피상속인 채무의 상속세과세가액 제외 여부

심판청구번호 국심2001서 1315(2001.11. 1) 상속재산가액에서 피상속인의 보증채무중 청구인이 상속재산으로 실제 대위변제한 941,870,642원과 피상속인이 청구외 ○○○물산(주)에 대하여 부담한 직접채무중 피상속인의 퇴직금과 상계된 262,076,740원 합계 1,203,947,382원을 채무로 공제하여 그 과세표준과 세액을 경정한다.

청구외 김○○○(이하 "피상속인"이라 한다)은 청구외 ○○○물산(주)를 창업하여 대표이사로 재직하다가 1996.7.5. 사망하였고, 이에 따라 피상속인의 처인 청구인은 1996.10.7. 상속재산 1,228603,423원(이하 "상속재산"이라 한다)을 피상속인이 ○○○물산(주)와 그 계열사인 (주)○○○어패럴 및 ○○○통상(주)(이하 "주채무자"라 한다)에 대한 보증채무 43,817,701,216원(이하 "쟁점보증채무"라 한다)과 ○○○물산(주)에 대한 금전채무 954,297,010원(이하 "쟁점직접채무"라 한다) 합계 44,771,998,226원의 채무상환에 충당하는 조건으로 한정상속받았고, 1997.1.4. 상속재산가액에서 쟁점보증채무와 쟁점직접채무를 공제하여 상속세과세표준 및 세액을 0으로 신고하였다. 처분청은 상속재산가액에서 쟁점보증채무와 쟁점직접채무의 공제를 배제하여 2000.5.3. 청구인에게 상속세 90,874,940원을 결정고지하였다. 청구인은 이에 불복하여 2000.7.31. 이의신청을 거쳐 2001.6.9. 이 건 심판청구를 제기하였다.

• 가. 청구인 주장 쟁점직접채무는 상속개시당시 청구외 ○○○물산(주)의 대차대조표상 주주·임원·종업원 채권으로 기재되어 있고, 정리절차개시결정을 위한 법원의 회사재산보고서에도 회사의 재산으로 기재되어 있으며, 그 중 262,076,740원은 피상속인이 채권자인 청구외 ○○○물산(주)로부터 받을 퇴직금 262,076,740원(이하 "쟁점퇴직금"이라 한다)과 상계하여 실제 회수되었으므로 쟁점직접채무는 피상속인의 상속개시당시 현존하는 채무에 해당하며, 이는 상속세과세표준계산시 상속재산가액에서 공제되어야 한다. 쟁점보증채무는 청구인이 법원의 허가를 받아 한정상속받을 때 상속재산과 함께 승계받은 채무이며, 청구인은 상속 후 상속재산을 매각하여 쟁점보증채무를 주채무자를 대신하여 대위변제하였으며, 동대위변제금액은 법원이 인가한 정리계획에 따라 구상권의 행사가 금지되었으므로 쟁점보증채무는 상속개시당시 피상속인의 현존채무에 해당되며, 이는 상속세과세표준 계산시 상속재산가액에서 공제되어야 한다
• 나. 처분청의견 쟁점직접채무는 채권자인 청구외 ○○○물산(주)가 법원에 제출한 쟁점퇴직금과의 상계에 대한 허가신청서와 이에 대한 법원의 허가서외에 그 존재를 확인할 수 있는 입증서류가 없으며, 쟁점퇴직금과 상계된 금액을 제외한 잔액은 실제 회수된 사실도 없어 쟁점직접채무는 피상속인의 상속개시당시 현존하는 채무인지 여부가 불분명하여 상속재산가액에서 공제할 수 없다. 쟁점보증채무는 주채무자가 가동법인이므로 변제불능상태에 있지 아니하여 실제 채무로 전환되지 아니하였고, 상속개시일부터 현재까지 대위변제한 사실이 없으며, 쟁점보증채무를 인수하여 변제하는 경우에도 구상권이 발생되는 것이며, 정리계획에서 구상권이 배제된 것은 상속인이 구상권을 포기한 것이므로 피상속인이 상속개시당시 부담하고 있던 확정된 채무로 볼 수 없어 상속재산가액에서 공제할 수 없다

• 가. 쟁점

(1) 쟁점직접채무가 상속재산에서 공제되는 피상속인의 채무에 해당되는지 여부를 가리고,

(2) 쟁점보증채무를 피상속인의 상속개시당시 부담하고 있던 채무로 보아 상속재산에서 공제할 수 있는지 여부를 가리는 데 있다.

