토지 무상임대시의 적정임대료 산정

심판청구번호 국심2001서 1138(2001.10.31) 413,870원의 부과처분은 서울특별시 서초구 ○○○동 ○○○ 대지 663.4㎡에 대한 1995년의 각 과세기간임대수입을 유사토지에 대한 임대실례를 재조사하여 각 과세기간의 과세표준과 세액을 경정한다.

청구인은 청구인의 소유토지인 서울특별시 서초구 ○○○동 ○○○ 대지 663.4㎡("쟁점토지"라 한다)를 특수관계자인 청구인의 아들 청구외 이○○○ 및 이○○○(이하 "청구외 이○○○외 1인"이라한다)에게 임대용건물(지하 2층, 지상 5층, 연면적 2,060.44㎡)을 신축(신축일, 1990.2.26)하여 부동산임대업을 영위할 수 있도록 무상제공하였다. 처분청은 2000.11.22 ○○○지방국세청으로부터 특수관계자간의 토지 무상사용에 대한 소득등 탈루사실에 대한 감사원 과세자료를 이첩받아 소득세법 제41조 제1항 및 동법시행령 제98조 제2항의 부당행위계산의 부인 규정을 적용하여 청구인에게 2001.4.20 1995년귀속 종합소득세 122,413,870원, 2001.6.16 1996년귀속 종합소득세 101,633,170원, 1997년귀속 종합소득세 92,776,900원, 1998년귀속 종합소득세 101,010,620원 합계 417,834,560원을 결정고지하였다. 청구인은 이에 불복하여 2001.5.8 이 건 심판청구를 제기하였다.

• 가. 청구인 주장 부당행위계산의 부인에 따른 수입금액의 결정방법은 소득세법 제41조 에 대통령령에 정하는 계산방법에 의거 과세하도록 규정되어 있으나, 대통령령에 계산방법에 대한 규정이 없으며 위임 또는 준용규정도 제정되어 있지 않음에도 처분청이 법률해석사항이 아닌 대통령령을 임의대로 제정하여 과세함은 부당하며, 토지의 임대수입금액이 당해토지와 건물의 임대수입금액 보다 더 많다는 것은 수입금액의 결정이 잘못되었다는 것을 반증하는 것이다. 또한, 수입금액의 안분계산시 토지는 공시지가로, 건물은 과세시가표준액으로 한 것은 토지와 건물의 현실적인 시가를 반영하지 못하는 이론상 옳지않은 과세방법으로 부당하며, 또한 이 건 임대수입금액을 산정함에 있어 부가가치세법상의 수입금액으로 산정할 것이 아니라 소득세법상의 수입금액으로 하여야 한다.
• 나. 처분청 의견 쟁점토지의 수입금액 산정과 관련 1998년귀속 이전에는 법규정상 명문규정이 없으므로 쟁점토지의 적정임대수입금액은 정상적거래에서 형성되는 시장가격이나 임대실례가액으로 산정함이 합리적이나, 처분청에서 쟁점토지의 임대수입금액을 산정하고자 인근동업자현황등을 조사한 바, 합리적인 가격산출이 불가능하여 당초 국유재산법상의 임대요율을 적용하여 결정전통지를 하였고, 과세적부심사를 거쳐 토지나 건물의 기준시가로 안분계산하여 고지결정할 때 청구인 또한 합리적인 임대실례가액의 제시가 없다. 청구인은 처분청이 결정한 쟁점토지의 임대수입금액이 쟁점토지와 건물의 임대수입금액보다 많은 기현상의 과세라고 주장하나, 쟁점토지와 건물의 수입금액에는 무상임대면적(청구인 사용면적)과 공가면적분(지하층)의 임대수입금액이 제외된 것이며, 또한 신고된 수입금액의 성실성등이 검증되지 아니하였으므로 기현상의 과세라는 주장은 부당하다. 또한, 청구인은 수입금액의 안분계산시 토지는 공시지가로, 건물은 과세시가표준액으로 한 것은 토지나 건물의 현실적인 시가를 반영하지 못한 과세라고 주장하나, 청구인의 특수관계자인 건물소유자의 1995년 귀속 종합소득세 신고서상 건물의 장부가액을 보면 461백만원(1990년 건물신축시의 장부가액과 동일 - 차후 양도를 목적으로 신축공사비의 취득가액계산을 위해 감가상각비 미계상)으로 처분청이 안분계산시 시가로 산정한 건물과세시가표준액 402백만원과 큰 차이가 없는 것으로 볼 때 현실적인 시가를 반영하지 못한 과세라는 주장은 부당하다.

