[요지] 토지무상사용권리에 대한 증여의제가액을 산정함에 있어서 토지무상사용이익의 계산은 토지무상사용권리의 증여기간을 토지의 실제사용일로부터 상속개시일 전일까지로 하여 그 과세표준과 세액을 경정함
[요지] 토지무상사용권리에 대한 증여의제가액을 산정함에 있어서 토지무상사용이익의 계산은 토지무상사용권리의 증여기간을 토지의 실제사용일로부터 상속개시일 전일까지로 하여 그 과세표준과 세액을 경정함
[주 문] OOO세무서장이 2001.9.6 청구인들에게 한 2000년 귀속 상속세 OOO원의 부과처분은 임대보증금 채무 OOO원을 피상속인의 채무로 하고, 토지무상사용권리에 대한 증여의제가액을 산정함에 있어서 토지무상사용이익의 계산은 토지무상사용권리의 증여기간을 쟁점토지의 실제사용일인 1998.7.3부터 상속개시일 전일 2000.2.7까지로 하여 그 과세표준과 세액을 경정합니다.
[이 유]
1. 처분개요 청구인 이OOO, 이OOO, 최OOO(이하 “청구인들” 이라 한다)은 피상속인의 사망으로 2000.2.8 상속개시됨에 따라 2000.7.31 상속재산가액 OOO원(부동산가액 OOO원, 예금 OOO원)에서 OOO시 OOO구 OOO상의 공항시장 내 건물(이하 “쟁점임대건물”이라 한다)에 대한 임대보증금 OOO원 중 토지분 상당액 OOO원을 피상속인의 채무로 공제하여 상속세 OOO원을 신고하였다. 이에 대하여 처분청은 피상속인이 며느리인 청구인 최OOO에게 1998.7.3 증여한 OOO시 OOO구 OOO, 제40호 건물 56.1㎡(이하 “쟁점증여건물”이라 한다)의 가액 OOO원 및 쟁점증여건물에 부수된 토지의무상사용권리에 대한 증여의제가액 OOO원 합계 OOO원을 상속재산에 가산하고 임대보증금 채무 OOO원을 공제부인 등 하여 2001.9.6 청구인들에게 2000년 귀속 상속세 OOO원을 결정고지하였다. 청구인들은 이에 불복하여 2001.12.4 이 건 심판청구를 제기하였다.
2. 청구인들 주장 및 처분청 의견
(1) 처분청은 쟁점임대건물의 임대보증금에 대하여 세입자들을 조사하여 임대보증금을 OOO원으로 확인하였음에도 이를 피상속인의 채무로 인정하지 아니하고, 상속인 최OOO이 1998.1.1 쟁점임대건물에 대하여 임대사업자로 신고한 사실을 들어 임대보증금 OOO원의 실질 귀속자를 상속인 최OOO으로 보아 채무공제 부인하였으나, 쟁점임대건물은 전부 5개동으로 등기된 2개동은 최OOO의 소유로 재산세 납세의무자도 최OOO이나, 3개동은 무허가 건물로 피상속인 소유이고, 재산세납세의무자도 피상속인인 바, 쟁점부동산의 임대사업자 명의가 최OOO인 것은 당시 피상속인이 85세의 고령인 관계로 업무편의상 피상속인의 며느리인 최OOO의 명의로 한 것 뿐이고, 부동산임대에 관한 의사결정등은 피상속인이 하고, 최OOO은 자금만 관리하였던 것으로 적어도 처분청이 확인한 임대보증금 OOO원은 피상속인의 채무로 공제되어야 하고, 쟁점임대건물은 시장내의 점포로 무허가건물은 구조가 조잡하고 노후하였는 바, 이러한 시장내의 점포인 특수성을 감안할 때 임대보증금은 사실상 토지에 대한 것으로 볼 수 있어 임대보증금을 채무공제 부인한 처분은 부당하다.
(2) 처분청은 토지를 무상사용한데 따른 증여의제가액을 계산함에 있어서 지상권 잔존연수 30년을 적용하여 계산하였으나, 이 건의 경우 토지소유자인 피상속인의 사망으로 피상속인의 재산이 상속인의 재산으로 소유권이 변경되는 상속개시일이후부터는 더 이상 토지의 무상사용권리는 없다고 할 것이므로 지상권 잔존연수 30년으로 계산한 증여의제액을 상속재산가액에 합산한 처분청의 결정은 잘못된 것이고, 뿐만 아니라, 처분청이 위 증여의제가액을 사전 증여를 이유로 상속재산가액에 가산하여 과세하고, 무상사용한 당해 토지를 상속재산이라 하여 과세함은 명백히 이중과세한 결과가 되어 부당하므로 이를 취소하여야 한다.