• 나. 관련법령 상속세법(1996.12.30. 법률 제5193호로 개정되기 전의 것을 말한다. 이하 같다) 제4조(상속세과세가액)

① 제2조제1항에 해당하는 경우에는 상속세를 부과할 상속재산가액에 상속개시전 5년 이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산의 가액과 상속개시전 3년이내에 피상속인이 상속인 이외의 자에게 증여한 재산의 가액을 가산한 금액에서 다음 각호의 금액을 공제한 금액을 상속세 과세가액으로 한다.

2. 피상속인의 장례비용(장례비용이 500만원 미만인 경우 500만원으로 한다).

3. 채무(상속개시전 5년 이내에 피상속인이 상속인에게 진 증여채무와 상속개시전 3년이내에 피상속인이 상속인 이외의 자에게 진 증여채무를 제외한다)(이하 생략)

③ 제1항 및 제2항의 규정에 의하여 상속재산가액에서 공제할 채무금액은 대통령령이 정하는 방법에 의하여 입증된 것이어야 한다. 같은법시행령 제2조(채무의 입증방법) 법 제4조제3항에서 "대통령령이 정하는 방법에 의하여 입증된 것"이라 함은 상속개시당시 현존하는 피상속인의 채무로서 상속인이 실제 부담하는 사실이 다음 각호의 1의 방법에 의하여 입증되는 것을 말한다.

1. 국가·지방자치단체·제3조제3항에 규정된 금융기관에 대한 채무는 당해 기관에 대한 채무의 존재를 확인할 수 있는 서류를 제출하는 방법

2. 제1호의 외의 자에 대한 채무는 채무부담계약서, 담보 및 이자지급에 관한 입증등에 의하여 상속인이 실제로 부담하는 사실을 확인하는 방법 회사정리법 제240조 (정리계획의 효력범위)

① 정리계획은 회사, 모든 정리채권자, 정리담보권자와 주주, 정리를 위하여 채무를 부담하거나 담보를 제공하는 자와 신회사(합병으로 설립되는 신회사를 제외한다)를 위하여 또는 이들에 대하여 효력이 있다.

② 정리계획은 정리채권자 또는 정리담보권자가 회사의 보증인 기타 회사와 함께 채무를 부담하는 자에 대하여 가진 권리와 회사이외의 자가 정리채권자 또는 정리담보권자를 위하여 제공한 담보에 영향을 미치지 아니한다. 같은법 제241조(정리채권등의 면책등) 정리계획인가의 결정이 있은 때에는 계획의 규정 또는 본법의 규정에 의하여 인정된 권리를 제외하고 회사는 모든 정리채권과 정리담보권에 관하여 그 책임을 면하며, 주주의 권리와 회사의 재산상에 있던 모든 담보권을 소멸한다. 그러나 제121조제1항제5호에 게기하는 청구권은 그러하지 아니하다.

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 청구외 ○○○물산(주)는 피상속인이 창업하여 피상속인과 그 자녀등이 18.22%의 지분을 소유하고 있는 회사로 의류 및 지퍼의 제조판매업을 영위하였으나 재정사정이 악화되어 1995.2.27. ○○○지방법원에 회사정리절차 개시신청(95파 1331)을 하고, 1995.12.12. ○○○지방법원 제50민사부에서 정리절차 개시결정을 받았으며, 1997.12.31. "청구인과 청구인의 자녀인 청구외 김○○○, 김○○○, 김○○○ 김○○○등은 정리절차 개시결정일이후 정리절차의 종결 또는 폐지시까지 주채무자에 대한 보증채무의 대위변제등으로 청구외 ○○○물산(주)에 대하여 취득하는 구상채권은 이를 행사할 수 없다"는 내용이 담긴 정리계획안을 법원에 제출하여 1998.2.5. 인가를 받았다.