• 가. 쟁점 특수관계자에게 무상으로 쟁점토지를 임대하였을 경우 부당행위계산의 부인에 따른 수입금액결정에 있어 합리적인 방법으로 수입금액이 결정되었는지 여부를 가리는데 있다.
• 나. 관련법령 소득세법 제41조 (부당행위계산) ① 납세지 관할세무서장 또는 지방국세청장은 부동산임대소득, 사업소득, 일시재산소득, 기타소득 또는 산림소득이 있는 거주자의 행위 또는 계산이 그 거주자와 특수관계있는 자와의 거래로 인하여 당해소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때에는 그 거주자의 행위 또는 계산에 관계없이 당해연도의 소득금액을 계산할 수 있다.

② 제1항의 규정에 의한 특수관계있는 자의 범위 기타 부당행위계산에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 소득세법시행령 제98조 (부당행위계산의 부인)

① 법 제41조 및 법 제101조에서 "특수관계있는 자라 함은 다음 각호의 1의 관계에 있는 자를 말한다.

② 법 제41조에서 "조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때"라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 때를 말한다.

1. (생략)

2. 특수관계있는 자에게 금전 기타 자산 또는 용역을 무상 또는 낮은 이율등으로 대부하거나 제공한 때

• 다. 사실관계 및 판단 청구인과 청구외 이○○○외 1인이 소득세법 제41조 및 같은법 시행령 제98조 제1항에 규정한 특수관계있는 자에 해당하는 사실에는 청구인과 처분청간에 다툼이 없으므로 이 건 특수관계자간의 무상임대용역에 대하여 부당행위계산부인한 처분의 당부는 쟁점토지의 임대용역에 따른 임대료 산정이 적정한지를 가리는데 있다 할 것인 바, 이에 대하여 살펴본다. 청구인은 쟁점토지를 1987.12.21 취득하여 1990.2.6 청구외 이○○○외 1인에게 무상사용케하고, 청구외 이○○○외 1인은 쟁점토지 및 그 지상에 청구외 이○○○외 1인 소유 임대용건물 2,060.44㎡를 신축하여(신축일, 1990.2.26) 제3자에게 임대하고 있는 사실이 청구외 이○○○외 1인이 처분청에 신고한 부가가치세 신고서류등 과세관련기록에 의해 확인된다. 처분청은 2000.12.20 국유재산사용료 산정방법(개별공시지가의 5%)으로 쟁점토지의 임대료를 계산하여 1995년귀속부터 1999년귀속까지 5개년도 종합소득세를 결정전 통지하였고, 2001.3.29 청구인의 과세전적부심사청구를 일부 채택결정하여 다음과 같은 산식으로 토지및건물임대수입금액×건물총면적/건물임대면적×토지개별공시지가/토지개별공시지가+건물과세시가표준액 임대수입금액을 산정하고 2001.4.20 1995년귀속분 종합소득세, 2001.6.16 1996년∼1998년귀속분 종합소득세를 각각 결정고지하였음이 처분청결정결의서등 관련자료에 의해 확인된다. 이에 대하여 청구인은 처분청의 위 산식은 처분청이 임의로 만든 것으로 쟁점토지의 적정임대료는 다음과 같은 산식으로 토지및건물임대수입금액×건물총면적/건물임대면적×토지과세시가표준액/토지과세시가표준액+건물과세시가표준액 산정하여야 하며 토지임대수입금액을 산정함에 있어서 부가가치세법상의 수입금액으로 산정할 것이 아니라 소득세법상의 수입금액으로 하여야 한다는 주장이다. 