대물변제 받은 골프회원권을 무수익자산의 매입으로 보아 부당행위계산부인 규정을 적용하여 가지급금 인정이자를 익금산입한 처분은 부당함
대물변제 받은 골프회원권을 무수익자산의 매입으로 보아 부당행위계산부인 규정을 적용하여 가지급금 인정이자를 익금산입한 처분은 부당함
○○○세무서장이 2001.8.1 청구법인에게 한 법인세 1996.1.1∼12.31사업연도분 1,239,258,030원, 1997.1.1∼12.31사업연도분 1,284,464,210원, 1998.1.1∼12.31사업연도분 1,447,713,910원, 1999.1.1∼12.31사업연도분 1,373,795,690원, 2000.1.1∼2000.12.31사업연도분 703,223,260원 합계 6,048,455,100원의 부과처분은, 청구법인이 1996.3.25 및 1996.9.13 (주)○○○레져로부터 공사미수금으로 대물변제받은 골프회원권(법인회원권) 60구좌를 특수관계에 있는 법인에게서 무수익자산을 매입한 것으로 보아 부당행위계산부인 규정을 적용하여 1996.1.1∼2000.12.31사업연도에 익금산입한 가지급금 인정이자 10,476,475,056원을 해당 각 사업연도의 익금에서 제외하는 것으로 하여 그 과세표준과 세액을 경정합니다.
청구법인은 1990.6.8 특수관계에 있는 (주)○○○레져(이하 "청구외법인"이라 한다)와 골프장건설도급계약을 체결하고 공사를 시공하여 1993.8.20 골프장을 준공하였으며, 골프장 총 공사대금 53,346백만원 중 1995년도말까지 9,886백만원을 회수하였고, 나머지 금액에 대하여는 1996.3.25에 115억원 상당의 골프회원권(법인회원권) 50구좌, 1996.9.13에 23억원 상당의 골프회원권(법인회원권) 10구좌 합계 138억원 상당의 골프회원권(법인회원권) 60구좌(이하 "쟁점회원권"이라 한다)와 1996.3.28 자본금 출자전환으로 100억원 및 1996년도에 현금으로 216억6천만원을 회수하였다. 처분청은 1996.3.1 청구법인이 청구외법인으로부터 공사대금을 지연회수한 것으로 보아 부당행위계산부인 규정을 적용하여 인정이자를 익금산입하는 등 1991∼1994사업연도분 법인세 3,463,081,490원을 결정고지하였고, 1999.1.4 청구법인이 청구외법인으로부터 공사미수금을 쟁점회원권으로 대물변제 받아 이를 즉시 처분하지 아니하고 보유하고 있다 하여 업무무관자산으로 보아 지급이자를 손금불산입하여 1996∼1997사업연도분 법인세 754,064,080원을 결정고지하였으며, 대물변제받은 쟁점회원권에 대하여 목적사업과 무관하고 수익이 발생되지 않는 무수익자산을 특수관계에 있는 법인으로부터 매입한 것으로 보아 부당행위계산부인 규정을 적용하여 가지급금 인정이자를 익금산입하는 등 2001.8.1 청구법인에게 법인세 1996사업연도분 1,239,258,030원, 1997사업연도분 1,284,464,210원, 1998사업연도분 1,447,713,910원, 1999사업연도분 1,373,795,690원, 2000사업연도분 703,223,260원 합계 6,048,455,100원을 결정고지하였다. 청구법인은 위 2001.8.1자 법인세 부과처분에 불복하여 2001.10.27 심판청구를 제기하였다.
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 쟁점회원권 분양이 지지부진하고 공사미수금을 현금 또는 그밖에 수익성이 있는 자산으로 회수할 수 없는 상황에서 환가가치가 확실한 쟁점회원권을 제3자 거래가격인 분양가액에 의해 부득이 대물변제받은 것은 합리적인 경제인의 입장과 사회통념 및 상거래 관행에 비추어 볼 때, 경제적 합리성을 결여한 비정상적이고 불합리한 행위로 볼 수 없고, 더구나 이를 무수익자산을 매입하여 특수관계에 있는 법인에게 자금을 대여한 것으로 보아 부당행위계산부인 규정을 적용하여 가지급금 인정이자를 익금산입한 처분은 부당하다.
(2) 설사, 쟁점회원권을 대물변제받은 것이 부당행위계산부인 규정의 적용 대상이라 하더라도, 1998년도 ○○○지방국세청장의 정기감사시 대물변제받은 쟁점회원권에 대하여 업무무관자산으로 보아 지급이자를 손금불산입하여 1999.1.4 청구법인에게 1996∼1997사업연도분 법인세를 과세하였음은 부당행위계산부인 규정을 적용하지 않겠다는 과세관청의 견해를 명시적으로 표명한 것이므로, 2001.8.1 쟁점회원권에 대하여 무수익자산으로 보아 부당행위계산부인 규정을 적용하여 가지급금 인정이자를 익금산입한 처분은 신의성실의 원칙에 위배되고, 중복과세에 해당되므로 부당하다.