(2) 쟁점(1)에 대하여 살펴본다 (가) 쟁점직접채무는 1996.10.7. 청구외 ○○○물산(주)가 법원의 허가를 받아 피상속인의 쟁점퇴직금과 상계하고, 잔액 693,220,270원은 피상속인의 상속재산이 매각되어 쟁점보증채무의 변제에 충당되고 잔여재산이 없게됨에 따라 1998.1.8. 법원의 허가를 받아 대손처리하였으며, 청구인은 쟁점퇴직금을 상속재산가액에 가산하고, 쟁점직접채무를 피상속인의 채무로 공제하여 상속세를 신고하였으나 처분청은 쟁점퇴직금은 상속재산에 가산하면서 쟁점직접채무는 그 존재여부가 확인되지 아니한다고 하여 채무공제를 배제하였으며, 이러한 사실은 청구인이 법원에 제출한 퇴직금상계에 관한 허가신청서 및 허가서, 쟁점채무잔액의 대손처리에 관한 허가신청서 및 허가서, 청구외 ○○○물산(주)의 대차대조표, 처분청이 제출한 상속세신고서 및 결정결의서등에 의해 확인된다. (나) 쟁점직접채무는 청구외 ○○○물산(주)가 1994.10.1.∼1995.5.8. 기간중 피상속인에게 대여한 1,354,297,010원중 회수된 400,000,000원을 제외한 잔액 954,297,010원으로 채권자인 청구외 ○○○물산(주)의 대차대조표와 대여금명세서, 정리절차개시후 법원이 임명한 조사위원이 작성한 회사재산보고서 및 한정상속승인서에 기재되어 있고, 쟁점직접채무중 262,076,740원은 채권자인 청구외 ○○○물산(주)가 법원의 허가를 받아 피상속인의 쟁점퇴직금과 상계하여 실제 회수하였으므로 쟁점직접채무중 쟁점퇴직금과 상계된 금액은 피상속인의 상속개시당시 현존하는 실제 채무임이 객관적으로 확인된 금액이라고 판단되며, 이에 대하여 처분청이 객관적인 증빙의 제시없이 피상속인의 상속개시당시 현존하는 채무가 아니라고 판단한 것은 타당성을 인정하기 어렵다고 보여진다. 다만, 쟁점직접채무중 대손처리된 693,220,270원은 채권자인 청구외 ○○○물산(주)가 실제 회수하지 아니하였고, 상속인이 실제 부담하지 아니였으므로 이는 피상속인이 상속개시당시 현존채무라고 인정하기 어려운 면이 있다고 하겠다. 따라서 쟁점직접채무중 쟁점퇴직금과 상계되어 피상속인이 상속개시당시 실제 부담하고 있었음이 확인되는 262,076,740원은 상속재산가액에서 피상속인의 채무로 공제함이 타당하다고 판단된다.

