영농상속공제에 포함시킬 수 있는지 여부

심판청구를 기각합니다.

처분청은 (1)○○○도 ○○○시 ○○○읍 ○○○리 ○○○ 김○○○외 6명(명단:별지, 이하 ''청구인들"이라 한다)의 상속인들(피상속인: 이○○○, 상속개시일: 1999.4.15)이 1999.10.14 상속세및증여세법 제18조 규정에 의해 영농상속공제금액을 147,490,000원으로 신고하였으나 처분청은 청구인들이 영농상속공제대상으로 신고한 농지는 상속개시전 2년이내에 취득한 농지로 영농상속공제대상이 아니라 하여 영농상속공제신고를 부인하고, (2)상속인들은 ○○○도 ○○○시 ○○○읍 ○○○리 ○○○등 9필지 토지 65,302.2㎡를 ○○○감정원등 2개 감정평가법인의 감정가액평균액인 1,210,442,450원으로 하여 상속세를 신고하였으나 2개 감정평가법인의 감정가액은 감정평가관련법령을 위반한 감정가액으로 감정목적과 경위등을 살펴 볼 때상속세 납부외의 목적으로 평가한 것으로 볼 수 없어 당해 감정가액은 시가로 인정할 수 없다하여 보충적평가방법인 개별공시지가로 평가하여 2001.6.19 1999년도분 상속세 462,347,390원을 과세하였다. 청구인은 이에 불복하여 2001.7.18 심판청구를 하였다.

• 가. 청구인 주장 (1)처분청은상속일로부터 2년이내에 취득한 농지는 공제대상이 아니다라는 국세청예규(재삼46014-551, 1995.3.8,)를 근거로 이 건 영농상속공제를 배제하였으나 예규통첩은 국세행정기관 내부의 사무처리지침일뿐 일반적인 법적 구속력은 없는 것으로 이를 근거로 한 과세처분은 조세법률주의에 위반되며, 상속세및증여세법 제18조 제2항 제2호 및 같은 법 시행령 제16조등의 법문내용을 살펴보면 영농상속공제대상 농지를 피상속인이 2년이상 자경했어야 한다는 명문의 표현이 없으므로2년이내에 취득한 농지이기 때문에 영농상속공제 대상이 아니라는 처분청의 과세이유는 처분청의 자의적인 법해석이며, (2) 상속세및증여세법 제60조 및 관련 예규(재삼 46014-146, 1999.5.1)등에 의하면 감정평가법인의 감정가액을 시가로 인정받으려면 ①평가기준일이 상속개시일전후 6개월 이내로, ②2개 이상의 공신력 있는 감정평가법인에 의한 감정평가가액이고, ③상속세 및 증여세 납부외의 평가목적(예: 일반거래목적, 담보목적, 보상목적)으로 적정한 방법으로 평가한 경우라고 하고 있는 바 이 건 ○○○감정원과 ○○○감정평가법인의 감정평가가액은 이와 같은 요건을 충족하고 있으며, ○○○감정원과 ○○○감정평가법인은 모두 공신력 있는 감정평가법인으로 감정평가내용에 뚜렷한 잘못이 없는데도 전문평가기관의 감정서를 과세관청이 다시 그 적정여부를 평가해야 한다면 기왕에 감정가액에 의해 신고한 상속세신고는 전부 다시 검토해야 하는 것으로 이는 국세기본법 제19조 세무공무원의 재량의 한계를 벗어나는 것으로 과세형평에 어긋난다
• 나. 처분청 의견 (1) 상속세및증여세법 제18조 와 같은 법 시행령 제16조규정에 따르면 피상속인이 상속개시일 2년전부터 계속하여 직접 영농에 종사한 경우로서 농지세 과세대상이 되는 농지등을 영농에 종사하는 상속인이 상속받은 경우에는 영농상속재산가액 2억원을 한도로 상속세 과세가액에서 공제하되 상속개시일 이후 5년동안 영농에 종사하는지 여부를 사후관리 하도록 하고 있는 바, 상속개시전 2년이내 취득한 농지인 ○○○도 ○○○시 ○○○읍 ○○○ 답 340㎡와 같은 리 ○○○ 답 511.2㎡는 영농상속공제 적용대상이 아니므로 영농상속공제를 부인하여 과세한 것은 정당하며, (2)지가공시및토지등의평가에관한법률 제9조 제1항 및 제2항과감정평가에관한규칙제9조 제1항 등의 규정에 따르면 토지를 감정하는 경우에는 당해 토지와 용도·지목·주변환경 등이 유사하다고 인정되는 인근지역에 소재하는 표준지를 기준으로 평가대상 토지의 가격과 표준지의 공시지가가 균형을 유지하여 감정평가하여야 하고 감정평가서에는 감정가액의 산출근거 및 그 결정에 관한 의견 등을 기재하도록 되어 있는 바, 상속세및증여세법에서 공신력 있는 감정기관이 상속세 납부외의 목적으로 평가한 감정가액을 시가로 보는 것은 이와 같이 감정평가관계법령 등에 따라 적정하게 평가한 것을 전제로 그 감정가액을 시가로 인정하는 것으로, 이 건 2개 감정평가법인의 경우 감정평가 부정적명세와 같이 평가기준이 되는 표준지를 잘못 선정하였거나 표준지의 공시지가와 개별공시지가 및 인근토지의 거래 실례가격을 무시하고 현저히 낮게 평가하여 표준지 공시지가와 균형을 유지하지 못한 평가를 함으로써 관련 법령 규정에 위배되었고,