(1) 처분청이 현지출장하여 세입자들에게 조사한 바에 의하면, 청구인들이 신고한 임대보증금 OOO원 중 OOO원은 가공금액으로 확인되었고, 쟁점임대건물의 임대보증금으로 확인된 OOO원도 쟁점임대건물의 건물주인 상속인 최OOO이 1998.1.1부터 부동산 임대사업자 등록(OOO)을 하고 자신의 임대소득으로 신고하고 있으며, 세입자 확인 결과 전세계약의 체결 및 전·월세금의 수령도 건물주인 상속인 최OOO으로 확인되므로 임대보증금 OOO원은 피상속인이 부담하여야 할 채무가 아니다.
(2) 상속세 및 증여세법 제37조 및 동 법시행령에 의하여 지상권 잔존기간 30년을 적용하여 토지무상사용권리에 대한 증여의제가액을 계산하여 상속재산가액에 가산하여 과세한 당초처분은 적법하다.
3. 심리 및 판단
(1) 임대보증금 OOO원을 채무공제부인하여 과세한 처분의 당부
(2) 토지무상사용권리에 대한 증여의제가액을 계산함에 있어서 지상권잔존연수 30년을 적용하여 계산한 가액을 상속재산가액에 가산하여 과세한 처분의 당부.
① 거주자의 사망으로 인하여 상속이 개시되는 경우에는 상속개시일 현재 피상속인이나 상속재산에 관련된 다음 각호의 가액 또는 비용은 상속재산의 가액에서 차감한다.
1. 공과금
2. 장례비용
3. 채무(상속개시일전 10년 이내에 피상속인이 상속인에게 진 증여채무와 상속개시일전 5년 이내에 피상속인이 상속인이 아닌 자에게 진 증여채무를 제외한다. 이하 이 조에서 같다) 같은 법 제37조 【토지무상사용권리의 증여의제】
① 건물(당해 토지소유자와 함께 거주할 목적으로 소유하는 주택을 제외한다)을 소유하기 위하여 특수관계에 있는 자의 토지를 무상으로 사용하는 경우로서 대통령령이 정하는 경우에는 당해 토지무상사용이익을 토지소유자로부터 증여받은 것으로 본다. 같은법 시행령 제27조 【토지무상사용권리의 증여의제 적용범위 등】
① 법 제37조 제1항에서 대통령령이 정하는 경우 라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 경우를 말한다.
2. 건물과 부수토지를 함께 소유하고 있는 특수관계에 있는 자로부터 건물만을 증여받거나 매입하여 사용하는 경우
⑤ 법 제37조 제1항의 규정에 의한 토지무상사용이익은 다음의 산식에 의하여 계산한 가액에 의한다. 건물이 정착된 토지 및 당해 건물에 부수되는 토지의 가액×1년간 토지사용료를 감안하여 재정경제부령이 정하는 율×제51조 제1항의 규정에 의한 지상권의 잔존연수 같은법 시행령 제51조【지상권 등의 평가】
① 법 제61조 제5항의 규정에 의한 지상권의 가액은 지상권이 설정되어 있는 토지의 가액에 총리령이 정하는 율을 곱하여 계산한 금액을 당해 지상권의 잔존연수를 감안하여 총리령이 정하는 방법에 의하여 환산한 가액에 의한다. 이 경우 그 잔존연수에 관하여는 민법 제280조 및 제281조에 규정된 지상권의 존속기간을 준용한다. 민법 제280조【존속기간을 약정한 지상권】
① 계약으로 지상권의 존속기간을 정하는 경우에는 그 기간은 다음 연한보다 단축하지 못한다.