(1) 청구법인의 정관상 사업목적에 골프회원권을 취득하여 수익을 획득하는 사업이 없고, 대물변제 받은 골프회원권이 수익획득에 공헌하지 못한 자산이므로 무수익자산이며, 공사미수금 회수 목적이라면 대물변제받은 후 단기간 내에 처분하여 운영자금으로 사용하여야 함에도 그렇지 못하였으므로, 특수관계에 있는 법인으로부터 매입한 쟁점회원권을 무수익자산으로 보아 부당행위계산부인 규정을 적용하여 가지급금 인정이자를 익금산입한 처분은 정당하다(대법원 98두12055, 2000.11.10, 같은 취지). 또한, 청구법인은 1999년도에 골프회원권 13구좌, 2000년도에 15구좌 합계 28구좌를 청구외법인에게 반환하면서 반환손실 141백만원을 계상하였고, 조사 당시까지 골프회원권 32구좌를 처분하지 않고 보유하고 있으며, 청구외법인의 골프회원권 분양이 부진하고 1996년도 당시 골프장 운영법인에 대해서는 금융기관여신운용규정 제3조(여신의 금지)에 의거 여신이 규제된 상황에서 청구외법인이 자금을 차입하여 공사미수금을 변제할 수 없었으므로, 자금차입이 원활한 청구법인이 자금을 차입하여 많은 금융비용을 부담하고 있는 점으로 보아 특수관계자가 아니라면 위와 같은 이자비용을 부담하면서 무수익자산인 쟁점회원권으로 대물변제받지는 않았을 것이므로, 이는 경제적 합리성을 결여한 행위로 부당행위계산부인 규정을 적용하여 가지급금 인정이자를 익금산입한 처분은 적법하다.
(2) 청구법인이 특수관계에 있는 청구외법인으로부터 쟁점회원권을 매입한 것에 대하여, 부당행위계산부인 규정을 적용하지 않겠다는 공식적인 의사표명을 하지 아니하였으며, 일반적으로 ○○○지방국세청장의 감사지적사항을 과세관청의 공식적인 견해표명이라고 볼 수 없으므로 신의성실의 원칙에 위배되지 아니하고, 무수익자산으로 보아 가지급금 인정이자를 익금산입한 처분은 중복과세에 해당되지 아니한다.
(1) (주위적 청구) 특수관계에 있는 법인에 대한 공사미수금 중 일부를 쟁점회원권으로 대물변제 받아 보유한 경우, 무수익자산을 매입한 것으로 보아 부당행위계산부인 규정을 적용하여 가지급금 인정이자를 익금산입한 처분이 정당한지 여부
(2) (예비적 청구) 공사미수금을 쟁점회원권으로 대물변제받아 보유한 것에 대하여, 업무무관자산으로 보아 지급이자를 손금불산입하여 과세한 후, 다시 무수익자산으로 보아 가지급금 인정이자를 과세한 처분이 신의성실원칙에 위배되거나, 중복과세에 해당되는지 여부
(1) 구 법인세법(1998.12.28 법률 제5581호로 전면개정되기 전의 것) 제20조 【부당행위계산의 부인】 정부는 대통령령이 정하는 바에 의하여 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령이 정하는 특수관계 있는 자와의 거래에 있어서 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산에 불구하고 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다.
(2) 같은 법 시행령(1998.12.31 대통령령 제15970호로 전면개정되기 전의 것) 제46조 【법인의 부당한 행위 또는 계산】
② 법 제20조에서 “조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우”라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 경우를 말한다.
3. 출자자 기타 특수관계에 있는 자(이하 “출자자등”이라 한다)로부터 무수익자산을 매입하거나 그 자산에 대한 비용을 부담한 때
9. 기타 출자자등에게 법인의 이익을 분여하였다고 인정되는 것이 있을 때
(3) 법인세법(1998.12.28 법률 제5581호로 전면개정된 것) 제52조 【부당행위계산의 부인】
① 납세지 관할세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령이 정하는 특수관계에 있는 자(이하 “특수관계자”라 한다)와의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산(이하 “부당행위계산”이라 한다)에 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다.
④ 제1항 내지 제3항의 규정을 적용함에 있어서 부당행위계산의 유형 및 시가의 산정 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.