○○○감정평가법인의 감정가액은 ○○○은행과의 특약조건에 따라 담보의 안정성을 위해 통상 시가로 인정되는 매매가능금액의 80% 이하로 낮게 평가한 것이며, ○○○감정원의 경우는 담보제공 목적임에도 금융기관이 아닌 상속인들이 감정평가를 의뢰하였고, 감정평가를 의뢰한 시점도 상속세 신고 직전으로 상속인들은 감정평가의뢰일 현재 금융기관(○○○은행 ○○○지점)에 6억여원의 예금(상속재산)이 있어 감정평가대상 토지를 담보로 제공하고 실제 대출을 받은 사실이 없는 것으로 확인되며, 또한 상속토지 55개필지중 위 9개필지 토지만을 담보제공한지 1개월만에 중복하여 감정평가할 필요성이 없었던 점을 고려할 때 이 건 감정평가는상속세 납부외의 목적으로 평가한 것으로 볼 수 없으며, 따라서 상속인들이 2개 감정평가법인의 평가액으로 신고한 것은 상속세및증여세법상 시가로 인정할 수 있는 감정가액으로 볼 수 없어 보충적평가방법인 개별공시지가에 의해 상속세를 고지한 처분은 정당하다.

• 가. 쟁점 이 건은 (1) 상속개시전 2년이내에 취득한 쟁점 상속농지가 영농상속공제대상인지 여부와 (2) 2개 감정평가법인에서 담보목적으로 평가한 가액을상속세 납부외의 목적으로 평가한 것으로 볼 수 없다 하여 보충적 평가방법인 개별공시지가로 평가하여 상속세를 과세한 처분의 당부를 가리는 데에 있다.
• 나. 관련법령 상속세및증여세법 제18조 【기초공제】에서 「① 거주자의 사망으로 상속이 개시되는 경우에는 상속세과세가액에서 2억원을 공제(이하 "기초공제"라 한다)한다.

② 거주자의 사망으로 인하여 상속이 개시되는 경우로서 다음 각호의 1에 해당하는 경우에는 다음 각호의 구분에 의한 금액을 상속세과세가액에서 공제한다.

2. 영농(양축·영어 및 영림을 포함한다. 이하 이 조에서 같다)상속: 영농상속재산가액(그 가액이 2억원을 초과하는 경우에는 2억원을 한도로 한다)

③ 가업상속 또는 영농상속을 받은 상속인은 가업상속 및 영농상속에 해당됨을 입증하기 위한 서류를 제67조의 규정에 의하여 납세지관할세무서장에게 제출하여야 한다.

④ 제2항을 적용함에 있어서 가업상속 및 영농상속의 범위 기타 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

⑤ 제2항 각호의 1의 규정에 의한 공제를 받은 상속인이 상속개시일부터 5년 이내에 대통령령이 정하는 정당한 사유없이 다음 각호의 1에 해당하게 되는 경우에는 제2항의 규정에 의하여 공제받은 금액을 상속개시당시의 상속세과세가액에 산입하여 상속세를 부과한다.