1. 석조, 석회조, 연와조 또는 이와 유사한 견고한 건물이나 수목의 소유를 목적으로 하는 때에는 30년
(1) 먼저 쟁점(1)에 대하여 살펴본다. 첫째, 쟁점임대건물은 피상속인 소유의 토지상에 있는 시장내의 점포등으로 전부 5개동이고, 3개동은 무허가 점포로 미등기 상태이고 2개동은 상속인 최OOO의 소유로 그중 1개동은 건물등기부등본상 소재지번 및 건물번호가 OOO시 OOO구 OOO이고, 건물내역이 목조 2층 주택 32.3㎡로 상속인 최OOO이 1991.8.19 매매원인으로 1991.8.20 소유권이전등기한 사실이 확인된다. 나머지 1개동은 같은 곳 제40호로 단층 영업소 16.53㎡와 2층 주택 39.57㎡로 1998.6.30 증여원인으로 1998.7.3 상속인 최OOO에게 소유권 이전등기한 사실이 확인된다. 둘째, 청구인들이 제출한 1998.6.26과 2000.6.27 납부한 재산세납세 고지서겸 영수증에 의하면 건물 5개동 중 2개동은 납세자가 최OOO이고, 3개동은 피상속인인 이OOO인 사실이 확인된다. 셋째, 처분청이 현지출장하여 세입자들에게 조사 확인한 임대보증금은 OOO원이고, 청구외 천OOO는 주택에 세든 사실이 확인된다. 이상의 사실 및 청구인들과 처분청이 제출한 자료에 의하면 쟁점임대건물의 현황 및 임대내역은 다음 표와 같다. 쟁점임대건물 현황 및 임대내역 OOO 처분청은 쟁점임대건물의 임대보증금 OOO원을 건물주인 상속인 최OOO에게 귀속된 채무로 보아 채무공제부인한 데 대하여 청구인들은 쟁점임대건물의 임대보증금 OOO원이 피상속인의 채무라는 주장이므로 이에 대하여 살펴보면 쟁점임대건물 5개동 중 2개동은 재산세 납세자가 상속인 최OOO이고, 3개동은 미등기로 재산세 납세자가 피상속인 이OOO인 바, 지방세법 제182조(납세의무자)제1항에 의하면 재산세과세기준일 현재 재산세과세대장에 재산의 소유자로 등재되어 있는 자는 재산세를 납부할 의무가 있다고 되어 있어 미등기 건물은 그 소유자가 피상속인이라고 하겠으므로 이 경우 미등기 건물에 대한 임대보증금 OOO원은 피상속인에게 귀속되는 것으로 피상속인의 채무로 판단되고, 설사, 피상속인이 1998.7.3 건물 1개동(쟁점증여건물)을 며느리 최OOO에게 증여하면서 미등기된 건물 3개동도 함께 증여하였다고 본다고 하더라도, 처분청이 확인한 쟁점증여건물에 대한 증여재산가액이 OOO원이고, 미등기 건물은 목조 무허가 건물로 조잡하고 노후한 것인 점을 감안하면 위 4개동의 건물가액은 그다지 높은 가격이 아닐 것으로 짐작되는 바, 피상속인이 며느리에게 토지를 제외한 채 위 4개동의 건물을 증여하면서 동 건물에 대한 임대보증금 OOO원을 며느리가 부담하는 것으로 하여 증여하였다고 보기는 어려우므로 위 건물 4개동에 대한 임대보증금은 피상속인의 채무로 보는 것이 타당하다. 따라서, 처분청이 채무공제 부인한 쟁점임대건물에 대한 임대보증금 OOO원 중 청구인 최OOO이 1991.8.20 매매로 취득한 1개동(주택)에 대한 임대보증금 OOO원을 제외한 임대보증금 OOO원은 이를 피상속인의 채무로 보아 상속재산가액에서 공제함이 타당하다고 판단된다.
(2) 다음은 쟁점(2)에 대하여 살펴본다. 처분청은 피상속인 이OOO이 상속인 최OOO에게 1998.7.3 증여한 쟁점증여건물에 대하여 동 건물에 부수된 토지소유자가 피상속인으로 상속인 최OOO이 토지를 무상사용한 것으로 보아 토지무상사용권리에 대한 증여의제 규정을 적용하여 증여의제가액 OOO원을 상속재산가액에 가산하였는 바, 이 경우 토지의 무상사용이익을 계산함에 있어서 상속세 및 증여세법 제27조 제5항의 규정에 의거 토지무상사용기간에 대하여 지상권잔존연수 30년을 적용하여 계산하였으나, 청구인들은 지상권잔존연수 30년을 적용함은 부당하다고 주장하므로 이에 대하여 살펴본다. 토지를 타인으로 하여금 무상으로 사용하게 하여 증여의제하는 경우에도 증여한 것으로 의제되는 토지무상사용이익은 그 토지를 사용함으로써 실제 얻게 될 이익을 초과하여서는 안된다 할 것(서울고등법원2000누15974, 2001.6.14 같은 뜻)인 바, 상속인 최OOO이 쟁점증여건물을 증여받은 날이 1998.7.3이고 피상속인 이OOO이 사망한 날은 2000.2.8로 상속개시일로부터 쟁점증여건물에 부수된 피상속인의 토지는 상속재산이 됨으로 인하여 상속인 최OOO이 쟁점증여건물에 대한 토지를 무상사용한 날은 증여일인 1998.7.3부터 상속개시일 전일까지로 보아야 함에도 처분청에서 사실상 무상사용하지 아니한 기간까지 무상사용한 것으로 보아 토지무상사용이익을 계산하여 상속재산가액에 가산하는 것은 이중과세가 되어 불합리한 것으로 보인다. 따라서, 처분청이 토지무상사용이익을 계산함에 있어 무상사용기간을 지상권 잔존연수 30년으로 한 처분은 잘못이므로 이를 증여일(1998.7.3)로부터 상속개시일(2000.2.8) 전일까지로 계산하여 동 계산액만을 상속재산가액에 가산함이 타당하다고 판단된다.