(4) 같은 법 시행령(1998.12.31 대통령령 제15970호) 제88조 【부당행위계산의 유형 등】
① 법 제52조 제1항에서 “조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우”라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 경우를 말한다.
2. 무수익 자산을 매입 또는 현물출자받았거나 그 자산에 대한 비용을 부담한 경우
9. 기타 제1호 내지 제8호에 준하는 행위 또는 계산 및 그외에 법인의 이익을 분여하였다고 인정되는 경우
(5) 구 법인세법(1997.12.22 법률 제5418호로 개정되기 전의 것) 제18조의 3 【지급이자의 손금불산입】
① 다음 각호의 1에 해당하는 자산을 취득하거나 보유하고 있는 내국법인에 대하여는 각 사업연도에 지급한 차입금의 이자중 대통령령이 정하는 바에 의하여 계산한 금액(차입금중 당해 자산가액에 상당하는 금액의 이자를 한도로 한다)은 각 사업연도의 소득금액계산상 이를 손금에 산입하지 아니한다.
3. 제20조의 규정에 의한 특수관계에 있는 자에게 업무와 관련없이 지급한 가지급금등으로서 대통령령이 정하는 것
(6) 같은 법 시행령(1997.12.31 대통령령 제15564호로 개정되기 전의 것) 제43조의 2【지급이자의 손금불산입】
② 법 제18조의 3 제1항 제2호의 규정에 의한 업무와 관련없는 자산 및 동항 제3호의 규정에 의한 업무와 관련없이 지급한 가지급금등의 범위는 다음과 같다.
2. 법 제18조의 3 제1항 제3호의 규정에 의한 업무와 관련없는 가지급금등은 명칭여하에 불구하고 당해 법인의 업무와 관련이 없는 자금의 대여액(제19조 제3항 각호의 1에 해당하는 법인의 경우 주된 수익사업으로 볼 수 없는 자금의 대여액을 포함한다). 다만, 총리령이 정하는 금액을 제외한다.
(1) 쟁점 ①에 대하여 (가) 청구법인과 청구외법인은 특수관계에 있는 법인에 해당되고, 청구법인은 골프장건설 공사대금 53,346백만원 중 138억원 상당액을 1996.3.25 및 1996.9.13 쟁점회원권(60구좌)으로 대물변제받아 보유하고 있다가, 1999.9.30∼2000.12.12 사이에 28구좌를 반환하고, 대물변제받은 당시의 분양가액(1구좌당 2억3천만원)을 수령하였으며, 나머지 회원권 32구좌를 보유하고 있는 사실이 이 건 관련 심리자료에 의거 확인된다(다툼이 없는 사실). (나) 이 건 관련 과세자료를 보면, 처분청은 1996.3.1 공사대금을 지연회수한 것으로 보아 1991∼1994사업연도분 법인세 3,463,081,490원을 결정고지하였고, 1999.1.4 쟁점회원권을 업무무관자산으로 보아 1996∼1997사업연도분 법인세 754,064,080원을, 2001.8.1 무수익자산을 매입한 것으로 보아 1996∼2000사업연도분 법인세 6,048,455,100원을 각각 결정고지한 사실을 알 수 있다. (다) 청구법인은 청구외법인에 대한 공사미수금을 받을 수 없는 현실적인 여건 때문에 쟁점회원권으로 대물변제받을 수밖에 없었다고 주장하면서, 청구외법인의 재무제표 등을 제시하고 있는 바, 청구외법인의 재무제표(대차대조표, 손익계산서)에 의하면, 1994∼1996사업연도의 당기순이익이 △119억원(1994: △61억원, 1995: △39억원, 1996: △18억원)으로, 1995사업연도말 기준 자본총계가 △10,068백만원으로 각각 나타나는 등 개업 이후 결손 및 자본잠식 상태에 있었으며, 쟁점회원권의 대물변제시점(1996.3.25, 1996.9.13)의 골프회원권 분양가액(1회원권당 2억3천만원)이 그 당시 거래시세(1회원권당 1억6천6백만원∼2억2백만원)보다 높아 분양이 저조한 사실을 알 수 있고, 청구외법인은 1996.3.25 및 1996.9.13 쟁점회원권의 대물변제, 1996.3.28 자본금 100억원의 증자대금 및 현금 216억6천만원으로 1996년도에 공사미지급금 454억6천만원 전액을 청구법인에게 변제하였음을 알 수 있다. (라) 구 법인세법(1998.12.28 법률 제5581호로 전면개정되기 전의 것) 제20조에서는 부당행위계산의 