2. 제2항 제2호의 경우에는 영농에 사용하는 상속재산을 처분하거나 영농에 종사하지 아니하게 된 경우」라고 하고 있고, 같은 법 제60조【평가의 원칙 등】에서 「① 이 법에 의하여 상속세 또는 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 "평가기준일"이라 한다) 현재의 시가에 의한다. 이 경우 제63조 제1항 제1호 가목 및 나목에 규정된 평가방법에 의하여 평가한 가액(제63조 제2항의 규정에 해당하는 경우를 제외한다)은 이를 시가로 본다.

② 제1항의 규정에 의한 시가는 불특정다수인 사이에 자유로이 거래가 이루어지는 경우에 통상 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용·공매가격 및 감정가격 등 대통령령이 정하는 바에 의하여 시가로 인정되는 것을 포함한다.

③ 제1항의 규정을 적용함에 있어서 시가를 산정하기 어려운 경우에는 당해 재산의 종류·규모·거래상황 등을 감안하여 제61조 내지 제65조에 규정된 방법에 의하여 평가한 가액에 의한다.

④ 제1항의 규정을 적용함에 있어서 제13조의 규정에 의하여 상속재산의 가액에 가산하는 증여재산의 가액은 증여일 현재의 시가에 의한다.」라고 하고 있으며, 같은 법 제61조【부동산 등의 평가】에서 「① 부동산에 대한 평가는 다음 각호의 1에서 정하는 방법에 의한다.

지가공시및토지등의평가에관한법률에 의한 개별공시지가(이하 "개별공시지가"라 한다). 다만, 개별공시지가가 없는 토지의 가액은 납세지관할세무서장이 인근유사토지의 개별공시지가를 참작하여 대통령령이 정하는 방법에 의하여 평가한 금액으로 하고, 지가가 급등하는 지역으로서 대통령령이 정하는 지역의 토지에 대하여는 배율방법에 의하여 평가한 가액으로 한다.」라고 하고 있다. 같은 법 시행령 제49조【평가의 원칙 등】에서 「① 법 제60조 제2항에서 "수용·공매가격 및 감정가액 등 대통령령이 정하는 바에 의하여 시가로 인정되는 것"이라 함은 평가기준일 전 6월(증여재산의 경우에는 3월로 한다)부터 상속세과세표준신고 또는 증여세과세표준신고의 기간중 매매·감정·수용·경매(민사소송법에 의한 경매를 말한다. 이하 이 항에서 같다) 또는 공매가 있는 경우에 한하여 다음 각호의 1의 규정에 의하여 확인되는 가액을 말한다.

1. 당해 재산에 대한 매매사실이 있는 경우에는 그 거래가액. 다만, 그 거래가액이 제26조 제4항에 규정된 특수관계에 있는 자와의 거래 등 그 가액이 객관적으로 부당하다고 인정되는 경우를 제외한다.

2. 당해 재산(법 제63조 제1항 제1호에 규정된 재산을 제외한다)에 대하여 2 이상의 재정경제부령이 정하는 공신력있는 감정기관(이하 "감정기관"이라 한다)이 상속세 및 증여세납부 외의 목적으로 재산을 평가한 감정가액이 있는 경우에는 그 감정가액의 평균액

③ 국세청장은 상속·증여재산을 평가함에 있어서 평가의 공정성을 확보하기 위하여 재산별 평가기준·방법·절차 등에 관한 세부사항을 정할 수 있다.」라고 하고 있으며, 같은 법 시행령 제50조【부동산의 평가】에서 「① 법 제61조 제1항 제1호 단서에서 "대통령령이 정하는 방법에 의하여 평가한 금액"이라 함은 당해 토지와 지목·이용상황 등 지가형성요인이 유사한 인근토지를 표준지로 보고 지가공시및토지등의평가에관한법률 제10조 제2항의 규정에 의한 비교표에 의하여 납세지관할세무서장(납세지관할세무서장과 당해 토지의 소재지를 관할하는 세무서장이 서로 다른 경우로서 납세지관할세무서장의 요청이 있는 경우에는 당해 토지의 소재지를 관할하는 세무서장으로 한다)이 평가한 가액을 말한다. 이 경우 납세지관할세무서장은 2 이상의 감정기관에 의뢰하여 당해 감정기관의 감정가액을 참작하여 평가할 수 있다.

