우발적으로 추가지급한 명예퇴직금을 퇴직급여충당금과 상계할 수 있는지 여부(경정)

[주 문]

○○○세무서장이 2001.8.1. 청구법인에게 한 1999사업연도 법인세 2,932,137,110원의 부과처분은 청구법인이 1998사업연도중 특별손실로 계상한 명예퇴직금상당액 6,227,447,000원을 이월결손금에 가산하여 그 과세표준과 세액을 경정한다.

[이 유]

1. 처분개요 청구법인은 방송사업을 영위하는 업체로서 구조조정의 일환으로 1998사업연도에 명예퇴직시킨 청구법인의 사용인에 대하여 퇴직금 7,258,932,395원(이하 "통상퇴직금"이라 한다) 및 명예퇴직금 6,227,446,900원(이하 "쟁점 명예퇴직금"이라 한다)을 지급하면서, 통상퇴직금은 1997사업연도말 현재 설정된 퇴직급여충당금 17,595,626,547원(세무상 부인액 1,126,982,223원 포함)과 상계처리하였으나, 쟁점 명예퇴직금은 특별손실로 하여 당기 손금으로 계상하고, 이에 따라 청구법인의 1998사업연도 법인세 각사업연도소득을 결손금 27,359,914,000원으로 하여 과세표준 및 세액을 신고하였다. 이에 대하여 처분청은 쟁점 명예퇴직금도 통상퇴직금과 마찬가지로 퇴직급여충당금리 상계하여야 하는 것으로 보아, 청구법인이 특별손실로 계상한 명예퇴직금을 손금불산입하는 등의 소득금액조정을 하여 1998사업연도의 결손금을 감액(27,359,914,000원 → 19,971,050,000원)하고 이에 따라 1999사업연도 법인세과세표준을 증액하여, 2001.8.1. 청구법인에게 1999사업연도 법인세 2,932,137,110원을 결정고지하였다. 청구법인은 이에 불복하여 2001.10.25. 이건 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

• 가. 청구법인 주장

(1) 쟁점 명예퇴직금을 퇴직급여충당금에서 지급하여야 함을 전제로 한 당초 처분은 다음과 같은 이유로 위법ㆍ부당하다. (가) 청구법인이 사용인에게 지급한 쟁점 명예퇴직금은 비록 그 명칭에 퇴직금이라는 부분이 포함되어 있다 할지라도 실질내용에 있어서 법인세법상의 퇴직금과는 근본적으로 다른 것이다. 법인세법상의 퇴직금은 그 지급기준이 정하여져 있기 때문에 앞으로 현실적인 퇴직이 있을 경우 얼마의 퇴직금을 지급할지를 예상할 수 있는 것이고, 또한 재직기간에 따라 계산되는 것이기 때문에 특정의 시점에서 특정의 과세기간에 대응되는 퇴직금상당액을 추계하여 이를 미리 손금산입할 수 있는 성질의 비용이다. 다시 말하여 퇴직급여충당금을 설정하여 미리 손금산입하는 퇴직금은 위와 같이 미리 예상할 수 있는 것으로서 근로기준법, 법인의 사규 등에 의하여 지급기준이 정하여진 통상의 퇴직금을 의미하는 것이다. 그러나 쟁점 명예퇴직금은 법령 또는 법인의 사규 등에 의하여 미리 지급기준이 정하여져 있던 것도 아니고, 재직기간에 따라 계산된 것도 아니기 때문에 퇴직 전 특정의 과세기간에 대응되는 부분을 미리 계산할 수도 없고, 이에 대한 퇴직급여충당금을 설정할 수도 없는 성질의 비용이다. 통상적인 퇴직금이라는 것은 퇴직이 있을 경우는 언제나 발생되는 것이고 또한 사업을 하고 직원을 고용하는 사업체에서는 필수적으로 소요되는 경상적인 비용이라고 할 것인바, 이런 점에서 특정과세기간의 소득을 적정하게 계산하기 위하여는 당해 기간에 정상적으로 대응된다고 보이는 퇴직금상당액(퇴직급여충당금)을 제조원가 및 일반관리비로 계상하는 것이 정당한 것이다. 그러나 쟁점 명예퇴직금은 예상할 수 없었던 특별한 사정에 따라 예외적으로 발생된 것이어서 그에 대한 비용을 미리 계상할 수 없고, 또한 그에 관련된 과세기간에 안분하여 배분시키는 것이 불가능한 것으로서 단지 발생된 시점의 특별손실로 계상할 수밖에 없는 비용이다. (나) 법인세법상 퇴직급여충당금제도는 장래 지급할 퇴직금 중 특정의 과세기간에 대응되는 퇴직금을 미리 손금산입함으로써 각 사업연도소득금액계산의 적정을 기하고자 함에 그 목적이 있는 것이므로, 법인세법상의 퇴직급여충당금과 상계할 퇴직금이라는 것은 그 실질내용이 위 법령의 취지 내지 목적에 부합하는 비용으로서 통상적인 퇴직금에 한정된다고 보는 것이 국세기본법상의 실질과세 및 조세법 합목적적 해석의 원칙에 부합한다. (다) 따라서, 청구법인이 지급한 명예퇴직금은 퇴직급여충당금과 상계할 성질의 것이 아니므로 이를 특별손실로 하여 전액 손금산입하는 것이 정당하다고 할 것임에도 불구하고 처분청은 이를 퇴직급여충당금과 상계하여야 한다고 판단하여 전액 손금불산입한 것은 위법하다.

