생략 법인세법 시행규칙 제15조 【내용연수와 상각율】

② 영 제28조 제1항 제1호의 규정에서 "재정경제부령이 정하는 내용연수"라 함은 별표 2 및 별표 3에 규정된 내용연수룰 말하고, 동호에서 "재정경제부령이 정하는 상각방법별 상각율"이라 함은 별표 4에 규정된 상각율을 말한다.

③ 영 제28조 제1항 제2호에서 "재정경제부령이 정하는 내용연수범위"라 함은 각각 별표 5 및 별표 6에 규정된 기준내용연수 및 내용연수범위를 말한다. 조세특례제한법 제73조 【기부금의 손금산입특례】

① 내국인이 2000년 12월 31일 이전에 다음 각호의 1에 해당하는 기부금을 지출한 경우에는 당해 과세연도의 소득금액계산에 있어서 이월결손금을 차감한 후의 소득금액의 범위안에서 이를 손금에 산입한다.

2. 사립학교법에 의한 사립학교, …중략…에 시설비·교육비 또는 연 구비로 지출하는 기부금 사립학교법 제2조 【정의】

① 이 법에서 "사립학교"라 함은 학교법인 또는 공공단체외의 법인 기타 사인이 설치하는 초·중등 교육법 제2조 및 고등교육법 제2조 에 규정된 학교를 말한다. 초·중등 교육법 제2조 【학교의 종류】 유아교육 및 초·중등교육을 실시하기 위하여 다음 각호의 학교를 둔다

• 다. 사실관계 및 판단 먼저 이 건의 사실관계를 살펴본다. 청구법인은 청구외 (재)○○○유지재단으로부터 병원건물을 1998.1.1부터 5년간 임차한 사실 및 개·보수비용은 임차인인 청구법인이 부담하며, 임대차계약해지시 임대인에게 무상반환하기로 한 사실이 위 당사자간의 병원임대차계약서에 의하여 확인되며, 청구법인이 병원건물의 개·보수비용으로 1,117,195,776원을 지출하고, 이를 임차자산개량권으로 계상한 후 임차기간에 거쳐 동 원가를 정액법으로 상각하여 각사업연도 손금으로 산입한 사실에 대하여는 처분청과 청구법인간에 서로 다툼이 없다. 처분청은 청구법인의 임차건물에 대한 위 자본적 지출금을 임차기간에 안분하여 손금산입한 금액을 1998사업연도, 1999사업연도, 2000사업연도 각각 158,269,402원 씩 손금부인하였음이 처분청의 결정결의서에 의하여 확인되며, 또한, 처분청은 청구법인이 사립학교를 영위하는 재단법인으로 1999사업연도 130,000,000원, 2000사업연도 84,000,000원을 기부금으로 지출한 사실 및 이는 소득금액의 범위 내에서 손금산입하는 것임을 인정하고 있음이 당 심판청구에 대한 처분청의 답변서에 의하여 확인된다. 이러한 사실에 근거하여 청구법인이 부담한 임차건물에 대한 자본적 지출액을 각 사업연도에 손금산입하는 합리적인 방법을 살펴본다. 임차인이 부담한 임차자산의 자본적 지출에 해당하는 개·보수비가 임차기간 만료시 그 시설이 임대인에게 귀속되는 경우 이는 임차인의 선급비용에 해당하는 것이므로 임차기간에 안분해 손금산입하며, 임대인은 임대자산의 원본에 가산해 감가상각함과 동시에 선수임대료로 계상하고 임대기간에 안분해 수익으로 처리하여야 하는 것이므로,(국세청 법인46012-787, 1999.3.3외 다수, 같은 뜻) 처분청은 청구법인이 부담한 개·보수비용을 "임차건물에 설치한 고정자산(임차자산에 대한 자본적 지출액 제외)을 취득"한 것으로 사실관계를 오해하여 잘못 판단한 것으로 보이며, 청구법인이 위 자본적 지출액을 임차자산개량권(leasehold improvement)이라는 계정으로 계상하여 임대차계약의 잔여기간에 걸쳐 각 사업연도별로 상각하여 비용으로 계상한 것은 합리적인 것으로 이 건 처분은 부당한 것으로 판단된다. 한편, 청구법인이 운영하는 ○○○유치원에 지급한 기부금을 추가로 손금산입할 수 있는지 여부는 처분청도 청구법인의 소득금액 범위내에서 손금산입하는 것이라고 인정하고 있으며, 청구법인이 임차건물에 대한 자본적 지출액을 임차기간에 안분하여 당해 사업연도에 손금산입한 것이 정당한 것으로 보는 경우 각 사업연도 소득금액이 결손됨으로 이를 심리할 실익이 없어 그 심리를 생략한다.

그러므로 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 국세기본법 제81조 와 제65조 제1항 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.