② 법 제61조 제1항 제1호 단서에서 "대통령령이 정하는 지역"이라 함은 각종 개발사업 등으로 지가가 급등하거나 급등할 우려가 있는 지역으로서 국세청장이 지정한 지역을 말한다.

③ 법 제61조 제1항 제2호에서 "대통령령이 정하는 시가표준액에 의한 가액"이라 함은 지방세법시행령 제80조 제1항 의 규정에 의한 시가표준액에 의한 가액을 말한다」라고 하고 있다.

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 사실관계

1999. 10. 14. 상속인들은 ○○○도 ○○○시 ○○○읍 ○○○리 ○○○등 55필지 토지 136,697.4㎡중 같은 읍 ○○○리 ○○○ 등 9필지 65,302.2㎡는 2개 감정평가법인의 감정가액 평균액인 1,210,442,450원으로, 나머지 46필지 71,395.2㎡는 개별공시지가인 467,362,460원으로 각각 평가하여 상속세 신고를 하고, 위 토지 중 같은 읍 ○○○리 ○○○ 등 4필지 2,672.2㎡(감정평가가액: 479,004,050원)는 영농상속공제 대상 농지로 신고하였다. 처분청은 2000. 4. 24.부터 같은 해 5. 31.까지 위 상속세 신고내용의 적정여부를 조사하여 상속인들이 신고한 상속토지에 대한 평가액은 신고대로 인정하였으며, 영농상속공제대상 농지로 신고한 토지 4필지중 같은 리 ○○○ 토지1,468㎡와 같은 리 ○○○ 토지1,821㎡등 2필지는 사실상 주차장 또는 주택부지로 이용하고 있어 실제 영농에 사용되지 않는 토지라 하여 영농상속공제를 부인하여 상속세 372,681,330원을 경정고지하였으나 처분청이 영농상속공제대상 농지로 인정한 나머지 같은 리 ○○○ 답340㎡등 2필지 토지 1,851.2㎡(감정평가금액: 147,490,000원)도 영농상속공제대상 농지가 아니라는 감사원의 시정요구에 따라 2001.6.19 이 건 상속세 462,347,390원을 추가 경정고지하였다.

(2) 영농상속공제의 당부에 대하여 본다. 상속세및증여세법 제18조 각 항과 같은 법 시행령 제16조 각 항의 규정에 따르면 피상속인이 상속개시일 2년전 부터 계속하여 직접 영농에 종사한 경우로서 농지세 과세대상이 되는 농지등을 영농에 종사하는 상속인이 상속받은 경우 영농상속재산가액 2억원을 한도로 상속세 과세가액에서 공제하되① 상속개시일 현재 18세이상인 자로서 상속개시일 2년전부터 계속하여 직접 영농에 종사할 것. ②농지소재지 또는 그와 연접한 시·군·구에 거주할 것등을 요건으로 하고 있으며, 상속개시이후 5년동안 영농에 사용하는지 여부를 사후관리하도록 규정하고 있는 바, 처분청이 당초 영농상속 대상토지로 인정한 위 ○○○리 ○○○ 답 340㎡와 같은 리 ○○○ 답 511.2㎡등 2필지는 토지등기부등본과 농지원부등에 의하면 상속개시전(상속개시일: 1999. 4. 15.) 2년이내인 1998. 2. 6. 피상속인이 취득한 농지로 확인되므로 위 관련규정에 의해 이는 영농상속공제 적용대상이 아니라 할 것이어서 처분청이 영농상속공제를 배제하여 과세한 처분에는 잘못이 없는 것으로 판단된다(2001구2246, 2001.12.12외 다수 같은 뜻).