(2) 처분청의 주장과 같이 쟁점 명예퇴직금을 퇴직급여충당금과 상계하였어야 한다고 한다면, 이는 쟁점 명예퇴직금만큼 퇴직급여충당금을 설정한 후 당해 퇴직급여충당금과 쟁점 명예퇴직금을 상계하는 것으로 회계처리하여야 한다는 것이다. 그런데 청구법인이 계상한 특별손실이나, 퇴직급여충당금전입액이나 모두 쟁점 명예퇴직금상당액을 손금으로 계상한 것임에는 다른 점이 있을 수 없고, 청구법인이 쟁점 명예퇴직금만큼 퇴직급여충당금을 설정한 후 추가설정된 퇴직급여충당금과 쟁점 명예퇴직금을 상계하여야 함에도 이러한 절차를 거치지 아니한 것은 퇴직급여 및 퇴직급여충당금계정에 관한 회계의 전문지식결여가 아니면 착오에 의한 것이고, 그 진의는 쟁점 명예퇴직금상당액을 당해연도에 손금계상하겠다는 것을 명백하게 한 것으로 볼 것이므로(대법원 1998.9.27. 선고, 87누465 판결 참고), 청구법인이 특별손실로 계상한 쟁점 명예퇴직금은 이를 퇴직급여충당금전입액을 계상한 것으로 보아 퇴직급여충당금한도액을 계산하여야 한다. 처분청은 1998사업연도에 쟁점 명예퇴직금 전액을 손금불산입하였으나, 처분청의 처분내역과 같이 이 사건 쟁점 명예퇴직금이 퇴직급여충당금과 상계되어야 한다고 할지라도 그 한도초과액은 3,270,883,655원에 불과하므로, 이를 손금불산입하여야 한다.

• 나. 처분청 의견

(1) 청구법인은 쟁점 명예퇴직금이 실질내용에 있어서는 퇴직급여충당금과 전혀 무관함에도 그 명칭이 퇴직금이라 하여 통상적인 퇴직금 또는 퇴직급여충당금과 같은 것으로 보아 퇴직급여충당금과 상계하도록 규정하는 것은 국세기본법상의 실질과세원칙에 위배된다고 주장하고 있다. 그러나 소득세법 제22조 제1항에 퇴직소득을 당해연도의 퇴직으로 인하여 받은 소득으로 규정하고 있어 쟁점 명예퇴직금도 퇴직소득에 해당되며, 구법인세법(1999.12.28. 법률 제5581호로 전문개정되기 전의 것) 제13조 제1항에서 임직원의 퇴직급여에 충당하기 위하여 퇴직급여충당금으로 손금산입할 수 있도록 한 것은 이와 같이 일시적 퇴직에 대한 퇴직금비용을 미리 반영할 수 있도록 하기 위한 규정으로서, 같은법시행규칙 제7조 제2항 및 법인세법기본통칙2-6-8…13에서 퇴직금지급시에는 기왕에 설정되어 있는 퇴직급여충당금과 상계하는 것으로 규정하고 있다. 쟁점 명예퇴직금도 퇴직소득을 구성하는 한 기 손금에 산입한 퇴직급여충당금과 상계하여야 하는 것(국세청법인46012-3356, 1994.12.8.)이므로 퇴직급여충당금과 상계하지 아니하고 당기에 특별비용으로 계상한 쟁점 명예퇴직금을 손금불산입한 당초 처분은 정당하다.