부인 규정을 두면서, 부당행위계산 부인 대상은 대통령령으로 위임하고 있고, 이를 위임받은 같은 법 시행령(1998.12.31 대통령령 제15970호로 전면개정되기 전의 것) 제46조 제2항제3호에서는 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우의 하나로서 출자자 기타 특수관계에 있는 자로부터 무수익자산을 매입하거나 그 자산에 대한 비용을 부담한 때를 규정하고 있는 바, 법인이 특수관계에 있는 자로부터 무수익자산을 매입할 경우에는 부당행위계산부인의 규정이 적용되고, 이러한 부당행위계산 부인의 규정은 1998.12.28 전면개정된 법인세법과 관련 시행령에서도 동일하게 규정되어 있음을 알 수 있다. (마) 구 법인세법 시행령 제46조 제2항 제3호 의 무수익자산이라함은 법인의 수익발생에 공헌하지 못하거나 법인의 수익과 관련이 없는 자산으로서 장래에도 그 자산의 운용으로 수익을 얻을 가망성이 희박한 자산을 말한다 할 것(대법원 98두12055, 2000.11.10, 같은 취지)인 바, 위 사실관계를 기초로 쟁점회원권이 무수익자산에 해당되는 지 여부를 살펴보면,
① 청구법인은 특수관계법인인 청구외법인으로부터 쟁점회원권을 매입하였으나, 투자목적이 아닌 공사미수금을 회수하면서 대물변제 받았음을 알 수 있고, 골프장건설공사의 경우, 수급회사가 골프장 건설공사를 시공하고 도급회사로부터 공사대금을 받지 못하는 경우, 공사미수금을 골프회원권으로 대물변제 받는 사례는 특수관계에 있지 아니한 일반법인간에서도 통상적으로 발생할 수 있고, 청구외법인이 개업이후 결손과 자본잠식상태에 있어 청구법인이 공사미수금을 회수하기 위해 불가피하게 쟁점회원권으로 대물변제를 받은 것으로 보인다.
② 청구법인은 대물변제 받은 쟁점회원권을 처분하지 않고 보유하다가 다시 청구외법인에게 반납하여 입회금을 반환받았으나, 청구법인이 대물변제 받은 쟁점회원권을 보유하거나 처분하는 문제는 어디까지나 당해 법인의 경영정책상의 문제로 볼 수 있고, 쟁점회원권을 일시에 처분하여 자금을 회수할 경우, 회원권의 시세폭락에 의한 손해가 예견되는 상황에서 쟁점회원권을 보유하는 것이 처분하는 것보다 유리할 수 있다는 청구법인의 주장은 일리가 있고, 이에 대해 경제적 합리성을 무시하였다고 보기는 어려운 것으로 판단된다.
③ 또한, 처분청은 쟁점회원권을 무수익자산으로 본 근거로서 대법원판례를 들고 있으나, 위 대법원 판례의 경우는 특수관계법인으로부터 골프회원권을 임의로 매입하였고, 매입한 목적이 투자목적인 점에서 이 건과 같이 취급하기 어려워 보이고, 달리 쟁점회원권을 무수익자산으로 볼 구체적인 근거가 보이지 아니한다. (바) 법인세법상 부당행위계산 부인의 규정은 법인이 특수관계에 있는 자와의 거래에 있어서 구 법인세법시행령 제46조 제2항 각호에서 규정하는 거래형태를 통하여 조세부담을 부당하게 감소시키는 것으로 보여질 때에는, 과세권자의 입장에서 객관적으로 타당하다고 보여지는 소득이 있는 것으로 의제하여 과세함으로써 과세의 공평을 기하고 조세회피행위를 방지하고자 하는 데 기본취지를 두고 있는 것인 바(대법원 92누114, 1982, 92.10.13, 국심 96전2410, 1996.12.18, 같은 뜻임), 이 건의 경우, 청구법인이 특수관계법인으로부터 공사미수금으로 골프회원권을 대물변제받은 것과 이를 처분하지 않고 일정기간 보유하고 있다가 일부 회원권을 반납하여 입회금을 반환받은 행위가 상거래관행이나 사회통념에 비추어 경제적 합리성에 반한다고 보기 어려우므로, 대물변제받은 시점에서 골프회원권의 분양가액과 거래가액의 차액이 고가 매입에 따른 부당행위계산부인대상에 해당하는지 여부는 별론으로 하고, 청구법인이 특수관계법인에게 자금지원을 목적으로 무수익자산을 매입한 것으로 보아 부당행위계산의 부인 규정을 적용하여 인정이자를 익금산입한 이 건 처분은 부당하다고 판단된다.
(2) 쟁점 ②에 대하여는 위와 같이 청구법인의 주장이 모두 받아들여져 심리의 실익이 없으므로 그 심리를 생략한다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.