(2) 2개 감정평가법인의 감정가액을상속세 납부외의 목적으로 평가한 것으로 볼 수 없다 하여 보충적 평가방법인 개별공시지가로 평가하여 상속세를 과세한 처분의 당부를 본다. 상속재산중 감정가액으로 평가한 이 건 토지의 감정평가경위와 평가목적등을 살펴보면, 상속개시일인 1999. 4. 15.로부터 약 4개월이 경과한 1999.8.13 ○○○은행 ○○○지점의 의뢰에 의하여 청구외 ○○○감정평가법인에서 1,060,713,400원으로 감정하여 이를 담보로 상속인중 1인인 이○○○이 은행으로부터 1억원을 대출받았고 또한, 상속개시일로부터 약 5개월이 경과한 1999.9.10 상속인 이○○○이 위 동일토지를 ○○○은행 ○○○지점에 담보로 제공하기 위해 ○○○감정원 ○○○지부에 직접 감정평가를 의뢰하여 1,360,172,400원으로 평가받았으나 위 토지를 실제로 담보로 하여 대출을 받은 사실은 없는 것으로 확인된다. 상속세및증여세법 제60조 제1항, 제2항, 제3항 및 제61조 제1항과 같은 법 시행령 제49조 제1항등의 규정에 의하면 상속재산가액은 상속개시일 현재의 시가에 의하고 시가는 불특정 다수인 사이에 자유로이 거래가 이루어지는 경우에 통상 성립된다고 인정되는 가액으로 하되 공신력있는 2개 이상의 감정기관이상속세 납부외의 목적으로 재산을 평가한 경우그 감정가액의 평균액은 시가로 본다고 규정하고 있고, 시가를 산정하기 어려운 경우 토지는지가공시및토지등의평가에관한법률에 의한 개별공시지가로 평가한다고 되어 있는 바, 위 토지에 대한 감정가액이 관계법령 등의 규정에 따라 정당하게 평가되어 시가로 인정할만한 객관성, 공정성, 합리성이 있는 가액인지 여부를 검토해 보면, 지가공시및토지등의평가에관한법률 제9조와 감정평가에관한규칙 제9조 제1항 등의 규정에 따르면 토지를 감정평가하는 경우에는 당해 토지와 용도, 지목, 주변환경 등이 유사하다고 인정되는 인근지역 소재 표준지 공시지가와 균형을 유지하도록 감정평가하여야 하고 감정평가서에는 평가가액의 산출근거 및 그 결정에 관한 의견을 기재하도록 규정하고 있으나, 위 2개 감정평가법인의 평가의 경우부당감정평가내역과 같이 평가기준이 되는 표준지를 잘못 선정하였거나, 표준지 공시지가, 개별공시지가 및 인근토지의 거래실례가격등을 무시하고 개별공시지가의 39.07% 내지 47.36%, 실지거래가액의 18.20% 내지 31.21% 정도의 낮은 가액으로 평가한 것으로 확인된다. 상속세및증여세법 및 같은 법 시행령등에서 공신력있는 감정기관이 상속세 및 증여세 납부목적 외로 평가한 감정가액을 시가로 인정하는 취지는 공신력있는 감정기관이 관계법령등의 규정에 따라 적법하게 평가하는 것을 전제로 당해 감정가액을 시가로 본다는 뜻이지 법령에 위반되게 평가하여 객관성, 공정성, 합리성이 결여된 감정평가가액까지 시가로 인정하겠다는 취지는 아니라 할 것이며, ○○○감정평가법인의 경우 담보의 안정성을 등을 고려하여 은행과의 특약조건에 따라 통상 시가로 인정되는 매매가능금액의 80%이하로 감정평가한 가액이므로 이는 더욱 시가로 인정할 수 있는 감정가액은 아니라고 할 것이며, ○○○감정원의 감정평가의 경우 또한 담보제공 목적임에도 감정평가를 의뢰한 자가 통상 금융관행상의 금융기관이 아닌 위 상속인인 사실, 감정평가를 의뢰한 시점이 상속세 신고 직전인 점, 위 감정평가에 따라 대출을 받았거나 담보로 제공한 사실이 없는 점, 감정평가의뢰시점 당시 위 상속인들은 같은 금융기관(○○○은행 ○○○지점)에 약 6억여원의 예금을 예탁하고 있어 별도로 담보를 제공할 필요가 없었을 뿐만 아니라 굳이 상속토지 55개 필지중 9개필지 토지만을 중복하여 감정평가를 할 필요성이 없었던 점등을 종합하여 볼 때 ○○○감정원등 2개 평가법인의 감정평가는 상속인들이 상속세를 경감할 목적으로 평가한 것으로 인정되므로 처분청이 상속재산가액을 보충적평가방법으로 평가하여 과세한 처분에는 잘못이 없다고 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.