(2) 구법인세법 제13조 제1항 및 동법시행령 제18조의 규정에 의하면 법인이 퇴직급여충당금을 손금에 산입하기 위하여는 반드시 법인의 장부에 손금으로 계상하여야 하고, 청구법인과 같이 퇴직금을 기 손금에 산입한 퇴직급여충당금과 상계하지 아니하고 직접 손비처리한 경우 동 퇴직금은 손금불산입하고 그 후 사업연도에 세무상 퇴직급여충당금 잔액을 초과하여 퇴직금을 지급하는 경우에 그 초과하여 지급하는 금액의 범위 내에서 손금산입하여야 하는 것이다(국세청법인46012-368, 1999.1.28.). 또한 청구법인은 주식회사의외부감사에관한법률에 의거 외부감사대상법인으로, 회계감사시 기업회계기준상 계정과목분류의 오류라 하여 퇴직급여충당금으로 계정과목을 수정한 사실이 없는 점으로 보아, 특별손실로 계상한 금액을 퇴직급여충당금전입액으로 볼 수 있다는 청구법인의 주장은 이유가 없다. 따라서 청구법인이 쟁점 명예퇴직금지급시 퇴직급여충당금에서 지급하여야 함에도 특별손실로 계상하였으므로 손금불산입하는 한편, 당기 전입액에 대한 시부인시 특별손실처리한 금액을 퇴직급여충당금을 설정한 것으로 보지 아니한 당초 처분은 적법하다.

3. 심리 및 판단

• 가. 쟁점

(1) 법인소득금액계산시 쟁점 명예퇴직금이 퇴직급여충당금과 상계되어야 하는지 또는 특별손실로서 전액 손금산입되어야 하는지 여부와

(2) 청구법인이 쟁점 명예퇴직금상당액만큼 퇴직급여충당금을 설정한 것으로 볼 수 있는지를 가리는 데 있다.

• 나. 관련법령

(1) 구법인세법(1998.12.28. 법률 제5581호로 전문개정되기 전의 것) 제13조(퇴직급여충당금의 손금산입) ① 내국법인이 임원 또는 사용인의 퇴직급여에 충당하기 위하여 퇴직급여충당금을 손금으로 계상한 때에는 대통령령이 정하는 금액의 범위 안에서 이를 당해 사업연도의 소득금액계산에 있어서 손금에 산입한다. 같은법시행령 제18조(퇴직급여충당금의 범위) ① 법 제13조의 규정에 의하여 손금에 산입하는 퇴직급여충당금이라 함은 임원 또는 사용인이 퇴직할 때 퇴직금의 지급을 위하여 당해 법인이 그 사업연도의 손비로서 계상한 충당금으로 한다.

② 법 제13조의 규정에 의하여 손금에 산입하는 퇴직급여충당금은 1년간 계속하여 근로한 임원 또는 사용인에게 지급한 총급여액(법 제16조 제8호의 규정에 의하여 손금불산입되는 상여금을 제외한다)의 10분의 1에 상당하는 금액을 한도로 하여 계산한다.

③ 법 제13조의 규정에 의하여 손금에 산입하는 퇴직급여충당금의 누적액은 당해 사업연도종료일 현재 임원 또는 사용인의 전원이 퇴직할 경우에 퇴직급여로 지급되어야 할 금액의 추계액(법 제16조 제13호의 규정에 의하여 손금불산입되는 금액을 제외한다)의 100분의 50을 한도로 한다. 같은법시행규칙 제7조(퇴직급여충당금의 계산 등) ① 영 제18조 제2항에 규정하는 퇴직급여충당금의 계산은 다음 각호의 산식에 의한다.

1. 사업연도가 1년인 경우 퇴직급여충당금＝연간 지급총급여액×10%

② 법 제13조의 규정에 의한 퇴직급여충당금을 계상한 법인이 임원 또는 사용인에게 퇴직금을 지급할 때에는 퇴직급여충당금에서 먼저 지급하여야 한다.