살피건대, 특수관계있는 자에게 무상이나 부당하게 낮은 대가를 받고 부동산을 임대한 경우의 각 과세기간의 소득금액계산에 있어서 적정임대료(부동산 임대용역의 시가)의 산정에 대하여 법규정상 명문규정은 없으나 거주자와 특수관계없는 자와의 정상적인 거래에서 형성되는 가격을 기준으로 하여야 할 것이고, 그와 같은 거래의 실례가 없는 경우에는 부동산의 위치, 주위환경, 이용상황, 인접 및 유사지역내의 부동산에 대한 적정거래가액등을 참작하여 산정한 가격을 기준으로 삼아야 할 것인 바, 적정임대료 산정은 객관적이고 합리적인 방법으로 평가한 가액도 포함되는 개념(대법원 97누1570, 97.7.9 같은 뜻)이라 할 것이다. 이 건의 경우 청구인은 위 처분청이 산정한 산식중 토지및건물부분에 대하여 공히 지방세법상의 과세시가표준액으로 하여 산정함이 토지 및 건물에 대한 적정한 가격을 반영하는 것이고 합리적이라고 주장하나, 이는 세법상 부동산임대용역등을 시가로 산정하도록 규정한 입법취지에 어긋나는 측면이 있으며 토지면적보다 건물의 연면적이 상대적으로 크므로 건물부분에 대한 임대수입금액이 과대하게 평가될 뿐 아니라 부동산간 평가의 형평문제도 제기될 소지가 있어 합리적이지 않다고 하겠다. 또한 처분청의 위 산식도 일응 타당성이 있어 보이나, 관련법령에서 토지의 기준시가는 지가공시및토지등의평가에관한법률 제10조의 규정에 의하여 공시지가를 기준으로 산정한 개별필지에 대한 지가로 하고, 건물의 경우에는 지방세법시행령 제80조 의 규정에 의한 과세시가표준액에 의한 가액으로 하도록 규정하고 있고 현실적으로 토지의 개별공시지가는 시가에 근접하나 건물의 과세시가표준액은 시가에 훨씬 미달하는 점을 고려하여 보면, 토지·건물의 기준시가로 안분계산할 경우에는 실제보다 토지부분의 가액이 커지는 문제점이 있어 이러한 방법도 또한 합리적인 계산방법으로 보이지 아니한다. 더구나 이 건과 같은 경우에는 쟁점토지위에 건물이 정착되어 있어 쟁점토지를 타임대용도로 사용할 수 없고 오로지 정착건물의 임대를 위한 부속토지로서의 성질을 가지고 있으므로 쟁점토지와 유사한 조건의 토지를 대여한 경우에 형성되는 유사토지 임대실례를 재조사하여 과세함이 타당하다고 판단된다. 한편, 청구인은 쟁점토지 임대수입금액을 산정함에 있어 처분청이 부가가치세법상의 수입금액(임대료등+보증금)으로 산정하였으나, 이를 소득세법상의 수입금액【(수입금액 - 전기,수도,가스료)+(임대보증금적수-건설비적수×1/365×정기예금이자율-수입이자)】으로 산정하여야 한다는 주장이나, 토지임대용역은 그 성격상 전기,수도,가스료등이 개입될 여지가 없을 뿐 아니라 토지임대수입금액은 일반적으로 매출액(외형)을 기준으로 하므로 청구주장을 받아들이기 어렵다 하겠다. 상기한 관련법령과 사실관계등을 종합하여 보면 쟁점토지의 1995∼1998년도 각 과세기간임대수입금액은 유사토지에 대한 임대실례를 재조사하여 각 과세기간의 과세표준과 세액을 경정함이 합리적이라고 판단된다.
• 라. 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.