(3) 쟁점(2)에 대하여 살펴본다. (가) 청구인은 1996.10.4. 피상속인의 재산가액을 한도로 하여 피상속인의 쟁점보증채무등을 상환하는 조건으로 한정상속승인(○○○가정법원 96느6410-6414)을 받았으며, 1997.6.24. 상속재산중 피상속인이 거주하던 서울특별시 용산구 ○○○동 ○○○ 소재 대지 671㎡와 건물 325.7㎡를 처분하여 쟁점보증채무중 청구외 ○○○은행의 보증채무 663,628,737원과 청구외 ○○○은행 보증채무 278,241,905원 합계 941,870,642원을 대위변제하였고(처분청은 청구인이 대위변제한 사실이 없다고 하였으나 이는 사실관계를 오해한 것으로 보임), 대위변제금액에 대하여는 정리계획에 따라 구상권행사가 배제되었으며, 주채무자인 청구외 ○○○물산(주)는 1998.3.31. 이를 채무면제익으로 회계처리하였다. 이러한 사실은 청구인이 제출한 정리계획인가서, 한정상속승인서, 청구외 ○○○은행 및 ○○○은행의 보증채무 회수내역, 청구외 ○○○물산(주)의 대차대조표, 처분청이 제출한 상속세신고서 및 결정결의서등에 의해 확인되며 청구인과 처분청간에 다툼이 없다. (나) 민법 제1028조는 『한정상속승인제도』에 관하여 『상속으로 인하여 얻은 재산의 한도내에서 피상속인의 채무와 유증을 변제하는 상속 또는 그와 같은 조건으로 상속을 승인하는 것』이라고 규정하고 있는 바, 이는 피상속인의 채무가 상당히 많은 경우에 그 전부를 상속인이 부담하여야 하는 것은 상속인에게 너무나도 가혹하므로 상속인을 보호할 목적으로 도입된 제도이며, 상속인이 한정상속승인을 받은 경우 상속재산중 피상속인의 채무상당액은 채권자에게 귀속되고, 잔액만이 상속인에 귀속되는 것을 의미하며, 회사정리법 제240조제2항 은 정리계획에 따라 주채권자가 주채무자에 대한 채무를 면제하는 경우에도 주채권자는 보증인에 대하여 채권을 행사할 수 있는 점을 고려할 때 청구인이 한정상속승인받은 피상속인의 재산은 보증채무상당액은 보증채권자에게 귀속되고, 보증채무를 차감한 잔액만이 청구인에게 귀속되는 것으로 판단된다. (다) 상속재산가액에서 공제될 피상속인의 채무는 상속개시 당시 피상속인이 종국적으로 부담하여 이행하여야 할 것이 확실하다고 인정되는 채무를 뜻하는 것이므로 상속개시 당시 피상속인이 제3자를 위하여 연대보증채무를 부담하고 있거나 물상보증인으로서 책임을 지고 있는 경우 ① 주채무자가 변제불능의 무자력상태에 있기 때문에 피상속인이 그 채무를 이행하지 않으면 안될 뿐만 아니라 ② 주채무자에게 구상권을 행사하더라도 변제를 받을 가능성이 없다고 인정되는 때에는 그 채무금액을 상속재산가액에서 공제할 수 있는 것이며, 이 경우 상속개시 당시에 주된 채무자가 파산, 화의, 회사정리 혹은 강제집행 등의 절차개시를 받거나 사업폐쇄, 행방불명, 형의 집행 등에 의하여 채무초과의 상태가 상당기간 계속되는 사정에 의하여 사실상 채권을 회수할 수 없는 상황에 있는 것이 객관적으로 인정될 수 있는가 아닌가로 결정하여야 할 것으로 판단된다(대법원 판례 95누10976, 같은 뜻) (라) 처분청은 청구인의 대위변제금액에 대한 구상권의 배제는 청구인이 행사가능한 구상권을 포기한 것이므로 상속재산에서 채무로 공제할 수 없다고 판단하였는 바, 정리계획상 대위변제금액에 대한 구상권의 배제는 사실상 강제되는 사항이며, 정리절차 개시당시 주채무자인 청구외 ○○○물산(주)의 부채가 자산을 18,514,732,000원 초과하였고, 채무상환이 불가능하여 정리절차 개시신청을 하였으며, 청구인의 대위변제금액보다 우선하는 채무가 900억원이상이며, 정리계획인가와 동시에 청구인과 청구인의 자녀등은 경영권포기각서와 함께 보유지분을 주채권자에게 인도한 점등을 고려하면 청구인의 대위변제금액 941,870,642원은 주채무자인 청구외 ○○○물산(주)가 변제불능의 상태로서 청구인이 현실적으로 주채무자에게 구상권을 행사할 수 없는 권리라고 판단되므로 피상속인이 상속개시당시 부담한 채무로 보아 상속재산에서 피상속인의 채무로 공제함이 타당한 것으로 판단된다.

• 라. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구인 주장이 이유있으므로 국세기본법 제81조 와 제65조 제1항 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.