(2) 사실관계 및 판단 법인이 임원 또는 사용인에게 지급하는 퇴직금은 소득금액계산상 손금으로 인정되며, 퇴직금은 근로기준법 또는 퇴직금지급규정 등에 그 지급기준이 정하여져 있는 것이 보통이므로, 퇴직금으로 지급할 금액을 추산할 수 있음에도 사용인이 현실적으로 퇴직할 때 퇴직하는 사업연도에 일시비용으로 하는 것은 당해 사업연도에 과다한 비용을 계상하는 것이 되어 정확한 기간손익계산의 측면에서 볼 때 불합리하다. 법인세법은 이러한 점을 감안하여 퇴직급여충당금 설정제도를 인정하고 있는바, 퇴직급여충당금은 사용인에게 지급되는 퇴직급여를 그것이 현실적으로 지급될 때의 비용으로 처리하지 아니하고 그 사용인이 재직하는 기간 동안 미리 배분함으로써 후불적 비용으로 처리하기 위하여 설정하는 부채성 충당금일 뿐 아니라 사용인 등이 일시에 퇴직하는 경우 법인의 일시적인 자금부담을 덜어주기 위한 준비금으로서, 법인이 임원 또는 사용인의 퇴직급여에 충당하기 위하여 퇴직급여충당금을 설정하고 그 금액을 손금으로 계상한 때에는 일정한 범위 안에서 각사업연도소득금액계산상 손금에 산입하며, 이는 장래의 지출에 따른 비용을 당기의 수익에 대응하는 비용으로 계상하기 위한 것인데 기간손익계산을 원칙으로 하고 있는 법인세법에서의 "장래"란 차기 사업연도 이후를 말한다고 할 것이어서 퇴직급여충당금은 차기 사업연도 이후의 퇴직금지급사유의 발생을 예정한 것이다. 따라서 퇴직급여충당금을 계상하고 있는 법인이 사용인 등의 현실적인 퇴직에 따라 퇴직금을 실제 지급하는 경우에는 퇴직급여충당금에서 우선 지급하여야 하는 것이나, 앞에서 살펴본 바와 같이 법인세법상 퇴직급여충당금제도는 퇴직금이 일정지급기준에 정하여져 있어 퇴직금으로 지급할 금액을 추산할 수 있음을 전제로 기간손익계산의 적정성과 자금부담을 덜어주기 위하여 인정되는 점을 고려한다면, 퇴직급여충당금에서 지급되어야 하는 퇴직금이라 함은 퇴직금지급이 예상되어 합리적으로 퇴직금상당액을 추계할 수 있는 통상적인 퇴직금을 의미하는 것으로 보아야 한다. 특히 법인세법이 퇴직급여충당금누적액의 한도액을 퇴직금추계액의 100분의 50에 상당하는 금액 등으로 제한함으로써 퇴직금추계액을 설정한도금액에 반영하도록 하고 있는 사실과, 퇴직급여지급대상에서 제외되는 직전사업연도종료일 현재 1년 미만 근속한 임원 또는 사용인에게 퇴직금을 지급하는 경우에는 법인의 선택에 따라 퇴직급여충당금과 상계하지 아니하고 직접 당해연도의 손비로 처리할 수 있으며(법인세법기본통칙2-6-8…13), 법원의 판결에 따라 이미 퇴직한 근로자에게 퇴직금을 추가로 지급하는 경우 당해 근로자에 대한 퇴직급여충당금이 장부상 계상되어 있지 아니한 경우에는 동 퇴직금을 퇴직급여충당금과 상계하지 아니하고 판결이 확정된 날이 속하는 사업연도의 손금으로 처리하여야 하는 점(국세청법인46012-2131, 1996.7.27.)과 기업회계상 명예퇴직금은 일반퇴직금과 달리 근속기간 이외의 요소에 의하여 산정된다 하여 퇴직급여충당금과 상계할 수 없고 지급시 특별손실로 처리하도록 하고 있는 점(금융감독원 증권관리위원회 기업회계기준 질의응답, 1994.10.17. 및 1995.10.11.)에서 볼 때에도 이와 같은 해석의 타당성이 인정된다. 그런데 이 사건 쟁점 명예퇴직금은 청구법인의 구조조정과정에서 퇴직금지급규정에 의거하여 지급되는 통상적인 퇴직금과는 별도로 지급된 것으로서, 사용인의 희망에 따라 지급의무가 확정되는 것일 뿐 아니라 일반퇴직금과는 달리 근속기간 이외의 요소가 포함되어 있어 퇴직금추계액에 이를 미리 반영하여 퇴직급여충당금을 계상할 수 없는 성격의 비용이라 할 것이므로, 퇴직급여충당금을 설정하지 아니한 상태에서 우발적으로 추가지급하게 된 쟁점 명예퇴직금 또한 통상적인 퇴직금과 같이 기설정된 퇴직급여충당금에서 먼저 지급하여서는 아니되고 도리어 쟁점 명예퇴직금을 지급한 당해 사업연도의 손금(특별손실)으로 직접 처리할 수 있도록 하는 것이 퇴직급여충당금설정제도의 취지에 비추어 볼 때보다 합리적인 것으로 판단된다. 그러하다면 이와 견해를 달리하는 이건 법인세부과처분은 잘못이라 할 것이고, 쟁점 (1)에 대한 심리결과 청구법인의 주장이 이유가 있으므로 쟁점 (2)에 대하여는 심리의 실익이 없어 이에 대한 심리는 생략한다.

4. 결론 이건 심판청구는 심리결과 청구법인 주장이 이유있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.